Decizia nr. 1545/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea formulată la data de 17.07.2019 și înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea a solicitat suspendarea executării, până la pronunțarea de către instanța de fond a unei hotărâri definitive, a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.01.2019 emise de AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 414.209 RON, reprezentând diferențe impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 161/CA din data de 11.09.2019 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepția lipsei calității de reprezentant și excepția lipsei calității procesuale pasive, precum și cererea de suspendare a deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor RIF x/29.11.2019 emise de AJFP Tulcea, cerere promovată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea. A admis excepția de necompetență materială pentru capătul al doilea de cerere, formulat de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și a disjuns capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor RIF - F- CT 40/21.01.2019 emise de AJFP Constanța, declinând competența de soluționare în favoarea Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 161/CA din data de 11.09.2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004. Hotărârea primei instanțe este greșită deoarece, împrejurările de fapt și de drept invocate de recurenta-reclamantă sunt de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ a cărui suspendare se solicită având în vedere că s-au prezentat dovezi privind plata în Marea Britanie a impozitelor și contribuțiilor sociale aferente veniturilor obținute de angajații societății, iar acest fapt a fost constatat și reținut de organul de inspecție fiscală în Raportul de inspecție fiscală x/29.11.2018. Prin decizia de impunere x/29.11.2018 a cărei suspendare se solicită s-a impus recurentei-reclamante plata acelorași impozite și contribuții sociale achitate deja în Marea Britanie, prin urmare rezultă fără echivoc faptul că în cauza de față societatea este supusă unei duble impuneri. Situația recurentei-reclamante nu este similară cu cea a contribuabililor în sarcina cărora inspecția fiscală a stabilit obligații suplimentare de plată ca urmare a nedeclarării surselor impozabile ori a ajustării efectelor fiscale sau a reîncadrării unor tranzacții, în condițiile în care organul fiscal a constatat că societatea a plătit impozitele și contribuțiile sociale în Marea Britanie, iar acest fapt dovedește că aceasta nu a urmărit să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale. Cât privește condiția pagubei iminente, o apreciază de asemenea îndeplinită în cauza de față, chiar și numai prin raportare la faptul că organul fiscal recunoaște faptul plății de către societate a impozitelor și contribuțiilor în Marea Britanie, cu toate acestea emite decizie de impunere pentru aceleași obligații fiscale, apreciind că acestea erau datorate statului român și prin urmare, trebuiau achitate în România. În referire la aceeași condiție, susținerile instanței de fond potrivit cu care nu se înregistrează niciun prejudiciu, întrucât față de societate a fost deschisă procedura insolvenței, sunt nefondate. În acest sens, solicită să se aibă în vedere că potrivit art. 102 alin. (8) 1 din Legea nr. 85/2014 "Creanțele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credată și înscrise sub condiție rezolutorie până la finalizarea contestației de către instanța de contencios administrativ." Din economia Legii nr. 85/2014 rezultă că înscrierea în tabelul de creanțe a unei creanțe sub condiție rezolutorie nu generează nicio interdicție sau restricție în ce privește titularul acestei creanțe, prin urmare acesta participă în procedură cu drepturile depline conferite de legea insolvenței, respectiv dreptul de vot și dreptul de distribuție (drepturi negate titularilor unor creanțe înscrise sub condiție suspensivă). În speță, dată fiind valoarea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia a cărei suspendare se solicită, înscrierea organului fiscal în tabelul obligațiilor societății cu o creanță în cuantum de 7.749.069 RON, sub condiție rezolutorie, dar al cărei tratament este identic cu cel al creanțelor pure și simple, în condițiile în care valoarea totală a masei credale este de 13.568.613,14 RON, va genera calitatea de creditor majoritar al organului fiscal, cu toate consecințele ce decurg din acest fapt, respectiv înlocuirea administratorului judiciar desemnat provizoriu de judecătorul sindic cu un practician în insolvență agreat de organul fiscal - fapt verificat deja, nesusținerea de către administratorul judiciar numit de organul fiscal a acțiunilor având ca obiect anularea deciziilor de impunere, blocarea posibilității de reorganizare a societății, știut fiind că în majoritatea procedurilor de insolvență, organul fiscal se opune reorganizării debitorului preferând lichidarea patrimoniului acestuia, adică în esență exercitarea controlului asupra procedurii de insolvență conform intereselor organului fiscal. Toate acestea, în condițiile în care decizia de impunere este contestată de societate, iar litigiul nu este soluționat definitiv. Efectele anterior menționate sunt ireversibile, așa încât o eventuală admitere a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, va fi lipsită de consecințe în situația în care față de societatea recurentă se va deschide procedura de faliment. Pe de altă parte, suspendarea executării deciziei de impunere x/29.11.2018 nu va genera niciun prejudiciu organului fiscal, dat fiind că într-o atare situație acesta va fi înscris la masa credală sub condiție suspensivă, drepturile sale urmând a fi realizate în măsura în care acțiunea având ca obiect anularea deciziei de impunere va fi respinsă. Într-o atare situație, drepturile creditorului sunt prezervate conform art. 165 pct. 1) din Legea nr. 85/2014, care impune provizionarea sumelor cuvenite creditorilor ale căror creanțe sunt supuse unei condiții suspensive care nu s-a realizat încă. Din perspectiva celor evocate, solicită să se constate că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat, hotărârea primei instanțe fiind pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004. Pentru toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și rejudecarea cauzei cu consecința admiterii cererii și a suspendării executării deciziei de impunere nr. x/29.11.2018.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 09 ianuarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 martie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat și va fi admis. Pentru a ajunge la această soluție instanța de control judiciar constatată că, în prezenta cauză recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.01.2019 emise de AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 414.209 RON, reprezentând diferențe impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 14 alin. (1) și art. 2 lit. t) și ș) din Legea nr. 554/2004. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond." Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului administrativ emis de intimata-pârâtă. Din lecturarea acestui act administrativ, Înalta Curte constată că aparența de legalitate nu operează în favoarea intimatei-pârâte, deoarece există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. Astfel, deși prima instanță a reținut în mod corect că aparența de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în "indicii de nelegalitate" și care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor motive de nelegalitate, în mod greșit nu a dat eficiență probelor depuse la dosarul de fond. Prin Decizia de impunere nr. x/28.11.2018 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 7.749.069 RON, reprezentând TVA, impozit pe venituri din salarii și contribuții sociale aferente veniturilor salariale, cu motivarea că "S.C. A. S.R.L. datorează contribuții de asigurări sociale pentru veniturile realizate de personalul salariat care a fost detașat în Marea Britanie pe perioade mai mici de 183 zile/an, respectiv persoane fizice rezidente în România și s-a considerat că sumele acordate cu titlu de "diurnă" pentru personalul "detașat" pe perioade mai mici de 183 de zile ca fiind venituri asimilate salariilor pentru care operatorul economic datorează contribuții sociale și impozit pe veniturile din salarii în România. Pentru stabilirea stării de fapt fiscale, echipa de inspecție fiscală a reținut că se au în vedere prevederile art. 6, art. 7 și art. 118 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Înalta Curte constată că, prin contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală, recurenta-reclamantă a învederat că "Potrivit Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, dreptul de impunere pentru veniturile salariale ale angajaților ce nu au fost detașați mai mult de 183 de zile/an în Marea Britanie aparține statului român", însă nu se menționează care este situația în care perioada de detașare depășește 183 de zile/an. De asemenea, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a prezentat dovezi privind plata impozitelor și a contribuțiilor sociale aferente veniturilor obținute de angajații societății în Marea Britanie, fapt constatat și reținut de organul de inspecție fiscală, însă organul fiscal nu a lămurit aceste aspecte în urma analizării contestației și nici nu a depus vreun înscris în care să prezinte modul de calcul al bazei impozabile suplimentare. Potrivit art. 16 alin. (2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Marea Britanie, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, salariile și alte remunerații similare pe care un rezident al unui stat contractant le primește pentru o activitate salariată vor fi impozabile numai în acel stat cu condiția ca activitatea să nu fie exercitată în celalalt stat contractant. Dacă activitatea este exercitată în celalalt stat contractant, astfel de remunerații pot fi impuse în acel celalalt stat contractant, așa cum sunt obținute din acel stat. Organul de inspecție fiscală trebuia să dea eficiență dispozițiilor art. 24 alin. (2), (3) și (4) din Convenția dintre Guvernul României și Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 26/1976 potrivit cărora: (2) "Autoritatea competentă se va strădui, dacă reclamația îi pare întemeiată și dacă ea însăși nu este în măsură să aducă o soluționare corespunzătoare, să rezolve cazul pe calea unei înțelegeri amiabile cu autoritatea competentă a celuilalt stat contractant, în vederea evitării impozitării care nu este conform cu prezența convenție. (3) Autoritățile competente ale statelor contractante se vor strădui să rezolve pe calea înțelegerii amiabile orice dificultăți sau dubii rezultând din interpretarea sau aplicarea prezentei convenții. (4) Autoritățile competente ale statelor contractante pot comunica direct între ele în vederea realizării unei înțelegeri în sensul prevederilor paragrafelor precedente". Prin actele administrative contestate în cauza de față, organul de inspecție fiscală a reținut că potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activități dependente desfășurate într-un stat străin, cu excepția veniturilor salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile în România, numai în situația în care în România are drept de impunere. Însă trebuia să analizeze și criticile formulate de către recurenta-reclamantă referitoare la faptul că potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal din 2003: "Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: g) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul stabilit prin Hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare", precum și ale art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal din 2015, potrivit cu care: "Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: h) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare". În conformitate cu dispozițiile art. 45 din Codul muncii, prin detașare are loc o modificare a raportului juridic de muncă în sensul că angajatul își va desfășura activitatea salariată în unitatea unui alt angajator către care este detașat, sub controlul și coordonarea acestuia din urmă. De asemenea, drepturile salariale sunt datorate și plătite de către angajatorul la care s-a dispus detașarea (a se vedea art. 47 alin. (1) Codul muncii), deoarece munca va fi desfășurată în interesul acestuia. Or, organul fiscal nu a manifestat nicio clipă intenția de a lămuri la nivel instituțional situația impozitelor pe venituri din salarii și contribuțiilor sociale datorate de reclamantă în perioada verificată de inspecția fiscală, deși avea această obligație potrivit dispozițiilor art. 26 din Convenția dintre guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și câștiguri în capital, ratificată prin Decretul nr. 26/1976. Față de aceste aspecte, se poate aprecia că este îndeplinită condiția cazului bine justificat deoarece autoritățile fiscale nu au semnalat probleme cu privire la modalitatea în care au fost îndeplinite obligațiile fiscale în Marea Britanie și nu a răspuns în mod obiectiv contestației formulate împotriva acestor acte administrative. Cu privire la cea de-a doua condiție, Înalta Curte constată că potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. În cauza de față se poate aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte constată că prin încheierea nr. 772 din data de 11.12.2018 Tribunalul Constanța, secția a II-a civilă a dispus deschiderea procedurii generale de insolvență față de debitoare A. S.R.L. pentru o valoare totală a masei credale în cuantum de 13.568.613,14 RON. Potrivit art. 102 alin. (8) 1 din Legea nr. 85/2014 "Creanțele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credată și înscrise sub condiție rezolutorie până la finalizarea contestației de către instanța de contencios administrativ." Or, în cauza de față, valoarea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia a cărei suspendare se solicită și înscrierea organului fiscal în tabelul obligațiilor societății cu o creanță în cuantum de 7.749.069 RON, sub condiție rezolutorie, dar al cărei tratament este identic cu cel al creanțelor pure și simple, confirmă îndeplinirea cerinței pagube iminente și justificarea luării măsurii provizorie a suspendării executării actului administrativ. Aceasta cu atât mai mult cu cât, din economia Legii nr. 85/2014 rezultă că înscrierea în tabelul de creanțe a unei creanțe sub condiție rezolutorie nu generează nicio interdicție sau restricție în ce privește titularul acestei creanțe, prin urmare acesta participă în procedură cu drepturile depline conferite de legea insolvenței, respectiv dreptul de vot și dreptul de distribuție (drepturi negate titularilor unor creanțe înscrise sub condiție suspensivă). Alături de argumentele expuse mai sus, Înalta Curte are în vedere și recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă. Așa cum s-a arătat de altfel și în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare. Aceeași recomandare reamintește principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniștrii care cheamă autoritatea jurisdicțională competentă, în speță instanța judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Ținând seama de considerentele de ordin legal și de situația de fapt dovedită, de recomandările Comitetului de Miniștrii, pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale și de circumstanțele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul recurentei-reclamante. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate și vor fi admise, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre ce va fi casată în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și rejudecând, va admite acțiunea reclamantei și va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019, emisă de AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție fiscală, până la pronunțarea instanței de fond.