ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6515/2020

Ședința publică din data de 02 decembrie 2020

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015 la Curtea de Apel Constanța, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P GALAȚI - A.J.F.P. Tulcea a investit instanța cu acțiunea având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F- TL 405/28.11.2014, a Deciziei de impunere, având număr de înregistrare F-TL 437/28.11.2014 și a Deciziei nr. 67/22.01.2015 prin care s-a respins contestația formulată de reclamantă la organul fiscal. Prin aceeași cerere de chemare în judecată s-a solicitat și suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, având ca obiect anulare act administrativ, suspendare executare act administrativ, a anulat în parte Decizia nr. 67/22.01.2015, Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.11.2014, în ceea ce privește suma de 103.420 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere și suma de 310.036 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, a admis cererea de majorare a onorariului de expert formulată de dna expert B., a dispus majorarea onorariului de expert de la 1.000 RON la 3.500 RON, a constatat că reclamanta a achitat onorariul de expert majorat în cuantum de 2.500 RON și a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 3.600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. și pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, criticând-o pentru nelegalitate.

Prin decizia nr. 4215 din 25 septembrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta - pârâtă D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, împotriva sentinței nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2015, a casat sentința recurată și rejudecând: a respins în totalitate acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea și a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut următoarele:

Cu privire la recursul reclamantei societatea A. S.R.L. s-a apreciat de instanța de control judiciar că este nefondat.

Un prim motiv de nelegalitate invocat de reclamantă prin calea de atac exercitată a fost cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform căruia casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Cu toate acestea, reclamanta nu a dezvoltat acest motiv de nelegalitate, neoferind instanței de control judiciar temeiuri concrete care să-i permită verificarea legalității instanței de fond din perspectiva acestor critici, motivul de nelegalitate arătat fiind invocat numai formal, declarativ, aspect care îndreptățește instanța de recurs să considere că hotărârea instanței de fond răspunde exigențelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

De altfel, și la o examinare din oficiu a acestor exigențe, instanța de control judiciar constată că hotărârea instanței de fond este clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, judecătorul fondului expunând în mod logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Nu este fondat nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când casarea unei hotărâri este justificată de împrejurarea că "a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile".

Referitor la impozit pe profit suplimentar în cuantum de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice și cheltuieli de cazare în sumă de 53.803 RON și TVA aferentă, în sumă de 2.612 RON criticile reclamantei recurente sunt neîntemeiate.

Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, conform art. 21 alin. (1) din același act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Prin urmare, condiția esențială pentru deductibilitatea cheltuielilor din veniturile realizate pentru determinarea corectă a bazei de impunere pentru impozitul pe profit este aceea ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Într-adevăr, la art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 572/2003 cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora sunt enumerate în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri, însă o asemenea manieră de legiferare nu instituie o prezumție legală că aceste cheltuieli de deplasare sunt realizate întotdeauna în scopul operațiunilor impozabile a societății a cărui administrator sau director efectuează deplasarea în cauză, dispensând astfel pe autorul lor de sarcina probei scopului angajării lor.

Astfel, pentru realizarea efectului deductibilității cheltuielilor efectuate, autorul lor trebuie să facă atât dovada efectivității lor, cât și a scopului angajării lor, respectiv în scopul operațiunilor impozabile, cu documente justificative înregistrate în contabilitate.

Reclamanta a făcut dovada doar a realității acestor cheltuieli înregistrând în contabilitate numai facturile și chitanțele care atestă realitatea lor, fără însă a justifica că aceste cheltuieli au fost angajate în scopul operațiunilor sale taxabile, adică în folosul societății.

Împrejurarea că administratorul societății este titularul acestor cheltuieli, calitatea sa reieșind din actul constitutiv al acesteia, nu prezumă, așa cum s-a arătat în precedent, că au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În consecință, contrar celor susținute de reclamantă, este justificată concluzia instanței de fond fundamentată și pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, conform căreia documente justificative de care s-a prevalat sunt necesare dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile, fără a prezenta nici un alt document prevăzut de legislația mai sus enunțată, ordine de deplasare, facturi achiziție marfă, invitații, etc., de natură a dovedi scopul angajării acestor cheltuieli.

În dezacord cu reclamanta recurentă, se constată că instanța de fond a indicat în cuprinsul considerentelor sale actul normativ care conține NOMENCLATORUL documentelor financiar - contabile, comune pe economie, care nu au regim special de înseriere și numerotare, între care este prezentat și Ordinul de deplasare străinătate (delegație) - Cod 14-5-4/a care servește ca dispoziție către persoana delegată să efectueze deplasarea, precum și decontul de cheltuieli pentru deplasări externe - Cod 14-5-5, care corelate cu alte înscrisuri, să facă dovada circumstanțelor invocate în justificarea deductibilității acestor cheltuieli.

Același raționament este valabil și pentru menținerea refuzului organului fiscal de neacceptare a deductibilității T.V.A.-ului aferent costului deplasărilor externe ale administratorului societății reclamantei, refuz validat de instanța de fond, întrucât similar deductibilității cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 condiționează exercițiul dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, de utilizarea lor în folosul operațiuni sale taxabile, dovadă care așa cum s-a arătat nu a fost realizată în cauză.

Neîntemeiate sunt și criticile reclamantei referitoarea la neacceptarea de către organul fiscal a dreptului de deducere a TVA în sumă de 130.008 RON aferentă facturilor de avans prestări servicii reparații/modernizare și extindere nr. 10/31.07.2012 și 11/26.10.2012 emise de C. S.R.L., conduită validată de instanța de fond.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei, iar conform alin. (2) al aceluiași articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiție de ordin formal, respectiv deținerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conțină obligatoriu, toate informațiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate, precum și o condiție de fond care constă în cerința ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile proprii și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Prin urmare, în lanțul comercial atât persoana interesată să-și exercite dreptul de deducere, cât și furnizorul bunurilor din aval și beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă și din jurisprudența unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16.

C. S.R.L. este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiția ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exercițiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012.

Însă, acest motiv nu a fost singular în argumentația instanței de fond prin care a fost validată conduita organului fiscal de refuz acceptare drept de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus și efectuat în cauză, care au fost însușite de instanța de fond, reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada realității operațiunilor comerciale atestate prin facturile de avans nr. 10/31.07.2012 și 11/26.10.2012, deoarece nu deține alte documente justificative privind efectuarea lucrărilor înscrise în contract și nu poate demonstra efectuarea acestor lucrări de către C. S.R.L.

O astfel de situație justifică conduita organelor fiscale, constituind un motiv suplimentar pentru a refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Cu privire la recursul pârâtei D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea s-a apreciat de instanța de control judiciar că este fondat.

Organele de inspecție fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON și pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistența de specialitate contabilă și fiscală de 626.000 RON, calculând un impozit pe profit suplimentar pentru faptul că furnizorul D. S.R.L. nu și-a îndeplinit obligațiile declarative, factura emisă de aceasta cuprinde date eronate, iar reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii și modul concret de efectuare a serviciilor contractate.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, să fie îndeplinită condiția efectivității serviciilor prestate, aspect care trebuie dovedit printr-un contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, precum și prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, precum și condiția caracterului necesar al efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate, dovedită ca atare.

Corelativ, în materia dreptului de deducere a TVA, pentru stabilirea existenței acestui drept, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă serviciile prestate au fost utilizate de beneficiar în scopul propriilor operațiuni impozabile (C-285/2011 Bonik).

În privința realității prestării de servicii de către D. S.R.L. către reclamantă sunt de menționat următoarele aspecte:

Reclamanta a încheiat cu D. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistența de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preț global de 10.000.000 RON plus TVA, deși este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condițiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA E. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile și fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate.

Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adițional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adițional D. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON.

În justificarea prestării acestor servicii reclamanta s-a prevalat în fața organelor fiscale de o situație de lucrări care cuprinde centralizarea prețurilor bunurilor mobile și imobile pretins evaluate de societatea contractantă.

Contrar aprecierilor instanței de fond, instanța de control judiciar consideră că situația de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea reclamantă în evidența contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator al valorilor bunurilor mobile și imobile, pretins a fi supus evaluării, fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. De asemenea, întocmirea declarațiilor și a deconturilor de TVA este supradimensionată, iar serviciile de certificare consultanță fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane și "alte servicii" nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii și modul concret de efectuare a serviciilor contractate, ca de exemplu rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestațiile de servicii achiziționate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, zilele lucrate și plata conform contractului, calculația de preț, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii și în beneficiul societății contestatare.

Conduita reținută coroborată cu lipsa documentelor apte a justifica prestarea serviciilor angajate demonstrează că serviciile nu au fost efectiv prestate, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile corespunzătoare și TVA aferent.

Pe de altă parte, este de subliniat că societatea reclamantă a efectuat plata facturii nr. x/11.12.2011 într-un alt cont decât cel înscris pe factură, conform instrucțiunilor primite de la furnizor, cont care nu aparținea societății D. S.R.L., societatea reclamantă înregistrând pe cheltuieli deductibile doar suma de 626.000 RON, aferente prestațiilor efectuate, pentru perioada 03.03.2008-31.12.2012, iar diferența de 1.794.000 RON a fost înregistrată în contul "Cheltuieli înregistrate în avans" pentru exercițiile financiare viitoare.

D. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacțiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată.

Înțelegerea părților conform căreia se stabilește de conivență ca plata facturii să se facă într-un alt cont decât cel înscris pe factură, deși emiterea acesteia a fost făcută în scop de TVA, pentru evidențierea taxei care trebuie plătită fiscului, în contul indicat, coroborat cu conduita societății furnizoare care poate fi caracterizată ca frauduloasă, demonstrează că reclamanta a știut sau trebuia să știe de această fraudă, acceptând că prin efectuarea plății cu TVA-ul aferent într-un alt cont decât cel înscris pe factură există posibilitatea rezonabilă ca societatea reclamantă să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care-i reveneau în privința acestor operațiuni.

Această conduită nu demonstrează numai că reclamanta a știut de existența unei fraude, ci că a participat efectiv la fraudă, aspect care în mod singular, dincolo de fictivitatea operațiunilor, justifică conduita organului fiscal de refuz a acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturii anterior menționate. Pe de altă parte, plata serviciilor contractate într-un alt cont decât cel înscris în factură, care nu aparține societății furnizoare, echivalează cu plata efectuată unei persoane care nu era înregistrată în scopuri de TVA., aspect care întărește concluzia anterioară.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a invalidat parțial este dată în această măsură cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

Împotriva deciziei nr. 4215 din 25 septembrie 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiată în drept pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând reanalizarea legalității hotărârii pronunțate în recurs, prin prisma deciziilor CJUE invocate prin cererea de recurs și, rejudecând cauza, să se admită cererea de chemare în judecată.

Invocă revizuenta nerespectarea hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (art. 21 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu disp. Deciziei ICCJ nr. 45/2016, art. 511 alin. (3) și cu art. 509 pct. 10 din C. proc. civ.), arătând, în esență, următoarele:

- un prim motiv de revizuire il reprezintă încălcarea Deciziei CJUE în Cauza C 385/2000 Nidera Handelscompagnie, decizie care stabilește extrem de clar la pct. 42 cum că: "principiul fundamental al neutralității TVA-ului, impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile" (decizie ce a fost preluată și în Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, Rep., p. 1 3457, punctul 63, și în Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépito, C 392/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 39).

Prin urmare, în mod greșit instanța de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului aferent facturii emise de furnizorul D. S.R.L. motivat de faptul că: "factura fiscală cuprinde date eronate"(A se vedea pag. 9 pct. 2, L2 din hotărârea atacată), instanța de recurs încalcând în mod grav Decizia CJUE în Cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie. Ori, chiar dacă anumite cerințe de fond au fost omise/respectiv menționate eronat în facturile fiscale, CJUE impune deducerea TVA-ului aferent.

- al doilea motiv de revizuire: instanța de recurs a încălcat Deciziile Curții Europene de Justiție pronunțate în: Cauza C-285/201l "Bonik EOOD", Cauza: C-354/355/03 "Optigen Ltd, Fulerum Electronics Ltd& Bond House Systems Ltd", Cauzele C-80/11 și C-142/11 "Baranya Megyei Birosag și Jasz Nagykun Szlnok Megyei Birosag", în care C.J.U.E. a statuat că: "dreptul de deducere, a TVA-ului achitat, poate fi limitat, în cazul în care anumite persoane din lanțul de distribuție sunt suspectate de activități contrare legii, însa numai în măsura în care se dovedește că persoana solicitantă a cunoscut și/sau a luat parte la respectivele fraude."

În mod total nelegal și nefondat, instanța de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului (aferent facturii emise de D. S.R.L., achitate), motivat de faptul că: S.C. D. nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie și decembrie 2011, tranzacțiile cu societatea, iar începand cu 01.03.2012 acest furnizor a fost dizolvat și că acest furnizor nu și-a îndeplinit obligațiile declarative" (pag. 9 pct. 2.1.2 din hotărârea atacata).

În mod total nelegal și nefondat, instanța de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului, motivandu-si respingerea doar pe o simpla presupunere că: S.C. A. S.R.L. ar fi știut că, furnizorul S.C. D. S.R.L. nu și-ar achita TVA-ul aferent facturii plătite, că A. S.R.L. ar fi participat împreună cu D. S.R.L. la fraudarea statului prin neplata TVA-ului de către acest din urmă furnizor fară însă a dovedi/fără a exista vreo dovadă certă că S.C. A. S.R.L. știa, a cunoscut și a luat efectiv parte la fraudarea statului de către furnizorul său D. S.R.L..

- este total nelegală și netemeinică notarea instanței de recurs de respingere a deductibilității TVA-ului aferent facturilor de avans nr. 10/31.07.2012 și nr. 11/26.10.2012, facturi ce au fost emise de S.C. C. S.R.L. (în baza Contractului de prestari-servicii nr. x/01.06.2012), motivat de faptul că: "furnizorul C. S.R.L. a fost radiat din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiția ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoana fizică impozabilă, pentru a exercita dreptul de deducere a TVA-ului aferent facturilor fiscale emise în anul 2012" (pag. 9 alin. (2) din hotărâre).

Prin reținerea unei asemenea motivări, instanța de recurs a încălcat următoarele Decizii ale CJUE:

•Cauza INZO împotriva statului Belgian, în care CEJ a emis sentința C-110/94 T 29.02.1996, în care la pct. 18 se arata că: "în condițiile în care autoritatea fiscală a acceptat ca o societate care are statut de persoană impozabilă în sensul de TVA întrucât și-a declarat intenția de a începe o activitate economica, care va avea ca și rezultat tranzacții impozabile, respectiv efect, unui studiu din punct de vedere al aspectelor tehnice și economice ale activității avute în vedere, poate fi considerate astfel o activitate în sensul art. 4 din Directivă, chiar dacă scopul acestui studiu este de a investiga gradul de profitabilitate, iar în acest context autoritatea fiscală trebuie să țină cont de intenția declarată a persoanei de a desfășura activități, ce vor face subiectul TVA.

•Relevanța în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu investițiile efectuate înainte de începerea realizării efective a unei activități economice, este și Decizia Curtii Europene în cauzele reunite C-110/98 pana la C-l47/98, potrivit căreia art. 17 a Directivei a 6-a (echiv. art. 145 Codul fiscal) nu permite statelor membre condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorată/achitată pentru investițiile efectuate înainte de începerea activității economice, de îndeplinirea anumitor condiții prevăzute de legislațiile naționale.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 martie 2020, intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea a solicitat respingerea cererii de revizuire, ca inadmisibilă.

Analizând cererea de revizuire prin prisma dispozițiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora "dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază", Înalta Curte constată următoarele:

Față de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziții legale:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), și hotărârile definitive care nu evocă fondul.

(3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive și se soluționează de urgență și cu precădere."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuție a unor probleme de fond, a unor fapte și împrejurări care au fost discutate de instanță cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudența sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 și jurisprudența citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 și jurisprudența citată; Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 29).

În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Or, în speța de față, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor din Directiva TVA 2006/112/CE și de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în următoarele hotărâri, netratate de instanța de recurs:

- Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV împotriva Valstybine mokesčiu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos;

- Hotărârea CURȚII (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi;

- Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó - és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11);

- Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 8 mai 2008 în cauzele conexate C-95/07 și C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3; - Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 30 septembrie 2010 în cauza C-392/09, Uszodaépítő kft împotriva APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály;

- Hotărârea CURȚII (Camera a treia) din 12 ianuarie 2006 în cauzele conexate C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) și Bond House Systems Ltd (C-484/03) împotriva Commissioners of Customs & Excise;

- Hotărârea CURȚII (Camera a cincea) din 29 februarie 1996 în cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Belgische Staat;

- Hotărârea CURȚII din 21 martie 2000 în Cauze conexate C-110/98 până la C-147/98, Gabalfrisa SL și alții împotriva Agenției Estatale de Administrare Tributară (AEAT).

Invocarea Hotărârii CURȚII (Camera a treia) din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nu poate constitui element de noutate deoarece statuările CJUE în această speță au fost avute în vedere de instanța de control judiciar, fiind menționată expres în hotărârea a cărei revizuire se solicită.

Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, a rezultat că, pentru verificarea realității și legalității tranzacțiilor comerciale efectuate de revizuentă cu "furnizorii", organele de inspecție fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din Codul de procedură fiscală, și informațiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăți nu funcționau la sediul declarat, nu au depus situații financiare, deconturi de TVA, declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

Revizuenta a susținut că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală, chiar conținând unele erori, îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor și TVA, neputând fi condiționată de prezentarea unor date sau documente suplimentare sau de comportamentul furnizorilor săi.

Însă, din motivarea actelor fiscale contestate în cauză reiese că societății i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realității/efectivității operațiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile și pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 9

(1)"Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

(2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 167a

Statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opțional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu articolul 66 litera (b) să fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său.

Statele membre care aplică sistemul opțional menționat la primul paragraf stabilesc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizează sistemul pe teritoriul lor, plafon care se bazează pe cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile calculată în conformitate cu articolul 288. Acest plafon nu poate depăși 500 000 EUR sau echivalentul în monedă națională. Statele membre pot crește plafonul până la 2 000 000 EUR sau echivalentul în moneda națională după consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impusă statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500 000 EUR sau echivalentul în moneda națională la 31 decembrie 2012.

Statele membre informează Comitetul TVA cu privire la măsurile legislative naționale adoptate în conformitate cu primul paragraf.

Articolul 168

În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);

(d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 și 22; (e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distributiei, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Potrivit unei jurisprudențe constante la nivelul CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul e un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit la nivelul UE.

Directiva TVA promovează combaterea fraudei și a evaziunii fiscale și, în acest context, poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA-ului dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept (de deducere) este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Regula se aplică și atunci când frauda e comisă de însăși persoana impozabilă care cere deducerea, dar se aplică și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă în materie de TVA. Este adevărat că prin Hotărârea pronunțată la 06.122012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, CJUE a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere".

Ulterior însă, prin hotărârea pronunțată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeași instanță europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Or, în prezenta cauză, fără a proceda la reanalizarea cauzei pe fond, Înalta Curte constată că în privința relațiilor contractuale desfășurate de societatea revizuentă instanțele au reținut:

Cu privire la C. S.R.L., că în lanțul comercial atât persoana interesată să-și exercite dreptul de deducere, cât și furnizorul bunurilor din aval și beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă și din jurisprudența unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, iar această societate este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiția ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exercițiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012.

Cu privire la D. S.R.L., că reclamanta a încheiat cu aceasta contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistența de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preț global de 10.000.000 RON plus TVA, deși este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condițiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA E. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile și fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate. Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adițional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adițional D. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON, însă nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacțiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată.

Față de aceste indicii, se poate concluziona că un profesionist diligent ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.

Pentru argumentele prezentate mai sus, Înalta Curte constată că în speță, hotărârile invocate, pronunțate de CJUE în cauzele menționate mai sus, nu sunt în măsură să conducă la admiterea cererii de revizuire. Nu se poate reține nesocotirea de către instanța de recurs a caracterului efectiv al principiului priorității dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire.

Revizuenta a invocat și dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 10 din C. proc. civ. potrivit cărora: "Revizuirea unei hotărâri pronunțate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: (...) Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat o încălcare a drepturilor sau libertăților fundamentale datorată unei hotărâri judecătorești, iar consecințele grave ale acestei încălcări continuă să se producă;", însă nu a argumentat, sub acest aspect, cererea de revizuire formulată.

Față de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4215 din data de 25 septembrie 2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2015, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4215 din data de 25 septembrie 2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2015, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 02 decembrie 2020.