ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3323/2021

Ședința publică din data de 03 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea prin Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Galați:

- anularea Deciziei nr. 81/21.02.2018 prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a soluționat contestația fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. x/11.03.2014,

- anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 27.01.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.01.2014 emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.140.694 RON formate din:

- suma de 778.685 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina societății;

- suma de 362.009 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în sarcina societății;

Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea la rambursarea către reclamantă a sumelor reprezentând TVA deductibilă solicitată la rambursare prin (i) Decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiunea de rambursare nr. x din 25.01.2013, și (ii) Decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiunea de rambursare nr. x din 25.11.2013.

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 84 din 29 martie 2019, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și a desființat Decizia nr. 81/21.02.2018 privind soluționarea contestației administrativ fiscală îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/27.01.2017.

Totodată, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/27.01.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014 în ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum de 1.140.694 RON, constând în 778.685 RON TVA stabilită suplimentar și 362.009 RON cu titlu de accesorii aferente TVA stabilit suplimentar.

De asemenea, a dispus obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați la rambursarea TVA deductibilă, solicitată de reclamantă prin cererile de decont din 25.01.2013 și 25.11.2013.

Prin aceeași sentință, a admis cererea expertului fiscal privind suplimentarea onorariului de expertiză, dispunând suplimentarea onorariului la suma de 5200 RON și obligarea reclamantei la plata sumei de 3.200 RON, cu titlu de onorariu expertiză, către expertul fiscal B..

Totodată, a dispus obligarea pârâților la plata sumei de 45.603 RON către reclamant, cu titlu de cheltuieli de judecată - onorariu avocat, taxă de timbru judiciar și onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală formulând și un memoriu de recurs distinct, invocându-se motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați

Recurentele-pârâte consideră că prima instanță nu a analizat condițiile de deductibilitate, potrivit dispozițiilor în baza cărora se acordă dreptul de deducere a TVA și condițiile pentru acordarea deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, nu a făcut nicio referire la prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, articol în baza căruia echipa de inspecție fiscală a respins dreptul la rambursare a sumelor solicitate prin deconturile de TVA, depuse de reclamantă.

- Instanța de fond nu a analizat dispozițiile în materie în privința sumei de 256.460 RON, avându-se în vedere că partenerul S.C. C. S.R.L. nu a declarat livrări la intern în declarația D394, aferentă semestrelor II/2010, III/2010, IV/2010.

Din actele dosarului rezultă că această societate este de tip "fantomă", în condițiile în care a furnizat documente de livrare (facturi) fictive, în scopul deducerii nelegale de TVA de către reclamantă.

Domiciliul fiscal al acestei societăți este expirat din data de 11.11.2010 (nu funcționează la sediul declarat), iar reprezentantul legal nu a dat curs invitațiilor de a se prezenta la organul de control.

În facturile de achiziție emise nu sunt menționate avizele de însoțire a mărfurilor transportate, nu este menționat mijlocul de transport cu care au fost transportate mărfurile, deși cantitatea mare de produse facturate impunea efectuarea mai multor transporturi, nu deține sedii secundare, nu a avut personal angajat.

- În mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA pentru suma de 522.255 RON dedusă de pe facturi ce au fost emise de S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. D. S.R.L., avându-se în vedere că tranzacțiile au fost considerate fictive.

C. nu a declarat livrări la intern aferente semestrului II 2010 și semestrului I 2011, nu funcționează la domiciliul fiscal declarat, are sediul legal expirat, reprezentantul legal nu a dat curs invitațiilor de a se prezenta la organul de control (ca în precedent).

D. S.R.L. a declarat livrări la intern mai mici decât sumele decontate de reclamantă, nu funcționează la domiciliul fiscal declarat, acesta este expirat din 24.07.2011, iar reprezentantul legal nu a dat curs invitațiilor de a se prezenta la organul de control.

Aceleași constatări s-au făcut și în privința societății D. S.R.L..

Pentru bunurile achiziționate destinate utilizării în folosul firmei (motorină, anvelope, motor x, box frig și agregat frig), au fost întocmite note de intrare-recepție și bonuri de consum, iar pentru produsele achiziționate (porumb, șrot, soia, baloți lucernă) au fost întocmite note de intrare-recepție și facturi de livrare către societatea afiliată, S.C. A. S.R.L..

În ceea ce privește obligarea pârâților la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 45.603 RON, recurentele-pârâte consideră că acesta trebuie redus deoarece onorariul de avocat este nepotrivit de mare față de valoarea pricinii și munca îndeplinită de avocat.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, depus printr-un memoriu separat

Recurenta-pârâtă susține că prima instanță a interpretat în mod greșit prevederile art. 145 și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care au fost înregistrate în contabilitate documente care nu au la bază operațiuni reale.

Furnizorii intimatei-reclamante nu funcționează la sediul social declarat, nu s-a putut verifica evidența contabilă a acestora în vederea stabilirii realității și legalității tranzacțiilor, există neconcordanțe în ceea ce privește declarațiile 394 ale furnizorilor și cele ale reclamantei.

Furnizorii nu au efectuat în perioada în care au făcut livrări către reclamantă, achiziții sau importuri pentru bunurile livrate, nu au deținut pentru livrările de motorină, autorizații de antrepozit fiscal, destinatar înregistrat sau expeditor înregistrat, reprezentanții acestora nu au dat curs invitațiilor organelor de control, nu au avut personal angajat în perioada în care au efectuat livrări către reclamantă.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, intimata-reclamantă are obligația să facă dovada calității de documente justificative a celor înregistrate, potrivit Legii nr. 82/1991, întrucât persoanele impozabile au datoria evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrării în contabilitate, în conformitate cu disp. art. 156 Codul fiscal și art. 6 din Legea nr. 82/1991.

Deși persoana impozabilă care achiziționează marfă pe bază de facturi și acceptă înregistrarea lor în evidența contabilă ca documente răspunzătoare de faptele furnizorului, nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, este răspunzătoare de primirea și înregistrarea în evidența contabilă a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Recurenta-pârâtă arată că reclamanta nu a prezentat documente prin care să demonstreze efectivitatea derulării tranzacțiilor în întreg circuitul acestora, în sensul că, unele dintre facturile fiscale de achiziție nu conțin semnătura de primire a beneficiarului, mijlocul de transport, nu a prezentat avize de însoțire a mărfii, foi de parcurs, bonuri de cântar și nici contracte de vânzare-cumpărare, potrivit revederilor legale.

În ceea ce privește achizițiile de motorină de la societățile C. S.R.L. și D. S.R.L., recurenta-pârâtă precizează că acestea nu au deținut autorizație de antrepozit fiscal, destinatar înregistrat sau expeditor înregistrat, unele dintre facturi nu conțin semnătura de primire a beneficiarului, nu este specificat mijlocul de transport cu care s-a efectuat livrarea, nu a prezentat avize de însoțire a mărfii, foi de parcurs, contracte de vânzare-cumpărare sau comenzi aferente cantităților înscrise în facturi, declarația de conformitate sau rapoarte de încărcări, certificate de calitate, notă de greutate și certificatul de calibrare al cisternei sau tichetul de descărcare, nu se cunoaște locul de încărcare, livrare și depozitare.

Referitor la achiziția unor cantități de anvelope și alte achiziții de la cele trei societăți, recurenta-pârâtă susține că există nereguli în documentele justificative care nu au permis corelarea cantităților înscrise în facturile de achiziție și, în plus, furnizorii nu au putut să fie verificați, astfel că tranzacțiile nu au fost realizate efectiv.

Cu privire la suma de 778.685 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor din perioada iulie 2010 - ianuarie 2012, de cereale, produse procesate de cereale, motorină, anvelope, box și agregat frigorific, motor x, recurenta-pârâtă susține că societățile nu funcționează la sediul declarat/aveau sediul expirat/declarat inactiv, începând cu data de 29.10.2013; nu s-au putut efectua verificări asupra evidenței financiar-contabile a acestora; reprezentanții legali se sustrag controlului, există neconcordanțe între sumele raportate drept livrări, prin Declarația 394 și sumele raportate de reclamantă, drept achiziții; niciunul dintre cei trei furnizori nu au efectuat în perioada în care au efectuat livrări către reclamată, achiziții intracomunitare sau importuri pentru mărfurile livrate; societățile nu dețin autorizații de antrepozit fiscal, etc., nu s-a putut verifica realitatea achizițiilor de mărfuri a furnizorilor care ulterior au fost livrate către reclamantă; societățile nu au avut sedii secundare și personal angajat.

Deși intimata-reclamantă a prezentat facturile fiscale, note de intrare-recepție, bonuri de consum, fișa mijlocului fix și a emis facturi pentru livrările de cereale către societatea A. S.R.L., aceasta nu a prezentat avize de însoțire a mărfurilor achiziționate de la cele trei societăți, pe facturile de achiziție nu sunt menționate avizele în baza cărora s-au făcut livrările și nici numerele de înmatriculare a mijloacelor de transport cu care s-au efectuat acestea.

Prin urmare, neputându-se face corelarea între livrările furnizorilor și achizițiile reclamantei, din documentele prezentate, organul fiscal, în mod corect, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu au acordat dreptul de deducere a TVA pentru suma de 778.685 RON.

În concret, pentru achizițiile de cereale și produse procesate din cereale, reclamanta nu a prezentat avizele de însoțire a mărfii, semnătura de primire a beneficiarului pe factură, numărul de înmatriculare al mijlocului de transport, data și ora livrării, bonurile de cântar, contracte de vânzare-cumpărare.

Referitor la achizițiile de motorină, s-a reținut că furnizorii nu funcționează la sediul social declarat, nu au avut sedii secundare deschise, reprezentanții acestora se sustrag controlului, nu s-a putut verifica realitatea operațiunii.

Intimata-reclamată era obligată să prezinte avize de însoțire a mărfii, numărul de înmatriculare al mijlocului de transport, data și ora livrării, etc.

Referitor la achiziția de anvelope și alte achiziții, s-au reținut aceleași obligații din partea reclamantei și aceleași lipsuri din partea furnizorilor.

Cu privire la accesoriile stabilite prin decizia de impunere, acestea sunt datorate astfel cum au fost calculate de organele fiscale.

Recurenta-pârâtă critică sentința instanței de fond și din perspectiva cuantumului cheltuielilor de judecată, solicitând respingerea cererii ca nedovedită în privința caracterului rezonabil al sumei acordate cu acest titlu.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă solicită constatarea nulității recursurilor pentru neîncadrarea motivelor de nelegalitate în cele prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. și, pe fond, respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Potrivit disp. art. 489 alin. (2) C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În speță, recurentele-pârâte au invocat motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv, când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recurentele-pârâte au susținut încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 145 și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar dezvoltarea criticii s-a făcut pornind de la aceste prevederi legale, astfel că Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor.

Potrivit disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în înțelesul prezentului C. proc. civ., autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Conform disp. art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, disp. art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, obligă persoana impozabilă să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (varianta 2010), prevede care sunt elementele obligatorii pe care trebuie să le conțină factura, notate de la 1) la n), iar alin. (6) arată că semnarea și ștampilarea facturilor nu sunt obligatorii.

La rândul lor, Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004, în privința explicării disp. art. 155 alin. (5) lit. b), c) și n) din Codul fiscal, prevăd situațiile când pe factură se menționează numai data acesteia, respectiv atunci când factura a fost emisă la data livrării, precum și situațiile când se face referire la alte documente emise anterior, respectiv când se emit facturi de avans sau parțiale pentru aceeași operațiune.

Astfel, condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt acelea ca achizițiile să fie făcute în scopul operațiunilor taxabile ale societății și existența unei facturi care să conțină mențiunile prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

În cauză, având în vedere că este vorba despre o materie armonizată, instanța națională are obligația să aplice prioritar legislația europeană, dar și hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene, relevante în cauză.

Directiva 2006/112/CE stabilește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aceastea fiind obligația deținerii unei facturi care să conțină informațiile anume prevăzute în cuprinsul actului.

Jurisprudența relevantă a CJUE exprimată prin hotărârile date în cauzele C-80/11; C-142/11; C-374/16; C-375/16; C-324/11; C-277/14; C-518/14 și C-101/16, confirmă că singurele condiții pentru exercitarea dreptului de deducere sunt cele deja amintite.

Din jurisprudența CJUE se desprind mai multe concluzii, printre care faptul că autoritatea fiscală nu poate refuza dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune și de alte documente, în afara facturii, deși condițiile de fond și de formă sunt îndeplinite.

De asemenea, organul fiscal are obligația acordării dreptului de deducere dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă nu sunt respectate, de exemplu, indicarea pe factură a adresei locului în care emitentul își desfășoară activitatea economică.

În jurisprudența CJUE, citată mai sus, a fost interpretată și noțiunea de "persoană impozabilă", iar aceasta nu depinde de acordarea vreunei autorizații/licențe emise de organele competente ale statului național și nu poate constitui o condiție suplimentară necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă.

Dreptul de deducere reprezintă un principiu fundamental al sistemului TVA, iar jurisprudența CJUE a arătat că acesta nu poate fi limitat, dimpotrivă sistemul comun de TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice.

CJUE a mai statuat, în jurisprudența sa, că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

O hotărâre recentă a CJUE, dată în materia deducerii TVA este și cea pronunțată în cauza C-430/19-CF S.R.L., prin care se arată că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale securității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au sat la baza emiterii unor facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA, dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte documente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

Așadar, CJUE, prin jurisprudența prezentată, s-a pronunțat în sensul stopării practicilor organelor fiscale de limitare a dreptului de deducere a TVA, prin invocarea nerespectării unor condiții de formă sau a faptului că persoana impozabilă nu poate prezenta, în plus, față de factură și alte documente, pe motiv că factura nu este suficientă pentru a se demonstra scopul economic al operațiunii impozabile, având la bază doar simple bănuieli nesusținute de dovezi cu privire la realizarea efectivă a operațiunii.

Înalta Curte constată că, în cuprinsul motivelor de recurs, dezvoltate prin cele două memorii, recurentele-pârâte susțin, la nivel declarativ, atât principiile incidente în cazul exercitării dreptului de deducere a TVA, cât și jurisprudența obligatorie a CJUE.

Astfel, în ceea ce privește achizițiile intimatei-reclamante, care fac obiectul cauzei, respectiv cele de cereale, produse procesate din cereale, motorină, anvelope, motor x, box frigorific și agregat frig., de la societățile furnizoare, recurentele-pârâte consideră, în mod greșit, că dreptul de deducere a TVA trebuie respins ca urmare a comportamentului inadecvat al furnizorilor, precum și a lipsei unor documente suplimentare, cu rol de documente justificative, în plus față de facturile fiscale prezentate și care îndeplinesc toate condițiile de formă impuse de lege.

Recurentele-pârâte sugerează, prin criticile aduse sentinței atacate, nedovedirea realității tranzacțiilor tocmai datorită comportamentului inadecvat al furnizorilor.

Din cuprinsul dispozițiilor legale incidente, dar și a jurisprudenței CJUE, refuzul dreptului de deducere, în atare condiții, poate interveni numai în ipoteza în care organul fiscal dovedește implicarea reclamantei alături de furnizori, în fraudarea legislației fiscale.

Recurentele-pârâte nu oferă nicio dovadă în acest sens, ci doar o simplă presupunere, plecând de la faptul că furnizorii au un comportament inadecvat.

Acest comportament este evidențiat de recurentele-pârâte prin faptul că furnizorii nu funcționează la domiciliul fiscal declarat sau acesta este expirat, reprezentatul legal al societăților nu a dat curs invitațiilor de a se prezenta la sediul organelor fiscale, deși toate acestea se referă la o perioadă ulterioară relațiilor contractuale dintre părți.

În plus, la dosar s-a depus decizia penală nr. 798/23.05.2017 a Curții de Apel București, prin care s-a constatat că operațiunile efectuate de C. și D., în perioada 2010 - 2011, sunt reale dar nu au fost evidențiate în evidențele contabile.

Din actele dosarului reiese că operațiunea ulterioară, prin care produsele agricole au fost livrate către A. S.R.L., societate afiliată reclamantei, este reală și evidențiată corect în contabilitate, inclusiv din punct de vedere al TVA.

Intimata-reclamantă a achitat în totalitate produsele achiziționate, iar solicitarea unor documente suplimentare este în dezacord cu prevederile art. 145 și 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal invocate de recurentele-pârâte.

Prin urmare, refuzul deducerii TVA este nelegal și a fost sancționat în mod corect de prima instanță, care a aplicat corect normele de drept material incidente.

În ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată (onorariul de avocat), ca urmare a Deciziei Înaltei Curți - Completul competent să judece recursul în interesul Legii nr. 3/2020, se constată că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se vor respinge ca nefondate recursurile formulate de către pârâte.

În temeiul disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 13.000 RON către intimata-reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând 4.000 RON onorariu de avocat (av. E.) și 9.000 RON onorariu avocat (av. F.).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței nr. 84 din 29 martie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 13.000 RON către intimata-reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 4000 RON onorariu de avocat (av. E.) și 9000 RON onorariu de avocat (av. F.), cu aplicarea 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 3 iunie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.