ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2628/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată sub nr. x/15.11.2017, pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA), a solicitat suspendarea totală a efectelor Deciziei de impunere x/23.10.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală, în cuantum de 5.281.955 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată ("TVA") până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce va fi formulată de societate împotriva acestui act administrativ-fiscal, precum și obligarea AJFF Tulcea la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 268/CA din data de 11 decembrie 2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată în materia contencios administrativ și fiscal de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA), a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x/23.10.2017 emisă de ANAF - DGRFP Galați - AJFP Tulcea până la soluționarea acțiunii de fond și a obligat pârâta la 1.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 268/CA din data de 11 decembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA). În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia ""[...] Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune, după cum urmează: a) de 10%, dacă această valoare este până la 10.000 RON; b) de 1.000 RON plus 5% pentru ceea ce depășește 10.000 RON; c) de 5.500 RON plus 1% pentru ceea ce depășește 100.000 RON; d) de 14.500 RON plus 0,1% pentru ceea ce depășește 1.000.000 RON". În condițiile în care instanța de fond nu a stabilit în sarcina reclamantei achitarea cauțiunii în conformitate cu prevederile mai sus amintite, taxa achitată fiind de 50 RON și nu în cuantum de 18.781,96 RON, cum este legal. Instanța de fond, deși a recurs la texte de lege aplicabile prezentei cauze, Ie-a aplicat eronat, apreciind în mod greșit faptul că "în cauza de față sunt îndeplinite cumulativ cele două condiții" din următoarele considerente: Suspendarea executării actului administrativ se poate dispune numai în măsura în care sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 14 alin. (1) din legea nr. 554/2004, și anume: - existența unui caz bine justificat, care poate fi reținut în situația în care din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate. - prevenirea producerii unei pagube iminente definite de art. 2 alin. (l) lit. s) din Legea nr. 554/2004, condiție a cărei îndeplinire poate fi reținută în situația în care executarea actului administrativ i-ar putea produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anularii actului. În prezenta cauză nu sunt îndeplinite cerințele prevăzute cumulativ de lege pentru suspendarea executării actului administrativ: cazul bine justificat și prevenirea producerii unei pagube iminente. Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 alin. (1) și art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reiese că este necesar a fi întrunite cumulativ cele două condiții, care prin tonul lor restrictiv-imperativ denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, care să fie de natură a argumenta existența "cazului justificat" și a "iminenței producerii pagubei". Cele două condiții nu se consideră a fi îndeplinite prin invocarea unor argumente ce tind să demonstreze aparența de nelegalitate a actului administrativ a cărui executare se solicită a fi suspendată. Existența cazului bine justificat în sensul art. 14 poate fi reținută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoiala puternica si evidenta asupra prezumției de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. Simpla afirmație a persoanei vătămate în sensul că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de act. 14 din lege nu este suficientă în lipsa mijloacelor de probă din care să rezulte existența cazului bine justificat și a producerii unei pagube iminente. Este vorba de efecte ale actului administrativ unilateral ireparabile, prejudiciul creat fiind greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anularii actului. Astfel, prezumția de nelegalitate nu poate opera în condițiile în care actul administrativ este rezultatul prerogativei legale a emitentului. Curtea Constituțională cu ocazia analizei constituționalității art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin decizia sa nr. 147/2.03.2006, a arătat că pentru a fi admisă o cerere de suspendare a efectelor unui act administrativ este necesar ca aceasta să întrunească cumulativ 2 condiții: să fie formulată în cazuri bine justificate și să prevină apariția unei pagube iminente. Astfel, suspendarea apare ca o măsură excepțională, ca fiind o garanție pentru persoana vătămată pentru evitarea eventualelor pagube materiale, urmare a executării actului administrativ pretins nelegal. Prin Decizia nr. 257/14.03.2006 Curtea Constituțională a reținut că "suspendarea actelor administrative reprezintă totodată o situație de excepție, întrucât acestea se bucură de prezumția de legalitate." În raport de dispozițiile legale invocate, în speța dedusă judecății nu poate opera prezumția de nelegalitate, actul administrativ fiscal fiind emis în exercitarea prerogativelor legale și conform acestora. De asemenea, nu pot fi apreciate ca fiind motive ce dovedesc prejudiciul, motivarea în fapt a cererii de suspendare nefiind susținută în probatoriu, situația dificilă din punct de vedere financiar nefiind datorată executării Deciziei de impunere contestată, ci datorându-se pierderilor fiscale din ultimii 3 ani, astfel cum însăși reclamanta le prezintă, suspendarea executării nemodificând situația financiară a societății reclamante. Astfel, apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. De asemenea, învederează faptul că în mod nejustificat instanța de judecată a dispus să acorde intimatei-reclamante suma de 1.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, pe următoarele considerente: Față de acordarea cheltuielilor de judecată, menționează că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionale de proces, însă pentru aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să se fi determinat aceste cheltuieli; în cazul de față culpa procesuală nu rezultă implicit din soluția dată procesului. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecată este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod definitiv procesul, or speța de față nu se încadrează în această categorie.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei de interes a recursului cu privire la soluția de suspendare a executării Deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 4.697.161 RON, în raport de conținutul Deciziei nr. 460/14.09.2018, emisă de ANAF, iar cu privire la recursul declarat împotriva soluției de suspendare a executării Deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 584.794 RON a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 06 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea totală a efectelor Deciziei de impunere x/23.10.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală, în cuantum de 5.281.955 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată ("TVA") până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce va fi formulată de societate împotriva acestui act administrativ-fiscal, precum și obligarea AJFF Tulcea la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ. Prima instanță a admis acțiunea și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x/23.10.2017 emisă de ANAF - DGRFP Galați - AJFP Tulcea până la soluționarea acțiunii de fond, precum și obligarea pârâtei la 1.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Potrivit dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "(1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei." Astfel, cu privire la excepția lipsei de interes în promovarea recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 458 C. proc. civ. căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, iar recurenta-pârâtă are un interes în promovarea căii de atac în vederea obținerii unei soluții de respingere a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. xnr. 316/23.10.2017, precum și de respingere a capătului de cerere privind plata cheltuielilor de judecată. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este corectă. Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În cauza de față, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță reținând în mod corect că anterior emiterii deciziei de impunere x/1.10.2017, organele fiscale au mai desfășurat o inspecție fiscală finalizată cu decizia de impunere nr. x/23.12.2016 prin care s-au stabilit obligații de plată suplimentare, iar această decizie a fost desființată în procedura administrativ jurisdicțională, Direcția de Soluționare a Contestațiilor dispunând refacerea reverificării în vederea stabilirii tratamentului fiscal corect în raport de faptul că societatea reclamantă deține o licență de exploatare și nu de furnizare a energiei electrice. În acest context, au fost primite argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind aplicarea dispozițiilor art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 207/2015, în raport de licența deținută de către societate și obligațiile ce-i incumbă sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina reclamantei. Mai mult, în această decizie se pune aceeași problemă referitoare la relațiile cu partenerul S.C. B. S.R.L. asupra cărora decizia de soluționare a contestației a dispus reanalizarea și luarea în considerare a documentelor depuse de către societate. În acest sens va fi avută în vedere jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, C.. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea și fundamentul legal al deciziei atacate". De asemenea, în mod corect s-a reținut că intimata-reclamantă a dovedit că este deținătoarea unei licențe de exploatare și nu de furnizare (aspect menționat și în decizia de admitere a contestației administrativ fiscale), iar în condițiile în care se pune în discuție tot modalitatea de aplicare a art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 în raport de licența deținută, deși cu privire la acest aspect există o soluție a organelor de soluționare a contestației, există și premisa pentru o aparentă nelegalitate a deciziei de impunere. Prezumția de legalitate a actelor administrativ-fiscale reprezintă acea aptitudine a actelor administrativ-fiscale că sunt conforme cu legile și cu actele normative, având o forță juridică superioară, însă cât timp organele fiscale, în emiterea actelor administrativ-fiscale, încalcă reguli elementare de procedură, indiferent dacă această încălcare va conduce în final la anularea sau nu a acelor acte, cel puțin sub aspectul suspendării, dubiul serios asupra legalității este atins. De asemenea, în mod corect prima instanță a reținut îndeplinirea condiției privind iminența pagubei, raportat la cuantumul sumei de 5.281.955 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01 decembrie 2010 - 31 decembrie 2015, deoarece efectele începerii executării silite sunt de natură să ducă la afectarea gravă a situației economice a intimatei-reclamante. Relevant este și faptul că, după înregistrarea cererii de recurs, prin Decizia nr. 460/14.09.2018, privind soluționarea contestației depusă de A. S.A., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, sub nr. x, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.10.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.10.2017, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 584.794 RON și s-a admis contestația formulată; s-a anulat, parțial, Decizia de impunere nr. x/23.10.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.10.2017, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.697.161 RON. În acest context, rezultă fără putință de tăgadă că deși prin decizia de impunere s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 5.281.955 RON, o parte substanțială a fost recunoscută de către autoritatea emitentă ca nefiind legală, respectiv suma de 4.697.161 RON, conform Deciziei nr. 460/14.09.2018. De asemenea, Înalta Curte constată că prin sentința civilă nr. 1181 din data de 13.09.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.A.; a anulat, în parte, Decizia nr. 460/14.09.2018 privind soluționarea contestației în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației fiscale pentru suma de 584.794 RON; a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.10.2017, emisă de AJFP Tulcea, în ceea ce privește suma de 584.794 RON. Conform art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, în ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1). Ca atare, putem aprecia că, prin textul legal aflat în discuție, s-a dat eficiență instituției suspendării actului administrativ, dispuse în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată iar, pentru acest motiv, legiuitorul român a introdus o nouă ipoteză normativă în corpul legii. Așadar, prin aplicarea art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, măsura suspendării executării Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.10.2017, emisă de AJFP Tulcea, dispusă de prima instanță, se prelungește ope legis până la soluționarea definitivă a cauzei având ca obiect anularea acestui act administrativ. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât sentința recurată este legală, fiind pronunțată cu interpretarea corectă a dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage menținerea soluției primei instanțe. Cu privire la soluția primei instanțe de obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 1500 RON, Înalta Curte constată că erau îndeplinite toate condițiile cerute de lege pentru soluționarea favorabilă a cererii de acordare în proces a cheltuielilor de judecată, iar cuantumul stabilit în sarcina recurentei-pârâte este rezonabil raportat la complexitatea cauzei și activitatea desfășurată de avocat. De asemenea, Înalta Curte reține că dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. menționează în mod expres că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, fără a condiționa acordarea acestor cheltuieli de câștigarea procesului în mod definitiv, cum în mod greșit susține recurenta-pârâtă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. În temeiul art. 453 alin. (1) coroborat cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., recurenta-pârâtă va fi obligată la plata sumei de 5000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă. PENTRU ACESTE MOTIVE,