ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4933/2022

Cererea de chemare în judecată. Hotărârea pronunțată în primul ciclu procesual 1.1. Prin acțiunea înregistrată, la data de 18.06.2018, pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 74/10.05.2018 emise de DGRFP Galați, privind soluționarea contestației înregistrate sub nr. x/26.03.2018, și anularea Deciziei nr. 63/08.02.2018 de angajare a răspunderii solidare emise de AJFP Galați în dosarul de executare nr. x și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 179 din 10 decembrie 2018, Curtea a respins, ca nefondată, excepția necompetenței materiale. A admis acțiunea reclamantei și a anulat Decizia nr. 63/08.02.2018 de angajare a răspunderii solidare emise de DGRFP Galați-AJFP Galați și Decizia nr. 74/10.05.2018 de soluționare a contestației emise de DGRFP Galați. 1.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, solicitând casarea hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Prin decizia civilă nr. 4235 din 28 septembrie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Înalta Curte a reținut, în esență, că hotărârea primei instanțe este nemotivată, în condițiile în care au fost preluate aproape fidel argumentele și apărarea reclamantei, fără a efectua o analiză proprie și obiectivă a cauzei. 2. Hotărârea pronunțată în rejudecare după casare, în al doilea ciclu procesual. Cauza a fost reînregistrată, în rejudecare după casare, pe rolul Curții de Apel Galați la data de 04.11.2021, sub nr. x/2018*. Prin sentința civilă nr. 284 din 29 decembrie 2021, Curtea a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri, reclamanta A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, în rejudecare, anularea actelor administrativ-fiscale atacate. 3.1. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. recurenta-reclamantă susține că hotărârea primei instanțe nu este motivată, fiind preluate în totalitatea argumentele organului fiscal expuse în cadrul deciziei de răspundere solidară, în sensul că administratorul societății, cu bună știință, și-ar fi construit un raționament care nu corespunde reglementărilor legale în vigoare, și care ar fi produs bugetului de stat un prejudiciu de 1.095.699 RON. De asemenea, judecătorul fondului nu a analizat motivul de nelegalitate privind faptul că decizia fiscală nu cuprinde opinia organului fiscal motivată în fapt și în drept față de punctul său de vedere exprimat la data de 25.01.2018, menționând doar că decizia întrunește condițiile minime de motivare. Apreciază că o astfel de decizie trebuie să îndeplinească toate condițiile și nu condiții minime, iar în lipsa motivării complete decizia este lovită de nulitate. 3.2. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se susține că decizia de atragere a răspunderii solidare a fost emisă cu încălcarea art. 26 alin. (9) lit. b) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că aceasta trebuie aprobată "prin ordin al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, în cazul creanțelor fiscale administrate de organele fiscale locale". De asemenea, arată că în mod greșit a apreciat instanța de fond că decizia a fost emisă în mod legal, atât timp cât aceasta a fost emisă ulterior deschiderii procedurii insolvenței, fiind aplicabile dispozițiile art. 169 din Legea nr. 85/2014. Astfel, deși AJFP Galați s-a înscris la masa credală cu respectiva sumă, fiind creditor majoritar, iar, în cadrul Raportului privind cauzele și împrejurările care au condus la starea de insolvență, administratorul judiciar nu a reținut culpa sa pentru insolvența societății, AJFP Galați nu a formulat contestație și a emis decizia atacată, eludând dispozițiile speciale ale legii insolvenței. Apreciază că în mod greșit a reținut instanța de fond că sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) 1 din Codul de procedură fiscală întrucât acest articol impune următoarele condiții: a) să fie deschisă procedura insolvenței; b) să existe obligații restante pentru care s-a deschis procedura insolvenței; să existe o legătură de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu; d) persoanele să fi acționat cu rea-credință în vederea acumulării și sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. Susține, în primul rând, că nu îi este imputabilă acumularea obligațiilor fiscale stabilite începând cu data de 1.07.2015, întrucât acestea sunt rezultatul modificărilor aduse Legii nr. 344/2006 prin O.G. nr. 28/2015 și nu se poate reține reaua sa credință, întrucât neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale poate fi imputată administratorului doar atunci când dispune de fonduri suficiente și, totuși, nu efectuează plățile către fisc. Consideră că nu sunt întrunite condițiile atragerii răspunderii solidare, neexistând legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciul, întrucât starea societății se datorează modificărilor legislative majore în domeniul salarizării, și nici reaua sa credință, întrucât nu a existat o acțiune a sa care să fi determinat starea de insolvență, societatea ajungând în această situație în urma controlului. În al doilea rând, susține că în mod greșit instanța de fond a reținut reaua sa credință pentru că ar fi ridicat din conturile societății sumele de 159.613 RON și, respectiv, 208.975 RON, fără să țină cont de faptul că din aceste sume au fost achitate salarii și diurnă pentru luna octombrie 2017, justificate cu documente anexate la dosarul cauzei. Mai mult, la data la care s-au ridicat dividende nu avea obligații fiscale restante, aspect ce rezultă din înscrisurile emise de organul fiscal, dar care au fost ignorate de către instanță. De asemenea, faptul că nu a solicitat reorganizarea societății nu poate conduce la ideea că a fost de rea credință. Arată că nu a propus un plan de reorganizare întrucât veniturile societății proveneau exclusiv din activități realizate prin detașarea salariaților din România în Italia și Malta. Cum contractul cu CNI a ajuns la termen la data de 15.10.2017, nemaifiind reînnoit, iar societatea B. a refuzat colaborarea în condițiile unei majorări de tarif, solicitată ca urmare a faptului că în urma inspecției fiscale care s-a stabilit că taxele trebuie achitate la nivelul salariul minim din aceste țări, ceea ce presupunea cheltuieli mai mari, nu se putea propune un plan de reorganizare viabil, acesta fiind motivul pentru care un asemenea plan nu a fost propus, și nu reaua sa credință.

Apărările formulate în cauză Intimatele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați nu au depus întâmpinare.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 5.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin care se susține, în accepțiunea titularului căii de atac, pretinsa încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. este nefondat. În acest cadru, se impune precizarea că obligația de motivare a unei hotărâri judecătorești, conform prevederilor art. 425 din C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părților, stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raționament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluției date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului." Contrar susținerilor recurentei-reclamante referitoare la faptul că judecătorul fondului nu ar fi analizat motivul de nelegalitate vizând nemotivarea deciziei fiscale Înalta Curte constată că în cuprinsul hotărârii au fost analizate criticile formulate sub acest aspect. De fapt, din cuprinsul memoriului de recurs rezultă că recurenta-reclamantă nu este de acord cu argumentele pentru care a fost respinsă această critică, ceea ce nu se poate circumscrie unei nemotivări a hotărârii. În acest context, Înalta Curte reține caracterul nefondat al criticilor circumscrise acestui prim motiv de casare întrucât hotărârea primei instanțe cuprinde argumentele pe care și-a fundamentat judecătorul fondului soluția pronunțată, fiind arătate în mod expres atât motivele, cât și silogismul logico-juridic ce a stat la baza acesteia. Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerința existenței unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. 5.2. Examinând sentința recurată prin prisma celui de al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că, în înțelesul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, precum și prin violarea unor principii generale de drept. Altfel spus, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanța a dat o greșită interpretare a acesteia sau faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege. În ceea ce privește contextul factual, se reține că în urma unui control efectuat la S.C. C. S.R.L. Galați, organele fiscale au stabilit, prin Deciziile de impunere x și y din 19.10.2017, emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați obligații fiscale suplimentare în sumă de 741.874 RON și accesorii în sumă de 260.159 RON,calculate pentru perioada 1.07.2015 - 17 octombrie 2017. În urma acestor decizii, S.C. C. S.R.L. Galați a cerut deschiderea procedurii insolvenței, cererea fiind admisă prin sentința nr. 371/4.12.2017 a Tribunalului Galați. Prin Decizia nr. 63/8.02.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a recurentei- reclamante pentru suma de 1.095.699 RON, în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2 1 ) Codul de procedură fiscală, reținându-se, în esență, că administratorul societății nu a achitat obligațiile fiscale restante și nu a solicitat reorganizarea societății, preferând că declare insolvența, aspect ce dovedește reaua sa credință. De asemenea, s-a reținut că au fost încasate în luna septembrie 2017 dividende, deși aceste sume puteau fi folosite pentru plata parțială a obligațiilor fiscale. O primă critică a recurentei se referă la faptul că decizia de atragere a răspunderii solidare a fost emisă cu încălcarea art. 26 alin. (9) lit. b) din Codul de procedură fiscală, care prevede că aceasta trebuie aprobată "prin ordin al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, în cazul creanțelor fiscale administrate de organele fiscale locale". Înalta Curte constată, în primul rând, că dispozițiile legale la care se raportează recurenta se referă la aprobarea procedurii de atragere a răspunderii solidare și nu la instituirea acestei măsuri, așa cum se susține. În al doilea rând, dispozițiile art. 26 alin. (9) lit. b), la care face referire recurenta, reglementează aprobarea procedurii de atragere a răspunderii solidare pentru creanțele fiscale administrate de organele fiscale locale, respectiv cele care, potrivit art. 37 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, se fac venit la bugetul local. Or, creanțele pentru care s-a luat măsura contestată în prezenta cauză se circumscriu creanțelor care, potrivit art. 29 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, se administrează prin organul fiscal central, caz în care procedura de atragere a răspunderii solidare se aprobă prin ordin al președintelui A.N.A.F., criticile fiind, astfel, nefondate. De asemenea, sunt nefondate și susținerile potrivit cărora în mod greșit a apreciat instanța de fond că decizia a fost emisă în mod legal, atât timp cât aceasta a fost emisă ulterior deschiderii procedurii insolvenței, situație în care atragerea răspunderii administratorului societății se poate face doar conform dispozițiilor art. 169 din Legea nr. 85/2014. Cu privire la acest aspect Înalta Curte arată că procedura răspunderii solidare, reglementată de Codul de procedură fiscală, este o procedură distinctă în raport cu procedura răspunderii membrilor organelor de conducere, reglementată de art. 169 din Legea 85/2014, fiind vorba de două tipuri distincte de răspunderi, angajate în cadrul a două proceduri diferite, cu condiții și termene proprii, astfel că nu se poate susține că inexistența uneia dintre acestea o exclude și pe cealaltă sau că răspunderea atrasă în baza art. 25, alin. (2^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se suprapune cu faptele prevăzute de art. 169 din Legea nr. 85/2014. Faptul că prin Raportul asupra cauzelor și împrejurărilor care au dus la apariția stării de insolvență, întocmit de lichidatorul judiciar, nu au fost identificate elemente care să indice că ar fi îndeplinite condițiile art. 169 din Legea nr. 85/2014 nu prezintă relevanta în speța dedusă analizei. Înalta Curte constată, însă, că sunt fondate criticile vizând neîndeplinirea condițiilor necesare pentru dispunerea măsurii atragerii răspunderii solidare. Cu titlu preliminar, se impune precizarea că din cuprinsul Deciziei nr. 63/8.02.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, contestată prin prezentul demers judiciar, rezultă că atragerea răspunderii solidare a recurentei-reclamante s-a făcut în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) 1 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței răspund solidar cu acesta persoanele care au determinat cu rea-credință acumularea și sustragerea de la plată acestor obligații". Ca urmare, sub un prim aspect, se constată că în mod greșit prima instanță a analizat condițiile antrenării răspunderii recurentei-reclamante prin coroborare cu dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, care se referă la nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Sub un al doilea aspect, se impune precizarea că dispozițiile art. 25 alin. (2) 1 din Codul de procedură fiscală, introduse prin O.G. nr. 30/2017, adaugă un nou motiv pentru care se poate dispune atragerea răspunderii solidare cu debitorul, distinct de toate celelalte la motive reglementate de art. 25 alin. (1) lit. a) - e) din Codul de procedură fiscală. Potrivit acestui text, răspunderea solidară poate fi antrenată dacă are ca obiect obligații fiscale pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței și dacă există fapta de determinare a acumulării acestora, precum și cea a sustragerii de la plata lor, prin utilizarea resursele sale bănești în alte scopuri decât cele de a achita obligațiile fiscale, iar persoana căreia i se atrage răspunderea a săvârșit faptele cu rea credință. Ca urmare, antrenarea răspunderii, în baza acestui text, nu poate avea loc doar pentru fapta de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, întrucât textul vizează ipoteza în care aceeași persoană acumulează obligații fiscale și apoi se sustrage de la plata lor, legiuitorul folosind conjuncția "și", spre deosebire de situația de la art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, unde este folosită conjuncția "și/sau" ceea ce face posibilă antrenarea răspunderii, după caz, doar pentru nedeclararea obligațiilor fiscale, ori doar pentru neplata obligațiilor fiscale sau pentru ambele fapte. Interpretând astfel textul legal, rezultă că antrenarea răspunderii recurentei- reclamante, raportat la starea de fapt reținută, se putea face numai pentru fapta de acumulare și sustragere de la plata obligației fiscale a societății, săvârșită după data de 3.09.2017 (data intrării în vigoare a legii), dacă erau îndeplinite și celelalte condiții impuse de text. În speță, antrenarea răspunderii solidare a avut loc ca urmare a nerespectării obligației legale de plată a creanțelor fiscale ale societății debitoare, rezultate din neachitarea salariilor angajaților la nivelul minim al salariului din țările în care aceștia au fost detașați, pentru perioada 01.07.2015 - 31.05.2017. Raportat la această stare de fapt, sunt întemeiate criticile recurentei privind neîndeplinirea condițiilor pentru a fi antrenată răspunderea sa în temeiul art. 25 alin. (2) 1 Codul de procedură fiscală, în considerarea faptului că răspunderea acesteia putea fi antrenată doar pentru creanțele fiscale acumulate în perioada de după 3.09.2017, de la a căror plată s-ar fi sustras. Însă, în speță, a fost antrenată răspunderea pentru obligații fiscale suplimentare datorate pentru o perioadă anterioară datei de 3.09.2017, când a intrat în vigoare alin. (2) 1 al art. 25, ajungându-se astfel la aplicarea retroactivă a textului, în contextul în care, pentru argumentele expuse anterior, răspunderea reglementată de acest articol poate fi antrenată doar pentru fapta de acumulare și sustragere de la plata creanței fiscale, și nu numai pentru fapta de acumulare a obligațiilor fiscale sau numai pentru cea de sustragere de la plata obligațiilor fiscale. Pe de altă parte, Înalta Curte subliniază că nu se poate prezuma răspunderea administratorului în toate cazurile când pasivul social, sau o parte a acestuia, nu poate fi acoperit, ci doar când se probează, în concret, că acesta a cauzat starea de insolvabilitate a societății prin acumularea de datorii, iar ulterior s-a sustras de la plata acestora, prin declararea insolvenței. Mai mult, reaua credință a administratorului reprezintă condiția sine qua non pentru atragerea răspunderii solidare, iar această condiție care trebuie îndeplinită atât cu ocazia acumulării, cât și a sustragerii de la plata obligațiilor fiscale respective. Ca urmare, pentru a putea atrage răspunderea administratorului vinovăția acestuia trebuie să existe, să îmbrace forma intenției directe sau indirecte și trebuie să fie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale. Mai mult, ar trebui probată o intenție premeditată, adică o pregătire prealabilă a demersurilor și un scop fraudulos de la început identificat și stabilit, care converg în direcția de a sustrage societatea de la plata obligațiilor fiscale, prin determinarea stării de insolvență. În dezacord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că nu se poate reține reaua credință a recurentei-reclamante pentru că a ales să solicite insolvența societății în loc să ceară eșalonarea datoriilor fiscale, întrucât dispozițiile art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, potrivit cărora "Debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispozițiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență" sunt imperative, așa încât nu lasă loc unui drept de opțiune sau de apreciere din partea administratorului. De asemenea, nu poate fi reținută reaua credință nici pentru faptul că recurenta-reclamantă nu a solicitat, în cursul procedurii de insolvență, reorganizarea societății, în condițiile în care nu s-a dovedit că o asemenea reorganizare era viabilă. Astfel, art. 133 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, prevăde că "Planul de reorganizare va indica perspectivele de redresare în raport cu posibilitățile și specificul activității debitorului, cu mijloacele financiare disponibile și cu cererea pieței față de oferta debitorului". Or, în condițiile în care judecătorul nu a indicat, în concret, existența unor minime elemente care ar fi putut conduce la concluzia că societatea ar fi avut resursele necesare pentru a propune un plan de reorganizare valabil, nu se poate prezuma reaua credință doar din perspectiva faptului că un asemenea plan nu a fost depus. Tot astfel, faptul că în luna septembrie 2017 recurenta ar fi încasat de la societate dividende nu face dovada relei credințe, atât timp cât la momentul respectiv societatea nu figura cu obligații financiare restante, sumele avute în vedere la emiterea deciziei contestate, precum și la declararea insolvenței, fiind stabilite abia prin Deciziile de impunere x și y din 19.10.2017. Cum nu au fost determinate alte împrejurări concrete de natură a contura intenția recurentei-reclamante de a se sustrage obligațiilor de plată nu se poate prezuma că aceasta a acționat cu rea-credință, în condițiile în care atât dispozițiile art. 14 alin. (2) din C. civ. cât și dispozițiile art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală prevăd că doar buna-credință se prezumă, iar cel care dorește răsturnarea acestei prezumții legale și relative are sarcina de a dovedi reaua-credință. În acest sens trebuie avut în vedere și faptul că de la înființare și până la data controlului societatea nu a figurat cu obligații fiscale restante, suma stabilită de organele fiscale fiind aferentă perioadei 1.07.2015- 31.05.2017, fiind datorată modificărilor legislative care au schimbat modul de stabilire a contribuțiilor aferente salariilor, care nu au fost cunoscute și aplicate de către administratorul societății. Chiar dacă necunoașterea legii nu reprezintă un motiv de exonerare de la plata obligațiilor generate în acest mod, nu se poate conchide că aceasta echivalează cu reaua credință, întrucât existența relei credințe presupune o atitudine volițională a persoanei, constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile sale.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru argumentele expuse anterior, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul și, casând sentința recurată, va admite acțiunea.