ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5980/2023

Ședința publică din data de 12 decembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 21.06.2016 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Natională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. prin A.J.F.P. Tulcea a solicitat:

(i) anularea deciziei nr. 1235/09.12.2015 emisă de D.G.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații;

(ii) admiterea în tot a contestației formulate, cu consecința anulării dispoziției de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 în sumă totală de 2.791.586 RON, a dispoziției de măsuri nr. 170385/31.08.2015 prin care s-a diminuat pierderea fiscală, a deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.482.584 RON, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015;

(iii) anularea oricăror acte subsecvente actelor atacate;

(iv) suspendarea efectelor actelor administrative atacate, până la soluționarea definitivă a prezentei cauze;

(v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata efectuate în cauză.

1.2. Prin sentința civilă nr. 13 din 25 ianuarie 2018, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal:

- a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați;

- a anulat în parte decizia nr. 1235/09.12.2015, decizia de impunere nr. x/31.08.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește suma de 319.929 RON reprezentând impozit pe profit, suma de 202.785 dobânzi/majorări de întârziere și 47.859 RON penalități de întârziere și suma de 697.807 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, 324.979 RON dobânzi/majorări de întârziere și 91.539 RON penalități de întârziere și dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015;

- a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 7.108 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

1.3. Prin decizia nr. 3501 din data de 14 iulie 2020, Înalta Curte a admis recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea împotriva sentinței civile nr. 13 din 25 ianuarie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în ce privește capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 1235/09.12.2015, a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.082015 și a dispoziției de măsuri nr. 170385/31.08.2015, menținând dispozițiile privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.08.2015.

1.4. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016*.

Prin sentința civilă nr. 212 din 25 octombrie 2021, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

- a admis excepția inadmisibilității acțiunii exercitate de reclamantă cu privire la sumele menționate în raportul de inspecție fiscală ce nu au făcut obiectul deciziei de impunere nr. x/31 08 2015;

- a respins acțiunea ca inadmisibilă cu privire la sumele menționate în raportul de inspecție fiscală ce nu au făcut obiectul deciziei de impunere nr. x/31 08 2015;

- a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, cu privire la decizia de soluționare a contestației nr. 1235/09.12.2015; decizia de impunere nr. x/31.08.2015 și dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015;

- a obligat reclamanta la plata către expertul judiciar B. a sumei de 2500 RON cu titlu de onorariu suplimentar pentru efectuarea completării la raportul de expertiză;

Împotriva sentinței menționate anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinței recurate și în rejudecarea cauzei, anularea în tot a deciziei nr. 1235/09.12.2015 emise de D.G.R.F.P. Galați- Serviciul Soluționare Contestații, admiterea contestației administrative, anularea dispoziției de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015 a dispoziției de măsuri nr. 170385/31.08.2015 prin care s-a diminuat pierderea fiscală, a deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.482.584 RON, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, dar și a actelor subsecvente actelor atacate, cu cheltuieli de judecată fond și recurs.

Criticile recurentei-reclamante se subscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind următoarele:

Recurenta-reclamantă arată că prin contestația administrativă s-a îndreptat inclusiv împotriva raportului de inspecție fiscală, iar prin completările aduse contestației în lunile septembrie - noiembrie 2015 a precizat clar obiectul căii de atac administrative și operațiunile contabile greșit interpretate și recalificate de organul fiscal, precum și suma totală a obligațiilor fiscale suplimentare contestate. De altfel, raportul de inspecție fiscală este act premergător deciziei de impunere, atacabil odată cu această decizie.

Or, prin decizia de soluționare a contestației o parte din această contestație a fost respinsă, ca fiind fără obiect, aspect confirmat de instanța de fond, cu ignorarea criticilor îndreptate atât împotriva deciziei de impunere cât și a raportului de inspecție fiscală.

A se limita admisibilitatea contestației la sumele indicate în decizia de impunere, deși contestația vizează întregul operațiunilor controlate (transpuse în sume), analizate greșit și nelegal de către organul fiscal, reprezintă o încălcare a dreptului contribuabilului de acces la o instanță.

Instanța este chemată să verifice în primul rând legalitatea constatărilor inspecției fiscale, iar contestația nu trebuie limitată la sumele indicate de contribuabilul-contestator, ci trebuie să se țină seama de raționamentul exprimat de acesta. Constatările și măsurile luate de organul fiscal trebuie analizate ca un tot unitar, reprezentând o înlănțuire de tip cauză-efect. Legea nu distinge atunci când conferă contribuabilului dreptul la acțiune și nu limitează acest drept la indicarea sumelor pe care reclamantul le consideră nejustificate, ci este un drept absolut de a contesta aspectele considerate vătămătoare și nelegale din conținutul actului fiscal contestat.

În concluzie, instanța avea obligația să se pronunțe pe toate operațiunile fiscale ce au fost greșit recalificate de către organul fiscal, fie prin raportul de inspecție fiscală, fie prin decizia de impunere sau prin decizia dată în soluționarea contestației, toate aceste acte fiind contestate prin acțiunea introductivă.

Orice act administrativ fiscal care conține măsuri (inclusiv raportul de inspecție fiscală, dacă prin acesta se stabilesc respectivele măsuri) urmează a fi considerat act administrativ fiscal, atacabil conform art. 205 și următoarele din Codul de procedură fiscală.

Or, instanța de fond a ignorat limitele învestirii, neanalizând sub unele aspecte criticate actul administrativ producător de efecte juridice.

Făcând trimitere la jurisprudența CJUE în cauzele C-18/13 și C-285/11, recurenta-reclamantă arată că acordarea dreptului de deducere a TVA este un principiu fundamental al sistemului european de TVA.

În procedura inspecției fiscale nu au fost solicitate explicații contribuabilului, așa cum prevede art. 113 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru clarificarea aspectelor referitoare la documentele justificative aferente operațiunilor verificate.

Organul fiscal nu a controlat contabilitatea primară în care se regăsesc documentele constatate lipsă cu ocazia inspecției fiscale. De asemenea, nu a solicitat lămuriri cu privire la repartizarea cheltuielilor și la activitățile producătoare de venituri. Reclamanta nu a fost informată că echipa de inspecție nu a găsit contracte, comenzi de transport și alte documente contabile. Ca urmare, organul fiscal a declarat nereale operațiunile, fără a-și motiva realmente soluția adoptată.

Pe de altă parte, soluția instanței de fond este neîntemeiată raportat la actele prezentate de reclamantă în cursul judecății și care reprezintă documente justificative pentru cheltuielile a căror deductibilitate a fost refuzată.

Expertul desemnat să realizeze lucrarea de specialitate în cauză a analizat, în mare parte, punct cu punct documentele pe care organul fiscal le-a considerat inexistente. Cu toate acestea, judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator, prin prisma dispozițiilor legale aplicabile.

2.a) Spre exemplu, în relația cu C., reclamanta face dovada că serviciile de transport i-au fost efectiv prestate de către această societate, instanța reținând nefondat că nu ar fi fost prezentate documente justificative. Astfel de documente sunt contractele și comenzile de transport, facturile și plățile făcute în baza acestora, toate verificate pe calea expertizei. Nevalidarea concluziilor raportului de expertiză relevă interpretarea trunchiată a dispozițiilor legale care reglementează înregistrările contabile.

Comenzile de transport au fost ignorate de organul fiscal, deși acestea reflectă clar bunurile și cantitățile transportate.

2.b) Cu privire la cheltuiala cu chiria în sumă de 312.584 RON, de asemenea considerată nedeductibilă, în lipsa documentelor justificative, recurenta-reclamantă arată că sancțiunea pentru nedefalcarea pe ani a costurilor cu chiria nu poate conduce la considerarea cheltuielii ca fiind nedeductibilă. În relația cu D. și E., reclamanta a prezentat contractele de închiriere, pe baza cărora cei doi locatori au emis facturi în anul 2009.

O corectă tratare a situației din punct de vedere al independenței exercițiului financiar anual, ar fi presupus înregistrarea în fiecare an de contract în contul de cheltuieli, cu cont corespondent facturi nesosite și TVA neexigibilă, pentru a se putea calcula impozitul pe profit într-un mod care să reflecte fidel profitul reclamantei, în conformitate cu OMFP nr. 2374/2007.

Chiar dacă reclamanta nu a procedat așa, se puteau corecta erorile. În orice caz, cheltuiala nu poate fi considerată nedeductibilă, diferența constând numai în anul în care ea se deduce. În cazul de față, o parte din cheltuială trebuia adăugată la pierderea fiscală a anului 2008.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA, potrivit art. 146 din Codul fiscal, condiția acordării dreptului de deducere este deținerea facturii în original, condiție îndeplinită de reclamantă.

2.d) Cât privește suma de 62.154 RON reprezentând cheltuieli cu energia refacturată de F. S.R.L. și D. S.R.L., recurenta-reclamantă arată că avea obligația de plată a energiei electrice pentru spațiile primite în comodat sau închiriate, conform contractelor. În relația cu F. s-a stabilit obligația sa de a achita 25% din valoarea energiei electrice, conform convenției părților referitoare la împărțirea cheltuieliilor de acest tip.

Instanța a considerat nelegal că operațiunile ar fi fictive, fără să justifice această concluzie abuzivă.

În ceea ce privește relația cu D., recurenta-reclamantă trimite la contractul de închiriere a terenului în suprafață de 2 ha, închiriere la care a recurs în scopul depozitării stufului recoltat, contract amendat prin acte adiționale ulterioare, și reziliat abia în luna ianuarie 2011.

2.d) Cât privește cheltuielile cu serviciile avocațiale, în mod eronat instanța de fond a reținut lipsa documentelor justificative referitoare la prestarea serviciilor.

Reclamanta a prezentat contractele de asistență juridică, iar activitatea avocaților nu se reflectă în devize sau situații de lucrări, așa cum pretinde organul fiscal, ci în rapoarte de activitate, în cazul contractelor în care s-a prevăzut tarifarea orară. Or, astfel de rapoarte de activitate au însoțit facturile emise și au fost prezentate de către reclamantă.

2.e) Cât privește suma de 2.048.124 RON, reprezentând cheltuieli cu prestări de servicii efectuate de G., H., I., J., K., L., de asemenea s-a reținut nelegal lipsa contractelor și a celorlalte documente justificative care atestă realitatea operațiunilor.

Pentru relația cu J., reclamanta a prezentat contractul de proiectare, livrare, montaj și punere în funcțiune nr. 871/2010.

Pentru relația cu K., a prezentat contractul de prestări servicii nr. x/2011, însoțit de procesul-verbal de recepție nr. x/2011.

Recurenta arată că toate contractele menționate au anexe și alte documente justificative, care însă nu au fost cerute de organul fiscal.

În mod nefondat instanța a reținut că reclamanta nu a prezentat un contract din care să rezulte în concret ce servicii au fost prestate în relația cu societatea L.. În relația cu această societate nu a fost vorba de o prestare de servicii, iar factura a fost stornată, așa cum rezultă și din concluziile expertizei contabile.

2.f) Cu privire la cheltuiala de 2.500 RON cu chiria plătită lui M., arată că aceasta este o cheltuială aferentă contractului de închiriere nr. x/2005, spațiul închiriat fiind destinat activităților de birou ale societății reclamante.

2.g) Cu privire la suma de 7.907 RON reprezentând plata serviciilor de inspecție și certificare efectuate de PFA Bucur și N., arată că a fost încheiat contractul nr. x/2012 și că în mod nejustificat s-a reținut nedemonstrarea realității operațiunii, câtă vreme reclamanta a dovedit că a avut loc certificarea unei amenajări piscicole, necesară accesării unei finanțări.

2.h) Suma de 145.113 RON reprezintă cheltuieli cu azotat de amoniu, var bulgăre și clorură de sodiu. Achiziția acestor materiale este atestată de contractele încheiate, iar cheltuiala era necesară pentru conservarea resurselor și protejarea mediului, fiind deductibilă conform art. 21 alin. (2) lit. l) din Codul fiscal. Au fost indicate organului fiscal locurile în care substanțele au fost utilizate, după norma tehnologică nr. 7/1989, specifică activității de acvacultură. Noțiunea de devize sau situații de lucrări nu este aplicabilă unei astfel de activități. De asemenea, în contabilitatea primară se regăsesc bonurile de consum cu care au fost scoase din gestiune produsele, aspect reflectat în raportul de expertiză, ignorat de către instanța de fond.

2.i) Instanța a reținut greșit și că două imobile au ieșit din patrimoniul reclamantei, deși antecontractele încheiate cu O. S.R.L. nu s-au concretizat în transferul dreptului de proprietate. Veniturile societății au fost majorate de organele de inspecție fiscală cu suma de 991.148 RON reprezentând preț vânzare mijloace fixe conform a două facturi emise de reclamantă în 2010, însă vânzările propriu-zise nu s-au produs, conform antecontractelor transferul dreptului de proprietate urmând să aibă loc numai la îndeplinirea condiției radierii ipotecilor instituite asupra imobilelor.

Ca atare, sumele încasate nu reprezintă venituri, ci au fost înregistrate în contul de avansuri pentru vânzare mijloace fixe, iar bunurile nu au părăsit patrimoniul societății, regăsindu-se în balanța mijloacelor fixe, astfel că pentru sumele reprezentând prețul vânzării nu se poate stabili impozit pe venit.

2.j) Cât privește factura emisă de P., reclamanta a făcut dovada existenței Codul fiscal pe factura emisă de această societate, respectând dispozițiile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, coroborate cu art. 6 din Legea contabilității. Prin urmare, cheltuiala în mod incorect nu a fost luată în considerare la calculul impozitului pe profit.

2.k) În ceea ce privește relația cu Q., cheltuiala cu combustibilul a fost făcută pentru autoturismul achiziționat de reclamantă în leasing, destinat utilizării de către administratorul societății.

S-a reținut greșit ca fiind nerespectată condiția destinării achiziției în scopul operațiunilor taxabile. Potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sunt deductibile cheltuielile de transport efectuate pentru salariați și administratori, iar normele metodologice nu cer să se dovedească calitatea persoanei care efectuează deplasarea și nu impun obligativitatea vreunui ordin de deplasare.

De asemenea, prin hotărârea recurată în mod greșit a fost îngrădit dreptul de deducere a TVA aferentă tuturor operațiunilor de achiziții anterior menționate. Dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului de TVA, care nu poate fi limitat. Recurenta-reclamantă citează jurisprudența CJUE în cauzele C-18/13, Macs Pen Eood, C-285/11 Bonik, C-516/14 Barlis.

Prin întâmpinare, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați solicită respingerea recursului, ca nefondat.

Trimițând în prealabil la obiectul contestației administrative așa cum a fost precizat de reclamantă la solicitarea expresă a organului de soluționare a contestației, intimata - pârâtă arată că această contestație a fost soluționată în limitele precizate în actul de sesizare al reclamantei, în raport de criticile formulate împotriva deciziei de impunere, prin care nu s-au preluat toate aspectele considerate relevante de inspecția fiscală.

În consecință, organul de soluționare s-a pronunțat, în limitele sesizării, asupra acelor obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere în referire la operațiunile economice indicate expres de recurenta-reclamantă, cu menționarea furnizorilor.

Luând în considerare dispozițiile art. 213 alin. (1) și art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, limitele în care a fost soluționată contestația administrativă fiscală sunt și limitele învestirii instanței de contencios administrativ.

Ca atare, în mod corect instanța de fond a analizat legalitatea și temeinicia deciziei de soluționare nr. 1235/2015 în limitele stabilite de recurenta-reclamantă prin contestația administrativă, controlul de legalitate asupra raportului de inspecție fiscală putând avea loc numai relativ la aspectele surprinse în decizia de impunere și care au fost contestate efectiv de către recurenta-reclamantă prin contestația administrativă și, subsecvent, prin cererea de chemare în judecată.

La pct. 3 al deciziei de soluționare a contestației s-a menționat că reclamanta nu a indicat motivele contestării anumitor măsuri dispuse și nu a prezentat dovezile pe care își întemeiază afirmațiile pentru fiecare sumă contestată. Cu alte cuvinte, recurenta-reclamantă nu a dovedit că operațiunile scriptice corespund unor tranzacții reale și legal desfășurate.

Or, o condiție pentru deductibilitatea cheltuielii este aceea a efectuării acesteia în scopul realizării de venituri impozabile, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, aceasta însemnând că bunurile/serviciile/lucrările au fost efectiv livrate/prestate/executate.

De asemenea, în privința dreptului de deducere a TVA, este necesar să se demonstreze că achizițiile au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Totodată, prezentarea facturii prevăzute de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, în principiu, este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, însă nu exclude dreptul organului de inspecție fiscală, prevăzut de art. 11 din Codul fiscal, de a investiga și a dovedi că operațiunea afirmată prin prezentarea facturii nu are scop economic.

Comenzile de transport prezentate în relația cu C. nu corespund decât în parte facturilor și nu există alte documente care să ateste prestarea serviciilor de transport (de felul documentelor de ieșire din gestiune a bunurilor transportate, scrisori ce trăsură, dovezi ale comunicării respectivelor comenzi către transportator).

În ceea ce privește cheltuielile cu chiria, astfel de cheltuieli reprezentând chiria din anii anteriori nu pot afecta profitul anului 2009. Contractele nu au dată certă și nu s-a dovedit organului fiscal că alte facturi ar fi fost emise anterior de același locator, în baza aceluiași contract.

În relația cu D. S.R.L., nu s-a dovedit în timpul inspecției fiscale existența unui contract și nici necesitatea efectuării cheltuielilor pentru activitatea desfășurată.

Cheltuielile cu energia electrică refacturată de F. în 2009 și 2010 nu au fost recunoscute pentru că nu s-a prezentat o anexă a convenției încheiată între părți, care să permită stabilirea consumului efectiv de energie pentru activitatea reclamantei.

Cheltuielile cu onorariile avocațilort nu au fost recunoscute pentru că nu s-a demonstrat prestarea efectivă a serviciilor.

La fel în cazul serviciilor prestate de J. S.R.L. și K. S.R.L., pentru care nu există documente justificative care să ateste prestarea efectivă.

În relația cu L. S.R.L., nu rezultă în concret ce servicii au fost prestate de societatea menționată reclamantei, în sumă de 1.996.333 RON și de ce erau necesare în scopul desfășurării activității reclamantei.

Deși recurenta-reclamantă susține că factura nr. x/30.09.2011 nu se regăsește în jurnalul pentru cumpărări și nu a produs efecte financiar-contabile, afirmația sa nu este susținută de niciun mijloc de probă.

Cheltuiala cu chiria in cuantum de 2.500 RON a fost făcută în baza unei facturi emise după încetarea contractului (prin ajungere la termen).

În privința cheltuielii de inspecție și certificare, de asemenea nu s-a putut stabili ce servicii au fost prestate.

În mod similar, cheltuielile cu achizițiile de azot, clorură var și lapte praf reclamanta nu a demonstrat efectuarea operațiunilor de intrare a bunurilor în gestiunea sa.

Cheltuielile cu achiziția de combustibil, în vederea efectuării de deplasări în interesul societății trebuie justificate prin înscrisuri pe baza cărora să se poată determina că vehiculul a fost utilizat exclusiv în scopul activității economice. În situația în care o astfel de dovadă nu este făcută, sunt aplicabile dispozițiile art. 145 indice 1 Codul fiscal, deductibilitatea cheltuielilor fiind limitată la 50%, așa cum corect a reținut organul de soluționare a contestației.

În ceea ce privește decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuie să se constate că soluția pronunțată de instanță în primul ciclu procesual a fost menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare cu trimitere și a intrat în puterea lucrului judecat.

Cât privește dispoziția de măsuri nr. 170385/2015, aceasta nu are natură administrativ fiscală și se poate contesta doar în cadrul procedurii speciale instituite de O.U.G. nr. 94/2011.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului dedus judecății

Analizând recursul în limitele criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele:

Instanța de fond a reținut că obiectul acțiunii în anulare îl constituie decizia de soluționare a contestației administrative și, pe cale mediată, decizia de impunere, astfel că nu este admisibilă cererea în măsura în care obiectul acesteia depășește ceea ce s-a contestat pe cale administrativă sau în măsura în care se referă la aspecte care, deși menționate în raportul de inspecție fiscală, nu au făcut obiectul deciziei de impunere.

Prin decizia de soluționare a contestației nr. 1235/2015 a fost respinsă ca fiind fără obiect contestația administrativă declarată de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 81.152 RON și TVA în sumă de 62.795 RON, cu motivarea că organele de inspecție fiscală nu au stabilit prin decizia de impunere respectivul impozit și respectiva sumă de TVA. Astfel, nu toate sumele înscrise în anexele raportului de inspecție fiscală nr. x/2015 au influențat rezultatele controlului, respectiv anumite constatări nu s-au concretizat în obligații de plată suplimentare.

Se înțelege că sumele anterior arătate sunt aferente unor cheltuieli a căror analiză din perspectivă fiscală a avut loc prin raportul de inspecție fiscală, fără valorificarea concluziilor prin decizia de impunere.

Recurenta-reclamantă critică soluția de inadmisibilitate pronunțată de instanța de fond, susținând că raportul de inspecție fiscală este atacabil odată cu decizia de impunere, iar contestația administrativă a fost îndreptată nu numai împotriva deciziei de impunere, ci și a constatărilor din raportul de inspecție fiscală. Ca atare, apreciază recurenta-reclamantă că instanța era chemată să verifice inclusiv legalitatea constatărilor din raportul de inspecție fiscală.

Înalta Curte constată că raportul de inspecție fiscală, în conformitate cu art. 109 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este operațiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere. Nu raportul de inspecție fiscală materializează obligații fiscale noi, ci decizia de impunere, care este titlul de creanță, conform art. 110 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, în temeiul art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, raportul de inspecție fiscală este atacabil odată cu actul administrativ fiscal pe care îl fundamentează, respectiv în cazul de față, odată cu decizia de impunere și dispoziția de măsuri referitoare la diminuarea pierderii fiscale, sub condiția ca dispozițiile sale, sub forma unor constatări cu implicații fiscale, să stea la baza unor măsuri luate prin decizia de impunere sau prin dispoziția referitoare la diminuarea pierderii fiscale.

Statutul raportului de inspecție fiscală de act premergător deciziei de impunere impune concluzia că acesta poate fi supus controlului de legalitate în contencios administrativ numai în măsura în care susține dispoziții ale deciziei de impunere, nu și în situația în care eventuale constatări rămân fără efect în plan fiscal.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă se referă la "măsuri" adoptate prin raportul de inspecție fiscală, pe care avea dreptul să le atace, conform art. 205 din Codul de procedură fiscală, însă nu indică în concret nicio astfel de măsură care, reflectându-se exclusiv în raportul de inspecție fiscală, este producătoare de efecte juridice în ceea ce o privește. De asemenea, nu a indicat operațiuni care, primind o anume calificare prin raport, s-ar găsi "într-o înlănțuire de tip cauză-efect" cu alte operațiuni care au condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare, după cum susține.

Ca atare, este nefondată critica referitoare la nerespectarea de către instanța de fond a limitelor învestirii, în sensul neanalizării pe fond a cererii în măsura în care privește numai raportul de inspecție fiscală.

Față de confirmarea de către instanță a legalității și temeiniciei actelor administrative fiscale care rețin nedeductibilitatea unor cheltuieli și a TVA aferente, în lipsa documentelor justificative care să ateste realitatea operațiunilor de achiziții, recurenta-reclamantă formulează un prim rând de critici de ordin general, prin care susține că instanța nu a ținut seama că organul fiscal nu a cerut explicații și nici documentele înregistrate în contabilitatea primară a societății, ce sunt apte să dovedească realitatea operațiunilor. De asemenea, arată că nu a fost valorificat probatoriul cu înscrisuri și expertiza contabilă, administrat în același scop, al dovedirii realității operațiunilor.

Înalta Curte constată că reclamanta a avut posibilitatea, în etapa judiciară, să prezinte documentele justificative a căror lipsă a fost invocată în procedura administrativă, fie de organul fiscal, fie de organul de soluționare a contestației. Drept urmare, o eventuală încălcare de către organul de inspecție fiscală a dispozițiilor art. 94 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în cadrul constatării și investigării fiscale a actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției, respectiv nesolicitarea de explicații scrise de la reprezentanții legali ai contribuabilului, nu poate constitui motiv de nelegalitate al actelor emise întrucât vătămarea generată de o astfel de încălcare nu ar putea fi plasată decât pe tărâmul probator, care a avut o deplină manifestare în etapa judiciară a litigiului. Recurenta-reclamantă a dispus de cadrul procesual în care să exprime poziția sa cu privire la operațiunile reîncadrate și în care să prezinte documentele justificative pe care le deține.

Îndeplinirea condițiilor cerute de lege pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor și a dreptului de deducere a TVA aferente va fi analizată punctual în cele ce urmează, raportat la criticile concrete formulate prin recurs. Cu privire, însă, la rolul raportului de expertiză contabilă realizat în cauză, trebuie arătat că acesta face parte din ansamblul probatoriului administrat, a cărui apreciere a revenit instanței de fond, în conformitate cu art. 264 din C. proc. civ.. Deci, pronunțarea unei soluții care infirmă unele dintre concluziile raportului de expertiză nu reprezintă un motiv de nelegalitate al hotărârii.

Expertiza nu a urmărit, așa cum ar fi fost cazul, verificarea punctuală, pe fiecare operațiune dintre cele analizate de către organul fiscal, a documentelor justificative de care se prevalează reclamanta. Expertul contabil a procedat la o proprie evaluare a situației fiscale, în loc să lămurească, raportat la motivele nedeductibilității reținute prin actele administrative fiscale, dacă documentele justificative la a căror lipsă s-a referit organul fiscal se regăsesc sau nu în contabilitatea societății reclamante. Ca atare, conținutul raportului de expertiză nu sprijină susținerile reclamantei referitoare la existența documentelor justificative.

În continuare, vor fi analizate punctual criticile din recurs referitoare la evaluarea care a avut loc prin sentință asupra operațiunilor înregistrate în contabilitatea societății reclamante.

2.a) În relația cu C. S.R.L., reclamanta arată că realitatea operațiunilor constând în servicii de transport ce i-au fost prestate de societatea amintită nu poate fi pusă la îndoială câtă vreme au fost prezentate organului fiscal și instanței de judecată contractul de transport și comenzile de transport plasate transportatorului, deopotrivă cu facturile fiscale în baza cărora s-au făcut plățile. Mai arată recurenta-reclamantă că aceste operațiuni au fost verificate pe calea expertizei și că nevalidarea concluziilor raportului de expertiză relevă interpretarea trunchiată a dispozițiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor (art. 19 și art. 21 din Codul fiscal) și a dreptului de deducere a TVA aferente (art. 145, 146 din același Cod).

Instanța de fond a confirmat nedeductibilitatea cheltuielilor și a TVA aferente serviciilor de transport mărfuri, constatând, ca și organul de soluționare a contestației administrative, lipsa documentelor justificative care să ateste realitatea operațiunilor.

Înalta Curte reține că efectivitatea operațiunilor de transport mărfuri trebuie demonstrată de contribuabil prin prezentarea unor documente justificative, precum foi de parcurs sau scrisori de trăsură și avizele de însoțire a mărfurilor transportate. Astfel de documente sunt apte să demonstreze că serviciile de transport au fost efectiv prestate. Doar încheierea contractului de transport și emiterea unor comenzi de transport (nu în toate cazurile corelate cu facturile de care se prevalează reclamanta), despre care nu se dovedește că au fost transmise în mod efectiv transportatorului, nu sunt suficiente pentru a reține caracterul efectiv al operațiunilor. Nu comenzile de transport sunt cele care reflectă bunurile și cantitățile transportate, așa cum susține reclamanta, ci avizele de însoțire a mărfurilor și scrisorile de trăsură, ca documente care trebuie să însoțească mărfurile pe timpul transportului.

Acest aspect reiese, de altfel, și din comenzile de transport de care se prevalează reclamanta, conform cărora mărfurile trebuiau însoțite de factură, CMR și declarații de conformitate și calitate. Or, astfel de documente nu au fost prezentate nici în etapa administrativă și nici în etapa judiciară a litigiului.

Cât privește concluziile raportului de expertiză, instanța de recurs constată că expertul nu a procedat la o verificare punctuală a operațiunilor din perspectiva documentației justificative de ordin contabil apte să demonstreze caracterul efectiv al operațiunilor de transport. Ca atare, o concluzie afirmativă a expertului, referitoare la deductibilitatea cheltuielii și a TVA aferente, ce nu se bazează pe un conținut al lucrării de specialitate care să fi identificat în evidența contabilă a societății reclamante documentele justificative la a căror lipsă s-a referit organul fiscal, nu poate fi valorificată în sensul urmărit de reclamantă.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologie de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile a căror prestare efectivă nu este dovedită cu documente justificative.

De asemenea, în materia TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Or în cauză, așa cum s-a arătat anterior, recurenta-reclamantă nu a dovedit că a utilizat în scopul activității sale economice serviciile de transport facturate de C. S.R.L..

2.b) O a doua critică punctuală se referă la nedeductibilitatea cheltuielii cu chirii și a TVA aferente, în cazul cărora de asemenea organul fiscal a constatat lipsa documentelor justificative, iar organul de soluționare a contestației a reținut că deși au fost prezentate în etapa de soluționare a contestației contractele de închiriere încheiate cu locatorii D. S.R.L. și E., sumele cu titlu de chirie au fost facturate și achitate în 2009 inclusiv pentru perioade anterioare respectivului exercițiu anual financiar contabil, motiv pentru care nu poate fi recunoscută deductibilitatea cheltuielii.

Reclamanta recunoaște prin recurs că înregistrările sale contabile nu au fost fidele, respectiv a înregistrat în anul 2009 cheltuieli cu chiriile corespunzătoare anilor anteriori, însă consideră că situația reprezintă doar o eroare de înregistrare, care nu ar trebui să aibă influențe fiscale câtă vreme operațiunile sunt reale, iar cheltuiala a fost în mod efectiv făcută pentru activitatea economică desfășurată.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu aduce critici argumentului hotărâtor referitor la înregistrarea cheltuielilor cu chiria din anii anteriori în anul 2009, cu nerespectarea principiului contabil al independenței fiecărui exercițiu financiar. Având în vedere și că perioada anterioară anului 2009 nu a făcut obiectul inspecției fiscale, o cheltuială aferentă perioadei anterioare nu poate fi recunoscută la nivelul anului 2009, în raport de dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, conform căruia profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile dintr-un an fiscal.

Însă, în egală măsură nu poate fi refuzată deductibilitatea cheltuielii pentru sumele plătite cu titlu de chirii aferente anului de facturare și plată, respectiv 2009, în relația cu locatorii D. S.R.L. și E., față de care au fost prezentate contractele de închiriere. O astfel de cheltuială este deductibilă, conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. De asemenea, chiria fiind facturată cu TVA, reclamanta îndeplinește condițiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielii înregistrate pentru anul 2009, conform art. 145 alin. (1) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

2.c) Cât privește suma de 62.154 RON reprezentând cheltuieli cu energia electrică refacturată de F. S.R.L. și D. S.R.L., instanța de fond de asemenea a confirmat nedeductibilitatea cheltuielii, declarată de organul fiscal pentru lipsa documentelor justificative.

Înalta Curte constată că în relația cu F. S.R.L., nu s-a pus problema nerealității operațiunii de comodat, iar modalitatea de alocare a cheltuielilor convenită cu F. rezultă din convenția părților referitoare la împărțirea costurilor cu energia electrică pe platforma industrială Jurilovca. Este excesivă nerecunoașterea deductibilității cheltuielii pe motivul prezentat în decizia de soluționare a contestației, potrivit căruia facturile emise de F. nu corespund ca sume unui calcul exact conform convenției părților.

Reclamanta a prezentat convenția cu F., iar organul fiscal a cunoscut modalitatea convenită de părți de repartizare a cheltuielilor cu energia furnizată pentru desfășurarea activităților pe platforma industrială, așa încât avea posibilitatea de a refuza deductibilitatea unor eventuale diferențe care nu corespund convenției părților, iar nu de a declara nedeductibilă întreaga cheltuială. O astfel de soluție nu corespunde dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. De asemenea, neacordarea dreptului de deducere a TVA aferente contravine art. 145 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Alta este concluzia în privința aceluiași tip de cheltuială în relația cu D. S.R.L. întrucât contractul de închiriere încheiat cu aceasta se referă la un teren de depozitare a stufului și nu are nicio clauză referitoare la repartizarea unor cheltuieli cu energia electrică. Ca atare, în această privință în mod corect a fost reținută lipsa documentelor justificative care să ateste realitatea furnizării de energie electrică, respectiv destinarea acesteia operațiunilor economice ale reclamantei și modalitatea de repartizare a cheltuielii.

2.d) În privința cheltuielilor cu serviciile avocațiale, instanța de fond a stabilit cu aplicarea greșită a legii că lipsesc documente justificative care să ateste realizarea operațiunilor, câtă vreme documente de felul celor indicate în actele administrative fiscale (devize și situații de lucrări) nu sunt specifice unor astfel de servicii.

Reclamanta a prezentat contractele de asistență juridică, două dintre acestea referindu-se la prestarea serviciilor de asistență juridică în litigii anume aflate pe rolul instanțelor, iar în ce privește cel de al treilea contract au fost depuse rapoarte de activitate specifice tarifării orare pentru servicii de consultanță juridică. Deși și în acest caz o parte din servicii au fost prestate în 2010 (conform rapoartelor de activitate), însă au fost facturate și plătite în 2011, având în vedere că ambii ani au făcut parte din perioada supusă inspecției fiscale, instanța de recurs consideră că este excesivă și formală poziția autorităților fiscale de a refuza deductibilitatea cheltuielilor pe motivul înregistrării lor în exercițiul financiar al anului următor, fără luarea în calcul a acestei cheltuieli în exercițiul financiar anual căruia îi corespunde.

În consecință, Înalta Curte constată că, fiind dovedită prestarea serviciilor avocațiale, soluția de nedeductibilitate a cheltuielilor contravine dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. De asemenea, în măsura în care serviciile au fost facturate cu TVA, neacordarea dreptului de deducere contravine art. 145 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

2.e) Pentru operațiunile derulate cu J. ca și cu K., recurenta-reclamantă susține că deține documente justificative care atestă realitatea serviciilor/lucrărilor de proiectare, montaj, punere în funcțiune.

Înalta Curte constată că, așa cum a reținut instanța de fond, au fost prezentate numai contractele și devize de lucrări, lipsind documente care să ateste efectiva realizare a lucrărilor, cum ar fi situații de lucrări, procese-verbale de recepție.

Din aceste motive, constată că, prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologie de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu sunt deductibile cheltuielile pretinse.

De asemenea, nu este deductibilă TVA aferentă, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Cât privește relația cu RFD L., recurenta-reclamantă nu formulează prin cererea de recurs critici concrete, ci recunoaște că nu i-au fost prestate serviciile pretinse în sumă de 1.996.333 RON (cu TVA aferentă de 473.444 RON).

2.f) În privința cheltuielii cu chiria plătită lui M. de 2500 RON, neregula la care se referă sentința este aceea a facturării chiriei în 2013, ulterior expirării termenului contractual. Or, criticile recurentei-reclamante nu se raportează la aceste considerente.

2.g) Cu privire la suma de 7.907 RON reprezentând servicii de inspecție și certificare, în mod corect recurenta-reclamantă susține că a fost demonstrată realitatea operațiunii în raport de specificul serviciilor prestate în scopul certificării unei amenajări piscicole. Astfel, au fost prezentate contractul și certificatul de conformitate obținut.

2.h) Cât privește cheltuielile cu azotat de amoniu, var bulgăre, clorură de sodiu, etc., recurenta- reclamantă susține deductibilitatea cheltuielilor în temeiul art. 21 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, arătând că astfel de cheltuieli erau necesare pentru conservarea resurselor și protejarea mediului, respectivele substanțe fiind utilizate pentru întreținerea bazinelor piscicole.

Înalta Curte constată că motivul nedeductibilității a fost lipsa documentelor care să ateste intrarea în gestiune a respectivelor materiale și eliberarea din gestiune, spre utilizare. Or, astfel de dovezi nu au fost prezentate nici pe parcursul judecății, soluția de nedeductibilitate sprijinindu-se pe aceleași dispoziții ale art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă arată că utilizarea produselor a avut loc conform Normei tehnologice nr. 7/1989, însă aceasta se referă la dozarea îngrășămintelor minerale în bazinele piscicole, neținând locul documentelor de ieșire din gestiune/utilizare în anumite bazine.

2.i) Cât privește veniturile din vânzările de imobile/mijloace fixe către O. S.R.L., Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 19 din Codul fiscal, socotind venit suma de 991.148 RON, încasată de reclamantă de la promitenta-cumpărătoare, cu titlu de avansuri, în baza antecontractelor de vânzare-cumpărare.

Pe calea expertizei contabile s-a stabilit că reclamanta a înregistrat corect sumele în contul de avansuri. Imobilele nu au fost înstrăinate în anul 2010, figurând în proprietatea reclamantei și în anul 2016 (când s-a realizat expertiza).

Nefiind încheiate acte de vânzare-cumpărare, iar încasarea sumelor având loc cu titlu de avans, înregistrat ca atare, în mod greșit instanța de fond a confirmat actele administrative fiscale în privința calificării sumei anterior menționate ca venit ce se ia în calcul pentru stabilirea profitului impozabil.

2.j) Cât privește cheltuiala cu factura nr. x/11.02.2009 emisă de P., deductibilitatea a fost refuzată pe motivul nemenționării în factură a codului de identificare fiscală a furnizorului, aspect care nu se verifică din conținutul facturii, prezentate în cadrul probatoriului.

2.k) Cât privește diferențele suplimentare de TVA aferentă achizițiilor de combustibilul de la Q., recurenta-reclamantă invocă greșit dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, arătând că nu era necesară prezentarea de foi de parcurs, ordine de deplasare, etc.

Textul menționat se referă la cheltuieli de transport efectuate de salariați sau administrator, iar nu la cheltuieli aferente vehiculelor rutiere utilizate în scopul activității economice.

Motivul nerecunoașterii dreptului de deducere a fost neîndeplinirea condiției ca achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Or, îndeplinirea condiției menționate se dovedește prin justificarea utilizării vehiculului, cu foi de parcurs, în scopul activității economice.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, va anula în parte decizia de soluționare nr. 1235/09.12.2015, decizia de impunere x/31.08.2015, dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește considerarea drept venit a sumei de 991.148 RON, primită cu titlu de avans de la O. S.R.L. și în ceea ce privește nerecunoașterea nedeductibilității unora dintre cheltuieli, și anume: chiria plătită de reclamantă pentru anul 2009 în relația cu locatorii D. S.R.L. și E. și TVA aferentă; cheltuiala cu energia electrică refacturată de F. S.R.L.; cheltuiala în sumă de 7.997 RON cu serviciile de inspecție și certificare prestate de PFA Bucur și N. S.R.L.; cheltuiala de 4.655 RON facturată de P. S.R.L.; cheltuielile cu serviciile de avocatură prestate de avocat R.., avocat S.. și T..

Va menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Deși recurenta-reclamantă se referă și la anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.08.2015, legalitatea acesteia nu a făcut obiectul cauzei în rejudecare, rămânând definitivă soluția pronunțată în primul ciclu procesual.

În temeiul art. 451 și art. 453 din C. proc. civ., va obliga intimata-pârâtă la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 20.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, fond și recurs, reprezentând taxe de timbru, onorariu de expert și onorariul de avocat, micșorat conform art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 212 din 25 octombrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea.

Anulează în parte Decizia de soluționare nr. 1235/09.12.2015, Decizia de impunere x/31.08.2015, Dispoziția de măsuri nr. 170385/31.08.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește considerarea drept venit a sumei de 991.148 RON, primită cu titlu de avans de la O. S.R.L. și în ceea ce privește nerecunoașterea nedeductibilității următoarelor:

- cheltuieli cu chiria plătită de reclamantă pentru anul 2009 în relația cu locatorii D. S.R.L. și E. și TVA aferentă;

- cheltuiala cu energia electrică refacturată de F. S.R.L.;

- cheltuiala în sumă de 7.997 RON cu serviciile de inspecție și certificare prestate de PFA Bucur și N. S.R.L.;

- cheltuiala de 4.655 RON facturată de P. S.R.L.;

- cheltuielile cu serviciile de avocatură prestate de avocat R.., avocat S.. și T..

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Obligă intimata-pârâtă la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 20.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 12 decembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.