ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5706/2022

Ședința publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a solicitat anularea Deciziei nr. 67/16.04.2019 prin care s-a soluționat contestația administrativă și, pe cale de consecință, anularea Deciziei nr. 49/31.01.2019 privind atragerea răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2/CA din 13 ianuarie 2021 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta A. a formulat recurs, invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivat de faptul că sentința recurată este expresia interpretării și aplicării eronate atât a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, cât și ale art. 1.349 raportat la art. 1.357 C. civ.

Din perspectiva faptei ilicite, recurenta-reclamantă a arătat că, în realitate, nu s-a reținut săvârșirea vreunei fapte ilicite. Din profitul de 10.244 RON, societatea nu ar fi putut achita o parte semnificativă a datoriilor, în raport de cuantumul obligațiilor fiscale stabilite. A mai menționat că societatea B. S.R.L. nu a avut niciun moment obligații bugetare neachitate, întreaga sumă reținută în sarcina acesteia cu titlu de obligații fiscale a fost rezultatul unei inspecții fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariații acesteia. Totodată, a considerat că nu se poate reține existența vreunei fapte ilicite, întrucât, așa cum reiese din corespondența purtată între societatea C. S.R.L. (prestatorul de servicii contabile) și ANAF - AJFP Tulcea, înregistrarea în contabilitate, în modalitatea în care a fost realizată, nu trebuia să fie generatoare de impozite suplimentare și accesorii ale acestora, conform Adresei nr. x/10.0L2018 anexată prezentului recurs.

În ceea ce privește vinovăția, pentru a se atrage răspunderea solidară în condițiile codului de procedură fiscală, sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a persoanei. Simpla deținere a calității de administrator al societății insolvabile sau emiterea unei decizii de impunere nu conduce, în mod automat, la o prezumție de rea-credință. Simplu fapt de a nu fi achitate la scadență obligațiile fiscale ale societății nu poate reprezenta o prezumție simplă din care să rezulte îndeplinirea tuturor condițiilor privind răspunderea delictuală a administratorului.

În opinia sa, instanța de fond trebuia să analizeze faptele personale ale reclamantei, și nu "fapta" persoanei juridice al cărei administrator este reclamanta-recurentă, astfel că argumentația instanței nu este suficientă, nefiind analizată, în întregime condiția subiectivă a relei-credințe. Mai mult, instanța de fond în mod greșit a reținut că organul fiscal a reușit să dovedească existența vinovăției recurentei-reclamante, în condițiile în care acesta nu a motivat în actele fiscale contestate în ce constă reaua-credință în neachitarea obligațiilor fiscale. Organul fiscal nu a dovedit, prin niciun mijloc de probă, reaua-credință a recurentei-reclamante și nu a indicat care sunt elementele concrete față de care s-a ajuns la această concluzie, circumstanțe de fapt fiind descrise într-un mod general și impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputabile recurentei-reclamante.

Or, legiuitorul a prevăzut că doar buna-credință se prezumă, nu și reaua-credință care, pentru a fi reținută, trebuie probată. Intimata-pârâtă nu a probat existența acestei condiții, simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei recurentei-reclamante, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme din niciun mijloc de probă nu rezultă că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Cu titlu de jurisprudență a indicat Decizia nr. 776/19.02.2019, Decizia nr. 5502/12.11.2019, Decizia nr. 3/09.01.2020 și Decizia nr. 1430/05.03.2020 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În continuare, cu referire la prejudiciu, ca element al răspunderii civile delictuale, a menționat că acesta trebuie să fie consecința directă a faptei ilicite analizate. Or, în contextul în care suma imputată cu titlu de prejudiciu a fost stabilită în urma unei inspecții fiscale prin recalificarea sumelor achitate de societate salariaților acesteia, și în condițiile în care societatea, prin prestatorul de servicii contabile, a căutat să se asigure cu privire la înregistrarea în contabilitate a ceea ce a constituit mai târziu fapta ilicită, iar răspunsul intimatei-pârâte a fost în sensul că înregistrările contabile sunt legal efectuate și nu pot genera alte obligații fiscale, se poate concluziona că prejudiciul reclamat de către intimata-pârâtă nu este în niciun caz generat de fapta recurentei-reclamante.

Din această perspectivă apare ca neîndeplinită și condiția legăturii de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu, ca element constitutiv al răspunderii civile delictuale. Nu poate fi considerată o consecință a modului de administrare a societății B. S.R.L. de către recurenta-reclamantă stabilirea unor sarcini fiscale suplimentare urmare a raportului de inspectție fiscală anterior menționat. În egală măsura din perspectiva cuantumului prejudiciului se constată că nici măcar fapta reținută în sarcina recurentei-reclamante nu genereză în sine prejudiciul reclamat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală, considerând că acțiunea recurentei-reclamante nu este motivată, neîncadrându-se în cazurile prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

A considerat că decizia de sancționare este legală, fiind îndeplinite condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală privind angajarea răspunderii solidare, instituție juridică care, deși a fost declanșată ulterior celei de insolvență, sunt distincte una față de alta mai ales din perspectiva efectelor față de persoanele implicate. Dacă insolvență este declanșată față de societatea debitoare ca entitate juridică, angajarea răspunderii solidare pe temeiul Codului de procedură fiscală se realizează față de o persoană fizică, respectiv administratorul statutar al persoanei juridice în raport cu îndeplinirea sau nu a obligațiilor sale legale ce decurg din exercitarea acestui mandat.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunțarea hotărârii recurate cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală și ale art. 1.349 raportat la art. 1.357 C. civ.

2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Recurenta - reclamantă A. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 49/31.01.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a sa pentru obligațiile fiscale restante ale societății debitoare B. S.R.L., în limita sumei de 3.123.874 RON, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost respinsă prin Decizia nr. 67/16.04.2019 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați

Curtea de apel a găsit nefondate toate criticile de nelegalitate invocate de reclamantă, soluție care este împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât se bazează pe interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Preliminar, Înalta Curte va analiza susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu mai este îndeplinită condiția prevăzută de dispozițiile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, respectiv existența unor obligații restante ale societății B. S.R.L., întrucât acestea au fost anulate prin dispozițiile art. I din Legea nr. 72/2022.

Înalta Curte constată că decizia depusă de recurenta-reclamantă în ședința publică din 24.11.2022, prin care s-au anulat obligațiile fiscale ale societății B. S.R.L., în temeiul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022, nu produce efecte în prezenta cauză, întrucât legalitatea actului administrativ contestat (decizia de angajare a răspunderii solidare a administratorului societății) se analizează raportat la data emiterii acestuia, urmând ca decizia prin care s-au anulat obligațiile fiscale să fie avută în vedere de organele fiscale în procedura de executare.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, temeiul juridic de care s-au prevalat organele fiscale la emiterea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile Codului de procedură fiscală răspund solidar cu acesta administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Din analiza acestor norme legale se desprinde concluzia că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului unei societăți, sub aspectul conduitei acestuia, trebuie să rezulte, că în timpul mandatului de administrator al operatorului economic declarat insolvabil, persoana în cauză nu a declarat obligațiile fiscale la termenele legale sau, indiferent de conduita sa sub acest aspect, nu a dispus achitarea obligațiilor fiscale scadente.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că organele fiscale au dovedit îndeplinirea condițiilor legale pentru atragerea răspunderii patrimoniale: existența prejudiciului, săvârșirea faptei ilicite, legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciu, precum și vinovăția persoanei.

Recurenta-reclamantă a susținut că, în realitate, nu i s-a reținut săvârșirea unei fapte ilicite deoarece societatea B. S.R.L. nu a avut niciun moment obligații bugetare neachitate, întreaga sumă reținută în sarcina acesteia cu titlu de obligații fiscale fiind rezultatul unei inspecții fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariații acesteia.

Înalta Curte reține că societatea a fost înființată în anul 2016 și nu a fost verificată pe linia obligațiilor fiscale de la înființare, astfel cum reiese din raportul de inspecție fiscală . Așadar, împrejurarea că întreaga sumă reținută în sarcina societății cu titlu de obligații fiscale a fost rezultatul unei inspecții fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariații, nu prezintă relevanță câtă vreme organele fiscale au competențe legale să verifice modul în care s-au declarat și achitat obligațiile fiscale datorate și să reîncadreze aceste sume atunci când constată că nu au fost declarate corespunzător.

Mai mult chiar, prin Decizia nr. 255/25.05.2020 pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018 s-a constatat definitiv legalitatea actelor administrativ fiscale inițiale (Decizia de impunere xnr. 131/30.07.2018 și Raportul de inspecție fiscală xnr. x/30.07.2018). Aceste acte consfințesc existența debitului în cuantum de 3.123.874 RON, prejudiciul fiind unul cert.

A mai susținut recurenta-reclamantă că nu se poate reține fapta ilicită, prejudiciul și legătura de cauzalitate dintre acestea în condițiile în care societatea, prin prestatorul de servicii contabile, s-a asigurat cu privire la înregistrările contabile efectuate, invocând în acest sens corespondența purtată cu organele fiscale, respectiv adresa nr. x/10.01.2018, atașată cererii de recurs.

Înalta Curte constată că adresa nr. x/10.01.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea reprezintă o simplă corespondență cu caracter general prin care beneficiarul este îndrumat în domeniul fiscal. Așadar, prin această adresă nu s-a analizat în concret corectitudinea înregistrărilor efectuate de reclamantă și nici nu s-a stabilit că suma nu trebuia să fie generatoare de impozite suplimentare și accesorii, cum eronat susține recurenta-reclamantă.

Procedând la propria evaluare a materialului probator administrat în cauză, pentru a răspunde criticilor formulate, instanța de control judiciar reține că săvârșirea fapta ilicite a recurentei-reclamante este reprezentată de neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale către bugetul general consolidat, neplată care a dus la emiterea titlurilor de creanță, devenite titluri executorii la momentul exigibilității. Din această perspectivă, nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante potrivit cărora profitul înregistrat de societate în sumă de 10.244 RON este nesemnificativ, față de obligațiile fiscale stabilite prin actul fiscal contestat în sumă de 3.123.874 RON, deoarece indicarea de către organul fiscal a existenței unui profit efectiv reprezintă condiția premisă a achitării oricărei datorii, în sensul că existența disponibilului în casă și conturi ducea în situația unui administrator de bună-credință la achitarea obligațiilor fiscale sau măcar la o parte din acestea.

Instanța de control judiciar constată că organul fiscal a dovedit prin mijloace de probă concludente vinovăția recurentei-reclamante și nu s-au rezumat doar la a afirma că s-a acționat cu rea-credință. Totodată, s-au analizat faptele personale ale recurentei-reclamante și nu fapta persoanei juridice, al cărei administrator este recurenta-reclamantă, cum eronat se susține.

În acest sens, sunt relevante: procesul-verbal nr. x/02.10.2018 al organului fiscal prin care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului și care nu a fost contestat de recurenta-reclamantă, precum și actele de executare silită reprezentate de titlul executoriu și somațiile emise în dosarul de executare nr. x/2019. Or, toate aceste înscrisuri fac dovada faptului că recurenta-reclamantă, în calitate de reprezentant legal al societății debitoare, deși avea cunoștiință de existența debitului la bugetul de stat și de urmările neachitării la scadență a obligațiilor fiscale a ales să continue activitatea economică, care a dus în mod direct la acumularea de majorări, penalități, ceea ce a dus la incapacitatea de plată a societății, finalizându-se cu o insolvență iminentă.

Prin urmare, în mod legal a fost angajată răspundere solidară a recurentei-reclamante pentru obligațiile fiscale ale societății debitoare pe perioada în care a deținut calitatea de administrator în cadrul acesteia, astfel că hotărârea instanței de fond, care a validat actele administrativ fiscale contestate, este dată cu intepretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile speței.

2.3. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din același act normativ, Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 2/CA din 13 ianuarie 2021 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 24 noiembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.