ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3501/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 21.06.2016 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Natională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. prin AJFP Tulcea a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 1235/09.12.2015 emisa de DGFP Galați - Serviciul Soluționare Contestații; admiterea în tot a contestației formulată în sensul anularii Dispoziției de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 în suma totală de 2.791.586 RON, anularii Dispoziției de masuri nr. 170385/31.08.2015 prin care s-a diminuat pierderea fiscala, anularii Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata pentru suma de 1.482.584 RON, anulării Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.08.2015, transmise sub nr. x/01.09.2015 și a oricăror acte subsecvente actelor atacate. S-a solicitat suspendarea efectelor actelor administrative atacate până la soluționarea definitivă a prezentei cauze și acordarea tuturor cheltuielilor de judecata efectuate în prezenta cauză.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 13 din 25 ianuarie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Galați. S-a anulat în parte Decizia nr. 1235/09.12.2015, Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește suma de 319.929 RON reprezentând impozit pe profit, suma de 202.785 dobânzi/majorări de întârziere și 47.859 RON penalități de întârziere și suma de 697.807 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, suma de 324.979 RON dobânzi/majorări de întârziere și 91.539 RON penalități de întârziere și Dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015. S-a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015. A fost obligată pârâta către reclamantă la plata sumei de 7108 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au formulat recursuri reclamanta și pârâta pentru motive de nelegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului său, ANAF - DGRFP Galați - AFJ Tulcea, a arătat, în esență, următoarele: Hotărârea atacata a fost data cu încălcarea dispozițiilor articolului 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ., respectiv: "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; și când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". S.C. A. S.R.L. a formulat contestație prealabilă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 31.08.2015, pentru suma de suma totală de 2.391.314 RON. Prin acțiunea ce face obiectul Dosarului nr. x/2016, intimata - reclamanta solicită "Anularea Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata pentru suma de 1.482.584 RON." Prin sentința civilă nr. 13/2018/25.01.2018, instanța de fond dispune în favoarea reclamantei anularea în parte a Deciziei nr. 1235 din 09.12.2015, a Deciziei de impunere nr. x din 31.08.2015 și a Raportului de inspecție fiscala nr. F~ TL 277/31.08.2015, în ceea ce privește suma de 319.929 RON reprezentând impozit pe profit, suma de 202.785 dobânzi/majorări de întârziere și 47.859 RON penalități de întârziere și suma de 697.807 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată, suma de 324.979 RON dobânzi/miorari de întârziere și 91.539 iei penalități de întârziere fin cuantum total de 1.684.898 RON Astfel, fara o analiza temeinica a cauzei supusă judecății, instanța de fond acorda reclamantei mai mult decât s-a solicitat, sumele anulate fiind extrase din "Răspunsul la obiecțiunile formulate la Raportul de expertiza contabilă", fila x, reprezentând "Diferențe" stabilite de expertul contabil desemnat B.. În consecință, instanța de fond a reținut situația de fapt într-o manieră confuză, sumară, fiind ea însăși în eroare, totalul sumelor reținute ca fiind stabilite legal și stabilite nelegal fiind mai mare cu 755 251 RON fata de suma stabilita de către organul de inspecție fiscală. În conformitate cu dispozițiile articolului 488 alin. (1) punctul 6, instanța de judecată este ținută a arăta motivele de fapt și de drept pentru care au fost înlăturate cererile părților, nerespectarea acestora ducând la nulitatea hotărârii, întrucât motivarea este un element esențial al unei hotărâri judecătorești, iar lipsa sau inconsistența acesteia atrage casarea ei. S-a reținut că instanța de fond nu a analizat motivele invocate de Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea pe parcursul derulării litigiului. S-a menționat și in obiecțiunile la raportul de expertiza contabila, în perioada verificata 01.01.2009-31.12.2013 echipa de inspecție a stabilit cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în suma de 12.910.245 RON și venituri suplimentare in suma de 991.148 RON conform RIF nr. x/31.08.2015 și situațiilor centralizatoare prezentate in anexele nr. 8, nr. 9, nr. 10 și nr. 11 la Raportul de inspecție fiscala nr. x/31.08.2015. În perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, conform Raportului de expertiză contabilă judiciară s-au stabilit cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în suma de 11.892.560 RON și venituri suplimentare în suma de 0 RON, conform situațiilor centralizatoare prezentate în anexele nr. 1, nr. 2, nr. 3 si nr. 4 la Raportul de expertiza contabila judiciara. În urma comparării situațiilor prezentate In RIF nr. x/31.08.2015 si anexele nr. 8, nr. 9, nr. 10 si nr. 11 la Raportul de inspecție fiscala cu situațiile centralizatoare prezentate în anexele nr. 1, nr. 2, nr. 3 și nr. 4 la Raportul de expertiză contabilă judiciară s-au constatat diferențe în suma de 2.008.833 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal stabilite la verificare In RIF x/31.08.2015 și considerate de expertul contabil, cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal. Diferența 2.008.833 RON căruia li corespunde un impozit DB profit în suma de 353.600 lai (pentru perioada 01.01.2009-31.12.2013) structurata pe ani fiscali constând în: - suma de 454.820 RON, pentru anul 2009; - suma de 267.207 RON pentru anul 2011; - suma de 66.514 RON pentru anul 2012; - suma de 11.787 RON pentru anul 2013. Referitor la situația privind calculul TVA pe perioada 01.01.2009 - 31.08.2014, se arată că în perioada verificată 01.01.2009 - 31.08.2014 echipa de inspecție a stabilit o diferență de TVA deductibilă în suma de 781.195 RON conform RIF nr. x/31.08.2015 și situațiilor. centralizatoare prezentate în anexele nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11 și 33 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015. În perioada 01.01.2009-31.08.2014 în baza raportului de expertiza contabilă judiciară s-a stabilit o diferență de TVA deductibilă în suma de 575.625 RON (nu 530.390 RON prezentat în sinteza datelor privind obligațiile fiscale), conform situațiilor centralizatoare prezentate în anexele nr. 1, nr. 2, nr. 3 și nr. 4 la raportul de expertiza contabila judiciară. În urma comparării situațiilor prezentate în RIF nr. x/31.08.2015 și anexele nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11 și nr. 33 la Raportul de inspecție fiscala cu situațiile centralizatoare prezentate în anexele nr. 1, nr. 2, nr. 3 și nr. 4 la raportul de expertiză contabilă judiciară s-au constatat diferențe de TVA deductibilă în sumă de 205.570 RON (nu 250.805 RON prezentat în sinteza datelor privind obligațiile fiscale 781.195 RON - 575.625 RON = 205.570 RON), stabilite la verificare în RIF x/31.08.2015 și neconsiderate de experții contabili, ca diferențe de TVA deductibilă, astfel: - suma de 112.749 RON pentru anul 2009; - suma de 50.953 RON pentru anul 2010; - suma de 26.042 RON pentru anul 2011; - suma de 1.918 RON pentru anul 2013; - suma de 13.908 RON pentru anul 2014; În ceea ce privește anularea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015, în mod eronat instanța de fond a reținut că nu a fost dovedită incidența situațiilor enumerate de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cuantumul foarte mare ai obligațiilor de plata către bugetul statului fiind un prim argument. Or, fără o măsură asiguratorie, poate fi împiedicată recuperarea creanțelor cu care figurează intimata-reclamanta, întrucât, din totalul de 2.791.586 RON stabilit de plată prin Decizia de impunere nr. x/31.08.2015, doar suma de 1.482.584 RON este supusă litigiului, diferența de 1.309.002 RON fiind certă, lichidă și exigibilă. În mod nejustificat instanța de judecată a dispus să acorde reclamantei suma de 7.108 RON, reprezentând cheltuieli de judecată. Se precizează că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa pentru aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, sa se fi determinat aceste cheltuieli în cazul de față culpa procesuală nu rezultă implicit din soluția data procesului. În motivarea recursului său, reclamanta-recurentă S.C. A. S.R.L. a arătat, în esență, următoarele: - greșita interpretare atât a expertului desemnat cât și a instanței de fond în privința deductibilității sumelor provenite din chiriile încasate de la C. și de D.. Se arată că prin raportul de expertiză întocmit de expertul desemnat, dar și prin opinia separată la acest raport, experții au arătat argumente justificate și documentele contabile pentru sumele stabilite de pârâtă. Mai mult decât atât, față de raportul întocmit de expertul desemnat de instanța, Curtea a dat eficiență și opiniei separate întocmită de expertul parte și prin raportare la concluziile acestuia, s-au constatat sume diminuate în mod corect față de raportul de expertiza judiciar al expertului desemnat, aspecte ce conferă instanței premisele concrete și corecte pentru a dispune anularea actului vătămător și nelegal. Expertul desemnat de instanță a considerat deductibilă doar chiria aferentă anului 2009 având în vedere faptul ca nu a regăsit un mod de calcul al chiriei aferent facturii emise pentru aceasta. Se precizează că această interpretare este vădit greșită, având în vedere faptul ca sancțiunea pentru nedefalcarea pe ani a facturii de chirie nu este in niciun caz considerarea cheltuielii ca fiind nedeductibilă. La factura nr. x/30.11.2009 de la C. S.R.L. exista mențiunea de chirie aferenta altor ani fiscali in valoare de 84.000 RON fără TVA. Situația corect tratata din punct de vedere al independentei exercițiului financiar era sa se înregistreze în fiecare an conform contract nr. x/02.12.2004 in contul de cheltuieli cu cont corespondent facturi nesosite si TVA neexigibil (4428) chiria lunară de 4000 RON, pentru a se putea calcula impozitul pe profit într-un mod care reflecta o imagine fidela a profitului societarii, în conformitate cu prevederile OMFP 2374/2007. Totuși, daca nu s-a întâmplat așa, același OMFP nr. 2374/2007 se pot corecta erorile prin contul 117 rezultat reportat și rectifica concomitent declarația 101 din anii corectați. Societatea a ales sa înregistreze în contul de cheltuieli al anului în care a fost emisa factura toata valoarea chiriei. Oricum, în toate situațiile, cheltuiala nu este considerată nedeductibilă, diferența constând numai în anul în care ea se deduce, iar în situația de față a scos de la anul 2009 cei 84.000 RON pe care i-a adăugat la pierderea fiscală a anului 2008 în Anexa 5.1 cu privire la calculul impozitului pe profit. La factura nr. x/30.11.2009 de la D. S.A. exista mențiunea de "chirie bărci - de defalcat pe ani" în valoare de 94.000 RON fara TVA. Conform Contractului nr. x/19.02.2006 cu actele adiționale, A. S.R.L. a închiriat de la D. S.A. un număr de 20 bărci contra unei chirii lunare de 300 RON inițial, după care a devenit 500 RON pe barca utilizată. Astfel chiria aferentă unui număr de 4 barei utilizate în 2009 a fost de 22.000 RON, iar pentru același număr de barei a fost de 72.000 RON in perioada 2006-2008. Conform acelorași principii enunțate la paragraful anterior, am scos de la anul 2009 cei 94.000 RON și a adăugat 72.000 RON la pierderea fiscala a anului 2008 in Anexa 5.1. cu privire la calculul impozitului pe profit si am considerat deductibil TVA aferentă. - greșita interpretare atât a expertului cât și a instanței de fond în privința corectitudinii întocmirii facturii emise de E., având în vedere lipsa CUI-ului de pe factură. În privința argumentației greșită a pârâtei referitoare la relația cu E., a învederat faptul că organul de control a ignorat faptul că s-a făcut dovada existentei CUI pe factura emisa de aceasta societate, iar pe cale de consecință a dovedit respectarea dispozițiilor art. 155 alin. (5) Codul fiscal, coroborate cu art. 6 din legea contabilității. - nelegalitatea prin perspectiva îngrădirii dreptului la deducere al TVA. Pentru a se putea pronunța in sensul constatării nelegalității și netemeiniciei deciziei atacate, instanța s-a raportat la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, prin soluția pronunțată în cauza Maks pen Eood, Curtea a trasat într-un mod cat se poate de limpede granița dintre acordarea dreptului de deducere al TVA și refuzul recunoașterii dreptului de deducere al TVA derivat din practici abuzive. Curtea exprima in mod expres faptul ca particularul trebuie sa beneficieze de prezumția de buna-credință. Astfel, se apreciază că trebuie sancționată practica organelor fiscale romane prin care se refuză și se limitează abuziv dreptul de deducere al TVA pentru motive nereale. - cheltuielile de judecată acordate în fond Se arată de recurentă faptul instanța urmează a acorda și cheltuielile de judecată suportate în fond, respectiv onorariul de avocat al reprezentantului convențional din faza procesuală pentru care a prezentat documentul justificativ.

Apărările formulate în cauză DGRFP Galați, prin AJFP Tulcea - ANAF - a formulat întâmpinare la recursul reclamantei și a solicitat constatarea nulității acestuia pentru neîncadrarea în motivele prevăzute la art. 488 C. proc. civ.. În subsidiar, a solicitat respingerea ca nefondat și menținerea sentinței civile recurate ca legală și temeinică. Reclamanta-recurentă a depus concluzii scrise și un set de înscrisuri admise de instanța de recurs. La termenul din 23 iunie 2020, Înalta Curte a pus în dezbaterea părților și apoi a respins excepția nulității recursului, constatând că motivele se pot încadra în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului Prin Rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Considerentele și soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că sunt întemeiate pentru motivul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. pentru considerentele următoare: Înalta Curte constată că reclamanta a solicitat prin acțiunea sa: - anularea în totalitate a Deciziei nr. 1235/09.12.2015 emisa de DGFP Galați - Serviciul Soluționare Contestații; - admiterea în tot a contestației formulată în sensul: anularii Dispoziției de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 în suma totală de 2.791.586 RON; anulării Dispoziției de masuri nr. 170385/31.08.2015 prin care s-a diminuat pierderea fiscala; anularii Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata pentru suma de 1.482.584 RON; anulării Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.08.2015, transmise sub nr. x/01.09.2015; - anularea oricăror acte subsecvente actelor atacate; - suspendarea efectelor actelor administrative atacate până la soluționarea definitivă a prezentei cauze; - acordarea tuturor cheltuielilor de judecata efectuate în prezenta cauză. Prin Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/31.08.2015, Decizia de impunere, având număr de înregistrare F-TL 317/31.08.2015, s-au reținut în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în valoare totală de 2.791.586 RON, cu titlu: 869.181 RON impozit pe profit, 483.156 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 130.247 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 781.195 RON TVA, 414.691 RON dobânzi/majorări aferente TVA, 113.116 RON penalități de întârziere aferente TVA. De asemenea, organul fiscal a emis Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 și Dispoziție de măsuri nr. 170385/31.08.2015. Împotriva Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/31.08.2015, Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015, Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 și Dispoziție de măsuri nr. 170385/31.08.2015 reclamanta a formulat contestație, în termenul prevăzut de art. 207 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prin care s-a solicitat anularea actelor administrative contestate, pentru suma de 2.391.314 RON. Prin Decizia nr. 1235/09.12.20l5, organul fiscal din cadrul Serviciului Soluționare Contestații a dispus respingerea în tot, a contestației formulate, ca neîntemeiată, nemotivată și fără obiect. Prin urmare, obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere și RIF, au fost în sumă de 2.791.586, recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă pentru o sumă mai mică, respectiv 2.391.314 RON, iar acțiunea în anulare a fost formulată pentru suma totală de 1.482.584 RON, fără ca aceasta să precizeze ce reprezintă această sumă. Instanța de fond nu a avut rol activ pentru a lămuri exact obiectul dedus judecății în raport de suma solicitată a fi anulată și de felul obligațiilor fiscale la care se referă. Expertiza contabilă efectuată în cauză s-a referit la întreaga sumă din decizia de impunere, deopotrivă la impozit pe profit și TVA și instanța de fond în mod greșit, fără a se delimita cadrul obligațiilor fiscale contestate, cuantum, natura acestora, a preluat informațiile expuse prin expertiza contabilă fără a le sintetiza la obiectul cauzei deduse judecății. Instanța de fond, în mod greșit, fără a se fi precizat ce reprezintă sumele ce fac obiectul acțiunii, a admis acțiunea pentru sumele de 319.925 RON, impozit pe profit + 202.785 RON dobânzi, 47.859 RON penalități și 697.807 RON TVA, 349.279 RON dobânzi, 91.539 RON penalități - în total o sumă de 1.684.898 RON, mai mare decât cea solicitată în petitul acțiunii. În raport de solicitările reclamantei, natura și cuantumul obligațiilor contestate, instanța de fond va administra probe pertinente sau va reface expertiza pe puncte concrete, se va raporta la documentele justificative invocate, prevederile legale incidente pentru fiecare perioadă și operațiunea fiscală. Fără a se pronunța pe sume care derivă din anumite operațiuni, contracte, facturi, etc., cu trimitere la opisul expertizei și interpretate în scopul arătat de norma incidentă, instanța de fond nu a motivat corespunzător exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Motivele de recurs formulate de către recurenta-reclamantă sunt supuse aceleiași premise eronate referitoare la imprecizia obiectului acțiunii ce reprezintă sumele contestate în instanță raportate la cele din decizia de soluționare a contestației administrative. Probele administrate în acest context și concluziile instanței de fond sunt pornite de la o neregulă referitoare la cuantumul sumelor contestate și natura obligațiilor fiscale. Pentru aceste motive cauza va fi trimisă spre rejudecare. Dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015, va urma calea casării cu trimitere întrucât privește înregistrarea în contabilitate a sumei de 8.631.773 RON, la pierderea fiscală aferentă perioadei verificate, iar sumele principale contestate nu au fost încă lămurite și dezlegate de instanța de fond. Se va menține concluzia instanței privind măsurile asiguratorii, având în vedere și împrejurarea că debitul a fost plătit integral, conform declarației și înscrisurilor depuse în recurs de recurenta-reclamantă. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, constatând că instanța de fond nu a motivat corespunzător exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va casa sentința recurată cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în ceea ce privește capetele de cerere având ca obiect anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1235/09.12.2015, Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.082015 și Dispoziției de măsuri 170385/31.08.2015, aceleiași instanțe. Vor fi menținute dispozițiile privind anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.08.2015.