Decizia nr. 4215/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 168/2016 a Curții de Apel Constanța

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 la Curtea de Apel Constanța, reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P GALAȚI - A.J.F.P. Tulcea a investit instanța cu acțiunea având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F- TL 405/28.11.2014, a Deciziei de impunere, având număr de înregistrare F-TL 437/28.11.2014 și a Deciziei nr. 67/22.01.2015 prin care s-a respins contestația formulată de reclamantă la organul fiscal. Prin aceeași cerere de chemare în judecată s-a solicitat și suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată. 1.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 168/CA din data de 29.09.2016 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. cu sediul în localitatea Tulcea, județ Tulcea, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, cu sediul în localitatea Tulcea, str. x Bis județ Tulcea, având ca obiect anulare act administrativ, suspendare executare act administrativ. A anulat în parte Decizia nr. 67/22.01.2015, Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.11.2014, în ceea ce privește suma de 103.420 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere și suma de 310.036 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere. A admis cererea de majorare a onorariului de expert formulată de dna expert B.. A dispus majorarea onorariului de expert de la 1.000 RON la 3.500 RON. A constatat că reclamanta a achitat onorariul de expert majorat în cuantum de 2.500 RON. A obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 3.600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată. 1.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 168/CA din data de 29.09.2016 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea și pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, criticând-o pentru nelegalitate. 1.3.1. Prin recursul său pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea a solicitat casarea hotărârii instanței de fond și rejudecând cauza să fie respinsă acțiunea reclamantei ca nefondată, apreciind că hotărârea instanței de fond, în parte, este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta recurentă a susținut următoarele: Prin hotărârea atacată deși se rețin dispozițiile legale care reglementează exercitarea dreptului deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoare adăugată, instanța de fond le-a aplicat în mod greșit, reținând că reclamanta și-a demonstrat intenția de a realiza operațiuni taxabile și că deține documentele justificative în acest sens, întemeindu-și concluzia în exclusivitate pe raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză. Astfel, în baza contractului de prestări servicii nr. x/03.03.2008 modificat prin actul adițional din data de 24.11.2011, societatea C. S.R.L. în calitate de executant-prestator se obliga să acorde reclamantei societatea A. S.R.L. pe perioadă nedeterminată servicii profesionale privind asistența de specialitate contabilă si fiscală. Valoarea contractului a fost convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, sumă ce va fi stabilită a fi achitată cel târziu pana la data de 31.12.2011. Urmare a încheierii actului adițional societatea C. S.R.L. emite factura nr. x/11.12.2011 storno avans și emite factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON. Se susține că situațiile de lucrări nr. x prezentate de societatea C. S.R.L. și acceptate la plată de reclamantă sunt supraevaluate, rezultând o medie de 52.609 RON+TVA pe lună, având în vedere că la data inspecției nu s-au putut prezenta Rapoartele de evaluare bunuri mobile și imobile efectuate. Organele de inspecție fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON și pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistența de specialitate contabilă și fiscală de 626.000 RON, din următoarele considerente: PFA D. în calitate de expert contabil a facturat, separat, în fiecare lună serviciile contabile și fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună. În facturile emise, la datele furnizorului este înscris sediul incomplet, str. x bl. 32 fără localitate, sediu eronat conform datelor de la ONRC și din contractul de prestări servicii, cu încălcarea art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 74 (3) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal. Din verificarea efectuată rezultă că societatea C. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacțiile cu societatea reclamantă. Mai mult, începând cu data de 1 martie 2012 societatea C. S.R.L. este dizolvată. Nu în ultimul rând, numărul contului bancar înscris în factură (x deschis la E. București) nu corespunde cu numărul contului în care s-au virat banii la data de 28.12.2011 (x deschis la F. SA), acest din urmă cont neaparținând societății C. S.R.L. conform bazei de date a Ministerului Finanțelor Publice în aplicația clienți - bănci. Din dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază o operațiune real efectuată, precum și documente care să facă dovada realizării acestei operațiuni. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, persoana impozabilă pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală care să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar serviciile să fie prestate în beneficiul său. Din documentele prezentate cu ocazia soluționării contestației administrative rezultă că pentru justificarea cheltuielilor de prestări servicii profesionale privind asistența de specialitate contabilă și fiscală în sumă de 626.000 RON, intimata-reclamanta a prezentat organelor de inspecție fiscală factura nr. x în valoarea de 10.000.000 RON plus TVA în sumă de 2.400.000 RON, factură neachitată de către reclamantă, factura x/11.12.2011 storno avans, factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în sumă de 580.800 RON, contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008, actul adițional la acesta și situația de lucrări nr. x/11.11.2011 În opinia recurentei pârâte, situația de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea A. S.R.L. în evidența contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator cu "prețurile" bunurilor mobile și imobile "evaluate" fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. Întocmirea declarațiilor si a deconturilor de TVA este supradimensionată (146.250 RON), iar serviciile de certificare consultanță fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane și "alte servicii" nu sunt defalcate pe fiecare tip de serviciu și sumă și nu rezultă modul de calcul și stabilire a acestora. Aceste neconcordanțe constituie elemente obiective ce indicau în mod clar suspiciuni pentru intimata-reclamanta motiv pentru care susținem ca nu sunt întrunite condițiile enumerate în decizia formulată în cauzele conexate Mahageben (C-80/11) și Peter David (C-142/11), publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C250 din 18 august 2012. Se reține că, atunci când o societate facturează TVA clientului său, aceasta acționează în contul statului, căruia va trebui să-i plătească diferența între TVA colectată de la clienți și TVA plătită furnizorilor săi care, la rândul lor, au procedat la colectarea și virarea TVA la bugetul statului. Prin urmare, TVA se bazează pe principiul sau mecanismul deductibilității pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează taxa asupra prețurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate și deduce taxa care a grevat restul elementelor constitutive ale acestui preț. Intimata-reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală aferent facturilor de prestări servicii emise de societatea C. S.R.L. documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii și modul concret de efectuare a serviciilor contractate (rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestațiile de servicii achiziționate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, valoarea, zilele lucrate și plata conform contractului, calculația de preț, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii și în beneficiul societății contestatare. Deținerea unei facturi fiscale este o condiție necesară dar nu și suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată, legalitatea exercitării dreptului de deducere având în vedere, concomitent, două aspecte: cel de fond, care privește realitatea operațiunilor consemnate în documente șl cel de formă care privește modul de completare a documentelor. Recurenta pârâtă înțelege a contesta și cheltuielile de judecată acordate reclamantei în cuantum de 3.600 RON, susținând că instanța de fond a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 453 C. proc. civ. Culpa procesuală aparține reclamantului atunci când cererea sa a fost respinsă în tot sau în parte, pe fondul pretențiilor formulate ori pe calea uneiexcepții procesuale, fie de procedură, fie de fond, dar și atunci când a renunțat la judecată sau la dreptul pretins. Se apreciază că pârâtul poate obține obligarea reclamantului la cheltuieli numai în cazul respingerii integrale a acțiunii acestuia. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecata este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, condiție care nu este verificată în speță. 1.3.2. Prin recursul său societatea reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat casarea hotărârii instanței de fond și rejudecând cauza să fie admisă în totalitate acțiunea reclamantei ca nefondată, apreciind că hotărârea instanței de fond, în parte, este nemotivată și este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea motivelor de nelegalitate invocate reclamanta recurentă a susținut următoarele: În ceea ce privește impozitul pe profit, în sumă de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice si cheltuieli de cazare in suma de 53.803 RON +TVA aferent efectuate de administratorul societății reclamante în perioada 2011-2013, în mod eronat instanța de fond a reținut că facturile fiscale aferente prezentate, sunt documente necesare, dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, fără a prezenta nici un alt document gen: ordin de deplasare, facturi achiziție marfa, invitații, etc. Codul fiscal nu prevede necesitatea prezentării pentru deductibili­tate, a unor invitații, participări la întruniri, etc., ci prevede doar ca deplasările să fie efectuate în interesul societății. Or, administratorul statutar prin contract de administrare, a efectuat aceste deplasări externe, în exclusivitate în interesul societății, pentru a identifica noi produse de pe piața externă, ce ar putea fi comercializate prin intermediul societății reclamante și în România, tocmai in vederea realizării de venituri. Pentru deplasările in străinătate nici un act normativ nu prevede emiterea de delegații (ordine de deplasare) pe care partenerii externi să le vizeze. Pe de alta parte, demararea acestor activități implică o etapă premergătoare, de studiere a noilor produse (de pe piața externă), de analiză a posibilităților și oportunităților de comercializare de către societatea reclamantă, de analiza aprofundată a legislației, de întrunire cu posibili parteneri, vizite externe. Legea nr. 571/2003 nu impune necesitatea prezentării unor invitații, pliante pentru a dovedi scopul transportului extern, iar Directiva TVA, 2006/112, impune persoanei impozabile ca, pentru exercitarea drepului de deducere, să detină o factură emisă în conformitate cu Titlul XI Capitolul 3 secțiunile 3-6. În aceste condiții, deși societatea A. S.R.L. a dovedit cu prisosința faptul că, toate deplasările externe au fost efectuate de către administratorul societății, prezentându-se documentele justificative privind transportul + cazare totuși în mod netemeinic și nelegal, instanța de fond a menținut soluția organului fiscal de neacordare a deductibilității acestor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit și deductibilității TVA-ului aferent. Referitor la respingerea de instanța de fond a TVA-ului aferent celor doua facturi fiscale (nr. x/31.07.2012 și nr. y/26.10.2012) emise de furnizorul societatea G. S.R.L. în baza Contractului de prestari-servicii nr. x/01.06.2012, motivat de faptul că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoare, nu poate fi reținută de instanța de recurs întrucât, nu este responsabilitatea beneficiarului de a verifica daca furnizorul respectiv, este inregistrat ca plătitor de TVA sau dacă este radiat. Contribuabilul beneficiar al unor bunuri tranzacționate de către un contribuabil inactiv, nu poate fi oprit legal de a efectua acte de comerț cu un astfel de contribuabil sau de a nu efectua plăți către un astfel de contribuabil, putând fi sever pedepsit de clauzele contractuale dacă nu respect contractul, inactivul fiind obligat de organul fiscal, să-și îndeplinească obligațiile fiscale, clauza art. 11 fiind una abuzivă și reprezintă o îmbogățire fără justă cauză a statului. Neavând obligația de a verifica starea fiscală a furnizorului și nefiind interzisă efectuarea de acte de comerț cu un furnizor inactiv fiscal sau de a efectua plăți către acesta, nu poate exista nici consecința neverificării stării fiscale sau efectuării de acte de comerț cu un furnizor inactiv fiscal. În cazul inactivității fiscale a furnizorului, nu a fost impusă în sarcina beneficiarului, obligația verificării stării fiscale a acestuia sau interzicerea efectuării actelor de comerț cu acesta, cu rezultatul ulterior al sancționării cu anularea dreptului de deducere. Prin penalizarea contribuabilului beneficiar, statul dublează penalitatea, în sensul în care o dată penalizează furnizorul inactiv fiscal prin anularea dreptului de deducere în amonte și încă o dată beneficiarul cu anularea dreptului de deducere aferent aceleiași intrări din amonte, fiind principiului unicității fiscale. În lipsa unor dovezi certe, nu poate fi prezumată intenția societății noastre de a se sustrage de la declararea sau plata obligațiilor fiscale și nu poate fi refuzată deductibilitatea TVA aferenta serviciilor prestate de furnizorii-prestatori. În acest context se apreciază că, în speță sunt pe deplin aplicabile principiile reținute la nivelul practicii C.J.U.E. potrivit cărora, nu poate fi refuzat sau limitat dreptul de deducere a TVA aferenta, în contextul în care nu există dovezi cu privire la caracterul fraudulos al serviciilor prestate sau a achizițiilor de bunuri, independent de comportamentul fiscal al celorlalți participanți la lanțul de distribuție, în amonte ori în aval. 1.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. 1.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 18 septembrie 2019. II. Considerentele și soluția instanței de recurs 2.1. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta - reclamantă, recurenta - pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinările depuse, Înalta Curte constată următoarele: 2.1.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L. este apreciat de instanța de control judiciar ca nefondat. Un prim motiv de nelegalitate invocat de reclamantă prin calea de atac exercitată a fost cel prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform căruia casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Cu toate acestea, reclamanta nu a dezvoltat acest motiv de nelegalitate, neoferind instanței de control judiciar temeiuri concrete care să-i permită verificarea legalității instanței de fond din perspectiva acestor critici, motivul de nelegalitate arătat fiind invocat numai formal, declarativ, aspect care îndreptățește instanța de recurs să considere că hotărârea instanței de fond răspunde exigențelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. De altfel, și la o examinare din oficiu a acestor exigențe, instanța de control judiciar constată că hotărârea instanței de fond este clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, judecătorul fondului expunând în mod logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Nu este fondat nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când casarea unei hotărâri este justificată de împrejurarea că "a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile". Referitor la impozit pe profit suplimentar în cuantum de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice și cheltuieli de cazare în sumă de 53.803 RON și TVA aferentă, în sumă de 2.612 RON criticile reclamantei recurente sunt neîntemeiate. Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal. De asemenea, conform art. 21 alin. (1) din același act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Prin urmare, condiția esențială pentru deductibilitatea cheltuielilor din veniturile realizate pentru determinarea corectă a bazei de impunere pentru impozitul pe profit este aceea ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Într-adevăr, la art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 572/2003 cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora sunt enumerate în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri, însă o asemenea manieră de legiferare nu instituie o prezumție legală că aceste cheltuieli de deplasare sunt realizate întotdeauna în scopul operațiunilor impozabile a societății a cărui administrator sau director efectuează deplasarea în cauză, dispensând astfel pe autorul lor de sarcina probei scopului angajării lor. Astfel, pentru realizarea efectului deductibilității cheltuielilor efectuate, autorul lor trebuie să facă atât dovada efectivității lor, cât și a scopului angajării lor, respectiv în scopul operațiunilor impozabile, cu documente justificative înregistrate în contabilitate. Reclamanta a făcut dovada doar a realității acestor cheltuieli înregistrând în contabilitate numai facturile și chitanțele care atestă realitatea lor, fără însă a justifica că aceste cheltuieli au fost angajate în scopul operațiunilor sale taxabile, adică în folosul societății. Împrejurarea că administratorul societății este titularul acestor cheltuieli, calitatea sa reieșind din actul constitutiv al acesteia, nu prezumă, așa cum s-a arătat în precedent, că au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile. În consecință, contrar celor susținute de reclamantă, este justificată concluzia instanței de fond fundamentată și pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, conform căreia documente justificative de care s-a prevalat sunt necesare dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile, fără a prezenta nici un alt document prevăzut de legislația mai sus enunțată, ordine de deplasare, facturi achiziție marfă, invitații, etc., de natură a dovedi scopul angajării acestor cheltuieli. În dezacord cu reclamanta recurentă, se constată că instanța de fond a indicat în cuprinsul considerentelor sale actul normativ care conține NOMENCLATORUL documentelor financiar - contabile, comune pe economie, care nu au regim special de înseriere și numerotare, între care este prezentat și Ordinul de deplasare străinătate (delegație) - Cod 14-5-4/a care servește ca dispoziție către persoana delegată să efectueze deplasarea, precum și decontul de cheltuieli pentru deplasări externe - Cod 14-5-5, care corelate cu alte înscrisuri, să facă dovada circumstanțelor invocate în justificarea deductibilității acestor cheltuieli. Același raționament este valabil și pentru menținerea refuzului organului fiscal de neacceptare a deductibilității T.V.A.-ului aferent costului deplasărilor externe ale administratorului societății reclamantei, refuz validat de instanța de fond, întrucât similar deductibilității cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 condiționează exercițiul dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, de utilizarea lor în folosul operațiuni sale taxabile, dovadă care așa cum s-a arătat nu a fost realizată în cauză. Neîntemeiate sunt și criticile reclamantei referitoarea la neacceptarea de către organul fiscal a dreptului de deducere a TVA în sumă de 130.008 RON aferentă facturilor de avans prestări servicii reparații/modernizare și extindere nr. 10/31.07.2012 și 11/26.10.2012 emise de societatea G. S.R.L., conduită validată de instanța de fond. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei, iar conform alin. (2) al aceluiași articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiție de ordin formal, respectiv deținerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conțină obligatoriu, toate informațiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate, precum și o condiție de fond care constă în cerința ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile proprii și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. Prin urmare, în lanțul comercial atât persoana interesată să-și exercite dreptul de deducere, cât și furnizorul bunurilor din aval și beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă și din jurisprudența unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16. Societatea G. S.R.L. este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiția ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exercițiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012. Însă, acest motiv nu a fost singular în argumentația instanței de fond prin care a fost validată conduita organului fiscal de refuz acceptare drept de deducere a taxei pe valoare adăugată. Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus și efectuat în cauză, care au fost însușite de instanța de fond, reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada realității operațiunilor comerciale atestate prin facturile de avans nr. 10/31.07.2012 și 11/26.10.2012, deoarece nu deține alte documente justificative privind efectuarea lucrărilor înscrise în contract și nu poate demonstra efectuarea acestor lucrări de către societatea G. S.R.L. O astfel de situație justifică conduita organelor fiscale, constituind un motiv suplimentar pentru a refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA. 2.1.2. Recursul pârâtei D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea este apreciat de instanța de control judiciar ca fondat. Organele de inspecție fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON și pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistența de specialitate contabilă și fiscală de 626.000 RON, calculând un impozit pe profit suplimentar pentru faptul că furnizorul societatea C. S.R.L. nu și-a îndeplinit obligațiile declarative, factura emisă de aceasta cuprinde date eronate, iar reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii și modul concret de efectuare a serviciilor contractate. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, să fie îndeplinită condiția efectivității serviciilor prestate, aspect care trebuie dovedit printr-un contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, precum și prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, precum și condiția caracterului necesar al efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate, dovedită ca atare. Corelativ, în materia dreptului de deducere a TVA, pentru stabilirea existenței acestui drept, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă serviciile prestate au fost utilizate de beneficiar în scopul propriilor operațiuni impozabile (C-285/2011 Bonik). În privința realității prestării de servicii de către societatea C. S.R.L. către reclamantă sunt de menționat următoarele aspecte: Reclamanta a încheiat cu societatea C. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistența de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preț global de 10.000.000 RON plus TVA, deși este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condițiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA D. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile și fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate. Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adițional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011. Urmare a încheierii actului adițional societatea C. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON. În justificarea prestării acestor servicii reclamanta s-a prevalat în fața organelor fiscale de o situație de lucrări care cuprinde centralizarea prețurilor bunurilor mobile și imobile pretins evaluate de societatea contractantă. Contrar aprecierilor instanței de fond, instanța de control judiciar consideră că situația de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea reclamantă în evidența contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator al valorilor bunurilor mobile și imobile, pretins a fi supus evaluării, fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. De asemenea, întocmirea declarațiilor și a deconturilor de TVA este supradimensionată, iar serviciile de certificare consultanță fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane și "alte servicii" nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii și modul concret de efectuare a serviciilor contractate, ca de exemplu rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestațiile de servicii achiziționate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, zilele lucrate și plata conform contractului, calculația de preț, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii și în beneficiul societății contestatare. Conduita reținută coroborată cu lipsa documentelor apte a justifica prestarea serviciilor angajate demonstrează că serviciile nu au fost efectiv prestate, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile corespunzătoare și TVA aferent. Pe de altă parte, este de subliniat că societatea reclamantă a efectuat plata facturii nr. x/11.12.2011 într-un alt cont decât cel înscris pe factură, conform instrucțiunilor primite de la furnizor, cont care nu aparținea societății C. S.R.L., societatea reclamantă înregistrând pe cheltuieli deductibile doar suma de 626.000 RON, aferente prestațiilor efectuate, pentru perioada 03.03.2008-31.12.2012, iar diferența de 1.794.000 RON a fost înregistrată în contul "Cheltuieli înregistrate în avans" pentru exercițiile financiare viitoare. Societatea C. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacțiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată. Înțelegerea părților conform căreia se stabilește de conivență ca plata facturii să se facă într-un alt cont decât cel înscris pe factură, deși emiterea acesteia a fost făcută în scop de TVA, pentru evidențierea taxei care trebuie plătită fiscului, în contul indicat, coroborat cu conduita societății furnizoare care poate fi caracterizată ca frauduloasă, demonstrează că reclamanta a știut sau trebuia să știe de această fraudă, acceptând că prin efectuarea plății cu TVA-ul aferent într-un alt cont decât cel înscris pe factură există posibilitatea rezonabilă ca societatea reclamantă să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care-i reveneau în privința acestor operațiuni. Această conduită nu demonstrează numai că reclamanta a știut de existența unei fraude, ci că a participat efectiv la fraudă, aspect care în mod singular, dincolo de fictivitatea operațiunilor, justifică conduita organului fiscal de refuz a acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturii anterior menționate. Pe de altă parte, plata serviciilor contractate într-un alt cont decât cel înscris în factură, care nu aparține societății furnizoare, echivalează cu plata efectuată unei persoane care nu era înregistrată în scopuri de TVA., aspect care întărește concluzia anterioară. Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a invalidat parțial este dată în această măsură cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va admite recursul declarat de recurenta - pârâtă D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Tulcea, împotriva sentinței nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care va fi casată și rejudecând cauza va fi respinsă în totalitate acțiunea reclamantei. Corelativ, va fi respins recursul reclamantei ca nefondat.