ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2463/2015

Decizia nr. 2463/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța (calitate preluată de Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Galați reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța), a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 189 din 9 mai 2011, precum și a Deciziei de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 0299329 din 25 octombrie 2010.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a formulat plângere prealabilă împotriva Raportului de inspecție fiscală încheiat la 25 octombrie 2010 și a Deciziei de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2010 la autoritatea emitentă a actelor, în soluționarea contestației sale fiind emisă Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, în care sunt reținute aceleași concluzii cu cele cuprinse în actele administrativ fiscale de impunere suplimentară de plată.

Astfel, prin Decizia de nr. 189 din 9 mai 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pe care o consideră nelegală, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată pentru suma de 325.053 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar; a fost respinsă ca nemotivată contestația pentru suma totală de 531.289 RON, reprezentând 1.667 RON impozit pe profit, 384.721 RON - taxă pe valoarea adăugată, 144.901 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată și a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată pentru suma de 176.706 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Reclamanta a invocat art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, art. 21 alin. (1) și 2 lit. k) și l) din C. fisc., considerând că față de aceste dispoziții, Raportul de inspecție fiscală din 25 octombrie 2010, Decizia de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2010 și Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, emisă pentru soluționarea contestației sunt neîntemeiate.

Analizând natura serviciilor aferente fiecărui contract în parte, reclamanta a concluzionat că acestea au fost necesare desfășurării activității societății, necesitatea acestor servicii fiind prevăzută în dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. k) și (l) din C. fisc. Natura, volumul și complexitatea activității SC A. SRL au reprezentat premise care au determinat oportunitatea contractării acestor servicii, contribuabilul neputându-și lăsa activitatea în mâna unei singure persoane cu pregătire medie.

Constituirea unor departamente și angajarea unui responsabil pe anumite domenii s-au făcut din rațiuni practice, deoarece, pe de o parte, întreținerea anuală a acestor departamente ar fi fost mult mai scumpă, iar pe de altă parte, folosirea lor nu era necesară pe între parcursul unui an, ci doar pentru anumite proiecte.

Reclamanta a arătat că, pentru a avea caracter deductibil, o cheltuială trebuie să îndeplinească anumite condiții pe care le-a dovedit, respectiv: să rezulte din cuprinsul unui act scris (contract sau orice formă contractuală asimilată - în formularea pct. 48 din H.G. nr. 44/2004); să fie rezultatul unuia dintre serviciile prevăzute de art. 21 din C. fisc.; să fie efectiv prestate, sens în care legea prevede exemplificativ documentele justificative în temeiul cărora se consideră că furnizarea serviciului s-a realizat - rapoarte de lucru, procese-verbale de recepție, studii de fezabilitate, documente pe care reclamanta le deține.

Orice alte condiții sau justificări aduse suplimentar celor indicate adaugă la lege, fiind rezultatul unei interpretări neconforme a prevederilor legale incidente.

Reclamanta a mai arătat că, prin menținerea actelor contestate, valoarea TVA va fi reținută de două ori la bugetul statului, ca și valoarea impozitului pe profit, odată prin plata de către firmele prestatoare, iar apoi, prin plata sumelor stabilite prin raportul fiscal.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța a invocat excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa plângerii prealabile, iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive pentru capătul de cerere ce vizează anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Pe fond, cele două pârâte au solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată, susținând, în esență, aceeași concluzie ce vizează existența în organigrama societății a personalului responsabil cu activitățile prestate de către terți, situație ce face ca necesitatea serviciilor contractate și, implicit a cheltuielilor cu aceste servicii, să nu fie justificată, contractele nefiind încheiate pentru obținerea de venituri taxabile.

Prin Sentința civilă nr. 51 din 2 februarie 2014, Curtea de Apel Constanța a admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei nr. 189 din 9 mai 2011 emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2010 emise de DGFP Constanța, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 0299329 din 25 octombrie 2010 a DGFP - SAF Constanța, pârâtele fiind obligate la plata sumei de 7.772,56 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia civilă nr. 7744 din 12 decembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța și a casat sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această soluție, instanța supremă a reținut că, deși prima instanță a admis acțiunea în totalitate, nu a motivat soluția de anulare a actelor administrativ - fiscale pentru suma de 531.289 RON reprezentând: impozit pe profit - 1.667 RON, TVA - 384.721 RON, accesorii aferente TVA - 144.901 RON, analizând doar cheltuielile cu prestările de servicii.

Astfel, deși a reținut corect situația de fapt în raport de contractele nr. 136.1 din 17 ianuarie 2007, nr. 8 din 8 ianuarie 2008, nr. 136 din 17 ianuarie 2007, nr. 7 din 8 ianuarie 2008, nr. 488 din 19 octombrie 2007 și 498 din 6 ianuarie 2007, ținând cont atât de raportul de expertiză efectuat în cauză, de dispozițiile legale incidente, cât și de specificul activității desfășurate, nu a motivat în ce măsură contravaloarea serviciilor rezultate din Contractul nr. 68 din 27 mai 2008, facturate prin factura nr. 0000030 din 28 octombrie 2008 emisă de SC B. SRL sunt deductibile, având în vedere că organele fiscale au procedat la repunerea în perioadă a cheltuielilor respective în raport de art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, motivat de faptul că lucrările de consultanță se desfășoară pe parcursul unui an, iar contractul a intrat în vigoare la data de 27 mai 2008.

S-a considerat că, procedând astfel, instanța a încălcat dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv obligația de a demonstra în scris soluția pronunțată în ansamblul ei, arătând pentru ce a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, o obligație esențială, a cărei încălcare este sancționată cu nulitatea hotărârii, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Instanța supremă a statuat că instanța de fond a analizat corect contractele încheiate de intimată cu SC C. SRL, SC D. SRL, SC E., inclusiv contractul încheiat cu SC B. SRL, dar nu a analizat dacă organele fiscale au aplicat corect disp. art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în raport de acest ultim contract și dacă suma de 10.417 RON, reprezentând în opinia organelor fiscale cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil pe anul 2008, era deductibilă.

Instanța de control judiciar a dispus ca, în rejudecare, să se analizeze dacă cheltuielile derivate din Contractul nr. 68 din 27 mai 2008 menționate în factura nr. 0000030 din 28 octombrie 2008, emisă de SC B. SRL, erau sau nu deductibile. De asemenea, s-a stabilit că se va analiza dacă suma de 531.289 RON, reprezentând impozit, TVA și accesoriile aferente a fost stabilită corect, cu atât mai mult cu cât organele fiscale au respins contestația pentru această sumă ca nemotivată, potrivit dispozițiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu prevederile pct. 12.1 lit. b) din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, iar instanța nu a arătat dacă dispozițiile legale menționate au fost aplicate corect, urmând a fi suplimentat probatoriul pentru stabilirea concretă a întregii situații de fapt în scopul aplicării corecte a legii.

Prin Sentința civilă nr. 235 din 10 decembrie 2014, Curtea de Apel Constanța, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile inadmisibilității acțiunii și lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2010, emisă de DGFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală și Raportul de Inspecție fiscală din 25 octombrie 2010 și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 19.722, 65 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta a urmat procedura administrativ-fiscală obligatorie prevăzută de art. 205 și urm. C. proc. fisc., fiind emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Decizia de soluționare a contestației nr. 189 din 9 mai 2011, atacată în prezenta cauză, situație în care excepția invocată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța este neîntemeiată.

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, instanța de fond a constatat că legitimarea procesuală a acestei instituții a fost justificată în cauză, având în vedere calitatea sa de emitent al Deciziei nr. 189 din 9 mai 2011, prin care s-a soluționat contestația administrativ - fiscală formulată de reclamantă și care constituie, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., obiect al acțiunii în contencios administrativ.

Instanța de fond a considerat că susținerea pârâtei, privind invocarea excepției lipsei calității procesuale pasive doar în raport cu capetele de cerere 2 și 3, nu poate fi luată în considerare întrucât, față de obiectul acțiunii, nu există niciun dubiu cu privire la cadrul procesual stabilit de reclamantă, fiind evident că fiecare pârât a fost chemat în judecată exclusiv pentru actul administrativ pe care l-a emis. Prin urmare, în contextul dat, invocarea lipsei calității procesuale pasive pentru un act pe care pârâta ANAF nu l-a emis și pentru care nu a fost chemată în judecată nu poate constitui decât o exercitare cu exces de zel a drepturilor procesuale, excepția invocată fiind lipsită de orice substanță.

Pe fondul cauzei, Curtea de apel a reținut că prin Decizia de impunere nr. 10119/26 octombrie 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală din 25 octombrie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.033.048 RON reprezentând: TVA - 384.721 RON, majorări de întârziere și dobânzi aferente TVA - 144.901, impozit pe profit - 326.720 RON și dobânzi aferente impozitului pe profit - 176.706 RON.

Perioada supusă inspecției fiscale a fost 1 noiembrie 2007 - 31 august 2010, iar sumele suplimentare de plată derivă din 7 contracte de prestări servicii încheiate de reclamantă cu alte societăți, după cum urmează:

1) Contractul de prestări servicii nr. 136. J din 17 ianuarie 2007 încheiat cu SC F. SRL, având ca obiect servicii de management calitate, management mediu, management SSM, verificare documentație eligibilitate, servicii de proiectare pentru construcții, precum și servicii de traducere și secretariat;

2) Contractul de prestări servicii nr. 8 din 8 ianuarie 2008 încheiat cu SC F. S.R.L., având ca obiect servicii de management calitate, management mediu, management SSM, verificare documentație eligibilitate, servicii de proiectare pentru construcții, precum și servicii de traducere și secretariat;

3) Contractul de prestări servicii nr. 136 din 17 ianuarie 2007 încheiat cu SC E. SRL având ca obiect servicii de proiectare pentru construcții și instalații, antemăsurători, măsurători, întocmire documentații de eligibilitate în vederea participării la licitații, urmărirea producției;

4) Contractul de prestări servicii nr. 7 din 8 ianuarie 2008 încheiat cu SC E. SRL având ca obiect servicii de proiectare pentru construcții și instalații, antemăsurători, măsurători, întocmire documentații de eligibilitate în vederea participării la licitații, urmărirea producției;

5) Contractul de prestări servicii nr. 488 din 19 octombrie 2007 încheiat cu SC D. SRL având ca obiect activități de consultanță și colaborare în elaborarea documentațiilor de ofertă pentru participare la licitații;

6) Contractul de prestări servicii nr. 498 din 6 decembrie 2007 încheiat cu SC D. SRL având ca obiect activități de consultanță și colaborare în elaborarea documentațiilor de ofertă pentru participare la licitații;

7) Contractul de prestări servicii nr. 68 din 27 mai 2008 încheiat cu SC A. SRL având ca obiect lucrări de consultanță privind managementul construcțiilor și calitatea în construcții.

I. În ceea ce privește impozitul pe profit, în decizia de casare, Înalta Curtea de Casație și Justiție stabilit că prima instanță a reținut corect situația de fapt în raport de Contractele nr. 136.1 din 17 ianuarie 2007, nr. 8 din 8 ianuarie 2008, nr. 136 din 17 ianuarie 2007, nr. 7 din 8 ianuarie 2008, nr. 488 din 19 octombrie 2007 și 498 din 6 ianuarie 2007, ținând cont atât de raportul de expertiză efectuat în cauză, de dispozițiile legale incidente, cât și de specificul activității desfășurate.

Față de dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (4) din C. fisc. și având în vedere înscrisurile depuse la dosarul cauzei, precum și concluziile raportului de expertiză efectuat la cererea reclamantei, instanța de fond a reținut că, în speță, contravaloarea serviciilor prestate de către terți în favoarea reclamantei în baza contractelor menționate constituie cheltuieli deductibile, îndeplinind condițiile legale în acest sens, respectiv: sunt efectuate în baza unor contracte legal încheiate, care cuprind date referitoare la serviciile și activitățile prestate, termene de execuție, tarife percepute; prestarea serviciilor este dovedită cu facturi fiscale, rapoarte de activitate, contracte de management, planuri de management, iar necesitatea efectuării cheltuielilor este dată de specificul și complexitatea activităților desfășurate de reclamantă - activități de construcții clădiri, dar și de împrejurarea că astfel de servicii au fost impuse de participarea reclamantei la licitații, în sistemul de achiziții publice.

Reclamanta a justificat necesitatea cheltuielilor efectuate cu serviciile menționate astfel:

Urmare consultanței asigurate de SC C. SRL (Contract nr. 136.1 din 17 ianuarie 2007), în cadrul SC A. SRL s-a implementat Sistemul de Management Integrat în documentația de licitații pentru achizițiile publice. Cheltuiala era strict necesară în vederea permiterii accesului reclamantei în sistemul achizițiilor publice de lucrări, fiind de aceea justificată și necesară în desfășurarea activității societății conform specificului și obiectului său de activitate.

Urmare a consultanței asigurate de SC G. SRL prin Contractele nr. 498 din 6 decembrie 2007 și nr. 488 din 19 octombrie 2007, s-a reușit adjudecarea și încheierea a două contracte de lucrări, specifice activității reclamantei. Urmare serviciilor prestate de SC E. și SC A. SRL reclamanta a beneficiat de câștigarea unor licitații publice în domeniului său de activitate, a încheiat contracte și a beneficiat de servicii de urmărire a execuției și de decontare pentru lucrări de specialitate, pentru care nu avea departament (instalații electrice curenți slabi, etc.).

Potrivit concluziilor expertizei efectuate în cauză, activitățile prestate de terți în favoarea reclamantei au avut un scop economic, iar ponderea cheltuielilor aferente contractării acestor servicii se situează între 0,52% - 1,75% din totalul cheltuielilor înregistrate, având o marjă rezonabilă, serviciile conexe pentru participarea la licitații având drept scop contractarea lucrărilor de construcții ce sunt obiectul principal de activitate al reclamantei, lucrări ce sunt generatoare de venituri, în cauză fiind aplicabile și dispozițiile art. 9 pct. 9 teza finală din H.G. nr. 859/2002 conform cărora, pentru eligibilitatea acestor cheltuieli este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestator, termen de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor stabilite, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe perioada realizării obiectului contractului.

În ceea ce privește Contractul de prestări servicii nr. 68 din 27 mai 2008 încheiat cu SC B. SRL având ca obiect lucrări de consultanță privind managementul construcțiilor și calitatea în construcții, Curtea de apel a reținut că organul fiscal nu a contestat caracterul deductibil al cheltuielii, ci a considerat că, față de perioada contractuală stabilită de părți, se impune repunerea în perioadă a cheltuielii în temeiul art. 19 alin. (1) din C. fisc.

Astfel, s-a considerat că valoarea contractului de 25.000 RON trebuia facturată în tranșe lunare, situație în care s-a procedat la retratarea ca deductibilă în anul 2008 a sumei de 14.583 RON (aferentă unei perioade de 7 luni) și ca nedeductibilă pentru anul respectiv a sumei de 10.417 RON (aferentă unei perioade de 5 luni).

Instanța de fond a considerat că, întrucât între părți nu s-a convenit o eșalonare a plăților în maniera reținută de organul fiscal, înregistrarea cheltuielii în baza facturii 0000030 din 28 octombrie 2008 s-a făcut în mod corect de către reclamantă pe anul 2008.

Chiar dacă părțile au stabilit o perioadă contractuală de 1 an, începând cu data încheierii contractului - 27 mai 2008, având în vedere obiectul contractului, precum și împrejurarea că acesta a fost executat în întregime la momentul emiterii facturii, fiind respectate disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, instanța apreciază că este dovedit caracterul deductibil al cheltuielii pentru întreaga sumă facturată, așa încât repunerea în perioadă dispusă de organul fiscal este nelegală.

II. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată considerată de către organul fiscal ca fiind nedeductibilă, instanța de fond reținut că, în speță, analiza serviciilor prestate în favoarea reclamantei în temeiul contractelor precizate relevă faptul că serviciile au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, respectiv au constituit servicii necesare desfășurării activității societății reclamante, conform obiectului de activitate al acesteia.

Având în vedere că soluția organului fiscal de stabilire a obligațiilor suplimentare de plată, atât în ceea ce privește impozitul pe profit cu accesoriile aferente, cât și pentru TVA considerată nedeductibilă cu accesoriile aferente, s-a întemeiat pe aceleași argumente, respectiv lipsa caracterului necesar al serviciilor prestate de terți pentru activitatea desfășurată de reclamantă, contestația administrativ - fiscală formulată de reclamantă a vizat aceleași aspecte, analizate în mod unitar, fără a se putea susține că aceasta nu și-a motivat contestația în referire la sumele reprezentând TVA și accesoriile aferente.

Curtea de apel a apreciat că respingerea ca nemotivată a contestației pentru sumele suplimentare menționate reprezintă o soluție excesiv de formalistă, organul învestit cu soluționarea contestației având posibilitatea de a solicita precizări reclamantei în situația în care considera că ar exista vreun dubiu cu privire la obiectul contestației.

Or, văzând că problema litigioasă a constituit-o exclusiv lipsa caracterului necesar al serviciilor prestate de terți în folosul reclamantei, acesta fiind avut în vedere de organul fiscal atât la considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor în vederea stabilirii impozitului pe profit, cât și pentru a aprecia că TVA aferentă acestor servicii nu poate fi dedusă întrucât serviciile nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, instanța de fond a considerat că organul de soluționare a contestației era ținut să se pronunțe asupra tuturor sumelor ce au fost contestate.

Prin Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că pentru TVA în sumă de 344.821 RON aferentă facturilor emise de SC E. SRL și SC C. SRL în perioada noiembrie 2007 - august 2010 societatea nu a putut face dovada că serviciile facturate au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, iar pentru TVA în sumă de 39.900 RON aferentă facturilor emise de SC D. SRL în luna noiembrie 2008 societatea nu a putut face dovada că serviciile facturate au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile deoarece SC A. SRL a prezentat confirmări de executare încheiate între cele două firme din care nu rezultă aportul SC D. SRL la elaborarea documentațiilor de ofertă menționate în acestea.

Astfel cum s-a precizat mai sus (la pct. I - Impozitul pe profit), reclamanta a făcut dovada că serviciile prestate de terți erau necesare pentru îndeplinirea obiectului său de activitate, fiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile, și a probat, de asemenea, realitatea operațiunilor, precum și deținerea de facturi emise conform legii.

În acest sens, instanța de fond a reținut că serviciile prestate de terțele societăți au fost necesare în vederea realizării obiectului de activitate al reclamantei - lucrări de construcție clădiri, ținând seama de specificul și complexitatea activităților desfășurate de aceasta, dar și de împrejurarea că astfel de servicii au fost impuse de participarea reclamantei la licitații, în sistemul achizițiilor publice. În ceea ce privește aportul SC D. SRL la elaborarea documentațiilor de ofertă, acesta este evidențiat în anexele la Confirmările de execuție din 13 noiembrie 2008, privind Contractele nr. 488 din 19 octombrie 2007 și nr. 498 din 6 decembrie 2007.

Instanța de fond a apreciat că reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA, conform art. 145 și 146 C. fisc., situație în care actele administrative sunt nelegale și în ceea ce privește TVA și accesoriile aferente acesteia.

3.Recursurile exercitate împotriva sentinței

Ambele pârâte au atacat cu recurs hotărârea Curții de Apel, criticând-o pentru motive pe care le-au încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a menționat, în motivarea recursului său, că soluția instanței de fond este criticată prin prisma faptului că, în mod eronat, cu privire la TVA, a anulat actele fiscale în condițiile în care prin pct. 2 din Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins ca nemotivată contestația administrativă formulată de intimata - reclamantă pentru suma totală de 531.289 RON, compusă din 1.667 RON - impozit pe profit, 384.721 RON - TVA, 144.901 RON - accesorii aferente TVA.

Așa fiind, instanța de contencios administrativ și fiscal nu putea analiza legalitatea actelor fiscale, ci putea doar să oblige autoritatea competentă să soluționeze contestația pe fond, dacă era învestită în acest sens.

Recurenta-pârâtă a mai arătat că instanța de fond a reținut obligația autorității fiscale de a se pronunța asupra tuturor sumelor contestate, în contradicție cu prevederile art. 213 alin. (1) C. proc. fisc., de vreme ce intimata-reclamantă și-a motivat în fapt și în drept contestația doar în ceea ce privește nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit.

Cu privire la această din urmă obligație fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că prestările de servicii, deși realizate, nu erau necesare pentru desfășurarea activității SC A. SRL, care avea departamente cu personal specializat angajat și a înregistrat o dublă cheltuială pentru același tip de servicii.

Recurenta-pârâtă a criticat sentința și cu privire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, arătând că în speță nu erau întrunite condițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., care impun, pe de o parte, existența unei culpe procesuale legate de atitudinea părții în cursul procesului (rea-credință, comportare neglijentă, abuz de drept procesual) și, pe de altă parte, presupun existența unei hotărâri irevocabile prin care partea care solicită cheltuielile să fi câștigat procesul.

Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a structurat recursul corespunzător categoriilor de debite fiscale supuse contestării, susținând, în esență, următoarele:

- Referitor la suma de 501.759 RON, compusă din impozit pe profit și accesorii (pct. 1 și 3 din decizia de soluționare a contestației administrative), a reluat starea de fapt fiscală reținută în actele contestate și a arătat că intimata-reclamantă nu a prezentat în timpul inspecției fiscale și nici pe parcursul căii administrative de atac, documente din care să reiasă necesitatea efectuării de către terți a serviciilor în scopul desfășurării activității, având în vedere că aceasta are organizate departamente care au personal specializat angajat, care a fost remunerat lunar pentru îndeplinirea obligațiilor și responsabilităților de serviciu din fisa postului și care sunt similare cu anumite faze contractuale decontabile lunar prevăzute prin anexa nr. 1 la contractele încheiate cu prestatorii SC E. SRL și SC C. SRL și nici nu a justificat contribuția efectivă la elaborarea documentației de ofertă pentru participare la licitații a prestatorului SC D. SRL, iar accesoriile urmează principalul.

- Referitor la suma de 531.289 RON, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată (pct. 2 din decizie), a rezumat apărările formulate în fața primei instanțe și a conchis că organul de soluționare a contestației nu a dat dovada de formalism, ci a soluționat contestația formulată de către intimata-reclamantă pe baza susținerilor acesteia și a actelor prezentate, cu respectarea dispozițiilor legale fiscale.

Un ultim motiv de recurs formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală vizează cheltuielile de judecată acordate de prima instanță, în privința cărora a susținut, pe de o parte, că nu sunt întrunite cerințele art. 274 alin. (1) C. proc. civ. și, pe de altă parte, că sunt excesive, întrucât munca depusă de avocat nu justifică onorariul solicitat, cheltuielile privind angajarea unui apărător și cele privind administrarea probatoriului fiind cheltuieli obișnuite, ce nu se pot imputa părții adverse.

Intimata - reclamantă a depus la dosar o întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor și menținerea sentinței ca fiind legală și temeinică, arătând, în esență, că instanța de fond a interpretat în mod corect prevederile legale incidente în speță și probele administrate în cauză, rejudecând cauza în limitele și potrivit sensului deciziei de casare cu trimitere pronunțate în primul recurs.

În cuprinsul întâmpinării, intimata-reclamantă a răspuns detaliat, cu argumente punctuale, fiecăruia dintre motivele de recurs formulate de autoritățile fiscale, atât în ceea ce privește aspectele de drept procesual, cât și cele de drept fiscal material.

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de cele două recurente - pârâte și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.

Așa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. 1 din prezenta decizie, intimata - reclamantă a învestit instanța specializată, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune vizând anularea Deciziei nr. 189 din 9 mai 2011, privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 10119 din 26 octombrie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 0299329 din 25 octombrie 2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, prin care în sarcina intimatei-reclamante s-au stabilit obligații suplimentare în cuantum de 1.033.048 RON, compuse din TVA (384.721 RON), majorări de întârziere și dobânzi aferente TVA (144.901 RON), impozit pe profit (326.720 RON) și accesorii aferente impozitului pe profit (176.706 RON).

Prin Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația administrativă, ca nefondată pentru suma de 501.759 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii și ca nemotivată pentru suma de 531.289, reprezentând TVA accesorii.

Casând cu trimitere spre rejudecare o primă sentință de admitere a acțiunii pronunțată de Curtea de Apel Constanța, prin Decizia nr. 7744 din 12 decembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a reținut în considerente următoarele:

- în ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a reținut corect situația de fapt în legătură cu 6 dintre cele 7 contracte de prestări servicii supuse verificărilor, dar nu a motivat în ce măsură cheltuielile aferente Contractului nr. 68 din 27 mai 2008, încheiat cu SC B. SRL sunt deductibile în raport cu prevederile art. 19 alin. (1) din C. fisc. (10.417 RON);

- cu privire la suma de 531.289 RON, reprezentând impozit pe profit,TVA și accesorii, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, instanța de fond nu a analizat dacă autoritatea fiscală a aplicat corect prevederile art. 216 alin. (1) C. proc. fisc., coroborat cu dispozițiile pct. 12.1 lit. b) din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2015;

- cu privire la aceleași obligații fiscale, este necesară stabilirea concretă a întregii situații de fapt, în scopul aplicării corecte a legii.

Instanța care a rejudecat cauza în fond după casare s-a conformat celor stabilite prin decizia de recurs, făcând aplicarea corectă a prevederilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora, în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate și asupra necesității unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, iar soluția de respingere a excepțiilor inadmisibilității acțiunii și a lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și de admitere în totalitate a acțiunii reclamantei SC A. SRL este împărtășită și de instanța de control judiciar.

Răspunzând punctual criticilor formulate în cele două cereri de recurs, pe care le va grupa în funcție de categoriile de debite fiscale supuse contestării judiciare, Înalta Curte reține următoarele.

În ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile acestuia, instanța de rejudecare a conchis în mod judicios, luând în considerare și concluziile suplimentului de expertiză efectuat în acea fază procesuală, urmare a celor dispuse prin decizia de casare, că sumele reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii contractate de intimata-reclamantă îndeplinesc toate condițiile de deductibilitate rezultate din prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din C. fisc.: „sunt efectuate în baza unor contracte legal încheiate, care cuprind date referitoare la serviciile și activitățile prestate, termene de execuție, tarife percepute prestarea serviciilor este dovedită cu facturi fiscale, rapoarte de activitate, contracte de management, planuri de management, iar necesitatea efectuării cheltuielilor este dată de specificul și complexitatea activităților desfășurate de reclamantă - activități de construcții clădiri, dar și de împrejurarea că astfel de servicii au fost impuse de participarea reclamantei la licitații, în sistemul de achiziții publice”.

Recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că soluția este greșită, în condițiile în care intimata - reclamantă nu a prezentat în timpul inspecției fiscale și pe parcursul căii administrative de atac documente din care să rezulte necesitatea și realitatea prestațiilor, dar acest motiv de recurs nu mai poate fi repus în discuție pentru că nu ține seama de dezlegarea dată în decizia de casare, în care s-a reținut stabilirea corectă a stării de fapt fiscale în raport cu Contractele de prestări servicii nr. 136.1 din 17 ianuarie 2007, nr. 8 din 8 ianuarie 2008, nr. 136 din 17 ianuarie 2007, nr. 7 din 8 ianuarie 2008, nr. 488 din 19 octombrie 2007 și nr. 498 din 6 ianuarie 2007.

Referitor la Contractul de prestări servicii nr. 68 din 27 mai 2008, încheiat cu SC B. SRL, instanța de rejudecare a analizat starea de fapt fiscală prin prisma prevederilor art. 19 alin. (1) din C. fisc., conform cărora elementele luate în calcul pentru stabilirea profitului impozabil sunt circumscrise unui an fiscal, iar concluzia potrivit căreia executarea contractului a avut loc în cursul anului fiscal 2008 nu a fost combătută cu argumente consistente de autoritatea fiscală, care s-a limitat la preluarea formală a unei clauze contractuale potrivit căreia lucrările de consultanță ar fi urmat a se desfășura pe parcursul unui an de la data încheierii contractului.

În ceea ce privește debitele constând în TVA și accesoriile acesteia, ambele recurente au reclamat, în esență, încălcarea prevederilor art. 206 alin. (1) lit. c) și d) C. proc. fisc., care impun motivarea în fapt și în drept a contestației administrative și depășirea limitelor controlului judecătoresc prin examinarea pe fond a cauzei, în condițiile în care prin decizia de soluționare a contestației, aceasta a fost respinsă ca nemotivată, în temeiul art. 216 alin. (1) C. proc. fisc., fără a se fi analizat aspectele de drept fiscal material.

Nici aceste critici nu sunt fondate, pentru că instanței de fond nu i se poate reproșa încălcarea sau aplicarea greșită a prevederilor legale menționate mai sus, de vreme ce, examinând conținutul contestației administrative în ansamblul său, a ajuns la concluzia corectă că argumentele referitoare la destinația, necesitatea și realitatea prestărilor de servicii vizează atât problema de drept a deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil, cât și condițiile exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Pornind de la conținutul normelor cuprinse în art. 21 alin. (1) din C. fisc., referitor la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., privind deductibilitatea TVA aferente achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, precum și al normelor metodologice corespunzătoare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, este evident că necesitatea, realitatea, conținutul economic al unei tranzacții sunt analizate în coordonate similare atât în contextul deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil cât și în contextul deductibilității TVA.

În fine, ambele recurente au criticat sentința cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, susținând că nu erau îndeplinite condițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., potrivit căruia „partea căzută în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”.

În speță, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părții adverse la cheltuieli rezidă în însăși emiterea unor acte administrative nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanța de contencios administrativ și fiscal, nefiind condiționat de atitudinea în cursul derulării procesului, așa cum susțin recurentele.

Pentru exercitarea abuzivă, cu rea-credință, a drepturilor procesuale, legea oferă un alt remediu procesual, reglementat în art. 723 C. proc. civ. [„(1) Drepturile procedurale trebuie exercitate cu bună-credință și potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege (2) Partea care folosește aceste drepturi în chip abuziv răspunde pentru pagubele pricinuite”]

Cheltuielile de judecată pot fi cerute în orice fază a procesului, iar acordarea lor corespunzător stadiului procedurii nu este condiționată de parcurgerea tuturor gradelor de jurisdicție.

Suma de 19.722,65 RON, acordată cu titlu de cheltuieli de judecată, include taxa de timbru, onorariul de avocat, onorariul de expert și cheltuieli de deplasare pentru ambele cicluri procesuale derulate până la acel moment, astfel că Înalta Curte constată că nu există elemente pe baza cărora să se ajungă la concluzia unui cuantum excesiv, care să justifice reducerea onorariului de avocat în temeiul art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile declarate în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate, urmând ca, potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., recurentele - pârâte să fie obligate să suporte cheltuielile de judecată aferente recursului, constând în onorariul de avocat dovedit cu factura și ordinul de plată depuse în copii la filele 35 - 36 ale dosarului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva Sentinței civile nr. 235 din 10 decembrie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă pe recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata sumei de 4.119 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă SC A. SRL.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 iunie 2015.

Procesat de GGC - LM