Decizia nr. 5651/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați a chemat în judecată D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați solicitând anularea Deciziei nr. 668/02.10.2017, cu consecința: - obligării pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației cu privire la pct. A.1, B.1 și B.3 în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; - obligării organului de soluționare, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță. - anulării pct. A.2, B.2 și B.4 din decizia de soluționare a contestației, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.06.2017 și a Deciziilor 1794/28.07.2017, cu consecința exonerării societății de la plata sumei totale de 505.994 RON din care: 156.895 RON impozit pe profit, 62.499 RON dobânzi și 19.789 RON penalități de întârziere aferente impozit pe profit, 176.665 RON TVA, 64.186 RON dobânzi și 23.672 RON penalități de întârziere aferente TVA, 2288 RON penalități nedeclarare și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1 Prin sentința nr. 183/14.12.2018 pronunțată de Curtea de Apel Galați a fost admisă în parte acțiunea având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați. Au fost anulate pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisa de către D.G.R.F.P. Galați și obligată pârâta D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri. Prin aceeași sentință a fost obligată pârâta la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță. Anulează în parte pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente . De asemenea, a fost anulată în parte decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisa de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei . Au fost anulate în parte deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați și exonerată reclamanta de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați . Au fost menținute celelalte dispoziții ale deciziilor contestate. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta A.J.F.P. Galați în nume propriu cât și în numele pârâtei D.G.R.F.P. Galați 2.2 Prin decizia nr. 2994/19.05.2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție a fost admis recursul declarat de către pârâta A.J.F.P. Galați în nume propriu cât și în numele pârâtei D.G.R.F.P. Galați, casată în parte sentința nr. 133/17.09.2018 pronunțată în cauză de Curtea de Apel Galați și dispusă trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță numai în ceea ce privește capetele de cerere care vizează: obligarea pârâtei la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță; anularea în parte a pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei; anularea în parte a deciziilor cu nr. 1794/28.07.2017, emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați; exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați. Instanța de control judiciar a menținut dispoziția din sentința nr. 183/14.12.2018 pronunțată în cauză de Curtea de Apel Galați prin care au fost anulate pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisa de către D.G.R.F.P. Galați și obligată pârâta D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri. În rejudecare cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați la data de 23.08.2021 sub nr. x/2017*.

Hotărârea instanței de fond pronunțată în al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 229 din 3 noiembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal s-au dispus următoarele: a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați; a fost obligată pârâta la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 300 RON pentru fiecare zi de întârziere până la soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă cu privire la obligațiile fiscale reprezentate de sumele de 620.070 RON (impozit pe profit și TVA) stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, 188.020 RON (dobânzi și penalități de întârziere) și 55.801 RON (penalități de nedeclarare) stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, respectiv cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017; au fost anulate în parte pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente; a fost anulată în parte decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei; au fost anulate în parte deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați; a fost exonerată reclamanta de la plata impozitului pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați; au fost menținute celelalte dispoziții ale deciziilor contestate. Prin aceeași sentință au fost obligate pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați în solidar să plătească reclamantei suma de 100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară și să plătească expertului judiciar fiscal B. suma de 2730 RON reprezentând diferența onorariu.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 229 din 3 noiembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L. cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, criticând hotărârea pentru nelegalitate. 4.1 Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate, iar în urma rejudecării, admiterea acțiunii în sensul anulării pct. A.2, B.2 și B.4 din Decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de DGRFP Galați, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2016 și a Deciziei nr. 1794/28.07.2017, cu consecința exonerării societății de la plata sumei totale de 505.994 RON. În motivarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă arată următoarele: 1. În ceea ce privește arenda aferentă raporturilor juridice dintre A. S.R.L. și C. S.A., apreciază că hotărârea recurată conține motive contradictorii, deoarece, deși instanța de fond a avut în vedere în mod legal metoda comparării prețurilor, astfel cum este reglementată de 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv dispozițiile art. 11 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, a concluzionat în mod greșit că nivelul arendei ar fi de 414,4 kg/ha, față de cel stabilit de către reclamantă prin contractul întocmit cu C. S.A., respectiv de 300 kg/ha. În mod corect, a reținut instanța de fond că între societatea reclamantă și C. S.A. există o relație de afiliere, ambele societăți având aceeași structură a acționariatului, iar la data de 14.05.2013 între cele două societăți a fost întocmit contractul de arendă nr. x, nivelul arendei fiind stabilit de părți la 300 kg/ha/an. Pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010-2011, 2011-2012 și 2012-2013 nu există încheiat contract de arendă între cei doi contribuabili. De asemenea, în mod legal a reținut instanța de fond că pentru determinarea prețului de piață este incident și pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, respectiv pct. 5 din Normele de aplicare a Codul fiscal 2015, sens în care organele fiscale aveau obligația de a compara arenda în raporturile juridice A. - C., doar cu tranzacția cea mai apropiată din punct de vedere al criteriilor reglementate de legiuitor, nivelul mai mic al arendei fiind confirmat și de împrejurarea că suprafețele ce se află într-o zonă defavorizată. Prin urmare, în raport de aceste aspecte, în mod greșit a concluzionat Curtea de Apel Galați că nivelul arendei ar fi de 414,4 kg/ha/an, așa cum de altfel a fost stabilită arenda între C. S.A. și o altă entitate independentă - Consiliul Județean Brăila deoarece terenul din proprietatea Consiliului Județean Brăila este mai valoros, fiind compact, cu o eficiență mai mare în exploatare. Ținând cont de aspectele similare și de diferențele între cele doua contracte, prin aplicarea comparării interne a prețurilor, așa cum este precizata la punctul 25 din Normele Metodologice, rezultă că prețul de 300 kg grâu/ha înscris în contractul dintre A. S.R.L. și C. S.A. respectă principiile valorii de piață. Metoda comparării prețurilor avută în vedere de instanța de fond presupune identificarea de tranzacții comparabile, respectiv servicii similare, vândute în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție, în condiții comparabile de livrare și plată. 2. În ceea ce privește TVA colectată suplimentar, Curtea de Apel Galați a reținut că, în ceea ce privește anii fiscali 2010-2011, 2011-2012 și 2012-2013 A. S.R.L. nu a optat pentru taxarea operațiunii de arendare și nu a notificat organele fiscale în acest sens, astfel încât nu avea obligația de a colecta și nu datorează TVA. Cu privire însă la anii fiscali 2013-2014, 2014-2015 și 2015-2016 a apreciat instanța că reclamanta datorează TVA având în vedere faptul că din atitudinea sa rezultă că a optat pentru taxarea arendei, chiar dacă nu a depus notificare în acest sens la organele fiscale. În acest sens a reținut instanța că societatea a înscris pe facturi cota de TVA, a înregistrat și a declarat TVA aferentă. În ceea ce privește perioada 2013-2016 apreciază recurenta-reclamantă că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. e) Codul fiscal 2003, respectiv dispozițiile art. 286 alin. (1) lit. e) Codul fiscal 2015, ajustarea bazei de impozitare a TVA între persoane afiliate fiind permisă numai în cazurile în care la una dintre persoanele afiliate dreptul de deducere este limitat, astfel încât să rezulte un avantaj fiscal din prețul folosit de parteneri. Relația dintre A. S.R.L. și C. S.A. nu se încadrează în niciuna din situațiile care ar impune ajustarea bazei de impozitare, deoarece dreptul de deducere nu este limitat nici la furnizor, nici la beneficiar, aspect omis de instanța de fond. 3. În ceea ce privește neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor în valoare de 233.700 RON efectuate cu chiria aferente contractului de închiriere nr x/01.07.2011, respectiv impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 37.391 RON, instanța de fond a reținut că nu a fost efectuată dovada că A. S.R.L. a realizat vreo activitate în spațiul închiriat sau că a obținut venituri în spațiul respectiv. Apreciază că instanța de fond, deși a efectuat trimitere la dispozițiile art. 19 alin. (1) și dispozițiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), a aplicat greșit aceste dispoziții legale. Contrar considerentelor instanței de fond, există legătură directă între veniturile impozabile obținute de societate din exploatarea patrimoniului și cheltuielile efectuate în baza contractului de închiriere nr. x/01.07.2011 întocmit cu D. S.R.L., bunurile depozitate fiind parte a patrimoniului societății. De altfel, în cauza dedusă judecății a fost administrată proba cu expertiză fiscală, probă științifică în urma căreia a rezultat faptul că societatea are drept de deducere a cheltuielilor efectuate în baza contractului nr. x/01.07.2011. 4. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, apreciază că în mod greșit instanța de fond a respins parțial cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, în condițiile în care potrivit art. 453 C. proc. civ. trebuia să dispună obligarea părții care a pierdut procesul la plata în totalitate a cheltuielilor de judecată. 4.2 Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului și modificarea hotărârii instanței de fond în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca nefondată. În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă arată următoarele: 1. Cu privire la acordarea de penalități în cuantum de 300 RON pe zi de întârziere până la soluționarea contestației administrative, instanța nu a luat în considerare că Decizia de soluționare a fost emisă la data de 13.10.2021, cu aproape o lună înainte de pronunțare. Acordarea unor penalități apare ca fiind o decizie arbitrară deoarece, între stabilirea obligațiilor fiscale în cuantum de 620.070 RON și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei în calea de administrativă, așa încât, în mod legal s-a procedat la suspendarea soluționării acestui capăt de cerere, neputând fi ignorate cercetările organelor penale. 2. În ceea ce privește anularea în parte a pct. A2, pct. B2 și pct. B4 din decizia contestată doar în ceea ce privește impozitul pe profit de 11.516,9 RON și T.V.A. de 156.575,4 RON stabilite suplimentar, instanța de fond a ignorat faptul că reclamanta trebuia să factureze arendă afiliatului C. S.A., conform principiului prețului pieții, nivelul arendei stabilite între cei doi contribuabili fiind sub nivelul arendei practicate în zona agricolă respectivă. Astfel, în mod corect echipa de inspecție fiscală, a stabilit un nivel mediu al arendei de 600 kg grâu/ha, procedându-se la calcularea arendei care ar fi trebuit facturată afiliatului, stabilindu-se astfel venituri suplimentare în cuantum de 746.900 RON, instanța de fond procedând, în mod greșit, la recalcularea impozitului pe profit aferent operațiunilor dintre A. S.R.L. și C. S.A. pentru perioada 2011-2016 cu luarea în considerare a unei arende de 414,4 kg/ha. De asemenea, în mod greșit instanța de fond nu a aplicat în cauză prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu referire la tranzacții între persoane afiliate. 3. În ceea ce privește obligarea pârâtelor în solidar să plătească expertului judiciar fiscal suma de 2.730 RON reprezentând diferență onorariu, arată că expertiza este o probă solicitată de reclamantă, iar raportul juridic este încheiat între reclamant și expert, nu între pârât și expert, reclamantul având posibilitatea de a recupera cheltuielile cu titlul de cheltuieli de judecată de la pârât în cazul câștigării procesului.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinare, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă ca nefondat, arâtând următoarele: 1. În ceea ce privește penalitățile în cuantum de 300 RON/zi, criticile recurentei A.J.F.P. Galați referitoare la faptul că organele de soluționare a contestației au procedat în mod corect la suspendarea soluționării contestației, vizează aspecte străine de cauză. În acest sens precizează faptul că instanța de fond a reținut în mod corect că prin Decizia nr. 2994/19.05.2021 Înalta Curte de Casație și Justiție a menținut dispoziția din sentința civilă nr. 183/14.12.2018 pronunțată de Curtea de Apel Galați prin care D.G.R.F.P. Galați a fost obligată să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă. Or, atât A.J.F.P. Galați cât și D.G.R.F.P. Galați au avut sau trebuiau să aibă reprezentarea caracterului definitiv al soluției de obligare la soluționarea contestației administrative încă de la data de 19.05.2021, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond. Cât privește susținerile recurentei AJ.F.P. Galați cu referire la reaua-credință a recurentei-reclamante, deoarece nu a adus la cunoștință instanței că a fost emisă Decizia nr. 314/13.10.2021 având ca obiect soluționarea contestației administrative, a învederat faptul că la data la care instanța a rămas în pronunțare -12.10.2021, actul administrativ nu era emis, iar dezbaterile fiind închise nu mai putea fi administrată proba cu înscrisuri. Astfel, rezultă cu prisosință culpa acestora, în mod corect instanța de fond, raportat la disp. art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu disp. art. 906 alin. (2) C. proc. civ., procedând la obligarea pârâtelor la plata de penalități cate reclamantă în cuantum de 300 RON pentru fiecare zi întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță. 2. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 156.895 RON și TVA în sumă de 17.665 RON, cu accesoriile aferente, apreciază că nu pot fi reținute susținerile recurentei referitoare la interpretarea greșită de către instanța de fond a probatoriului administrat în cauză în condițiile în care aceste aspecte nu vizează aspecte de nelegalitate ale hotărârii recurate ci de netemeinicie, cu încălcarea disp. art. 483 alin. (3), art. 488 alin. (8) C. proc. civ. În ceea ce privește susținerile că instanța de fond a dat mai mult decât s-a cerut raportat la faptul că prin contestația administrativă a fost contestat cuantumul arendei nu și taxa pe valoarea adăugată, recurenta a omis obiectul cererii de chemare în judecată care a vizat în mod expres taxa pe valoarea adăugată, dar și al contestației administrative care în mod evident a vizat și TVA aferentă arendei. În ceea ce privește aplicarea disp. art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a efectuat o corectă interpretare și aplicare a acestor dispoziții legale, inclusiv a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. În acest sens instanța de fond a reținut că pentru determinarea prețului de piață este incident și pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, respectiv pct. 5 din Normele de aplicare a Codul fiscal 2015, sens în care organele fiscale aveau obligația de a compara arenda în raporturile juridice A. - C., doar cu tranzacția cea mai apropiată din punct de vedere al criteriilor reglementate de legiuitor. De asemenea, tot în mod corect a reținut instanța de fond că nivelul mai mic al arendei este confirmat și de împrejurarea că suprafețețele se află într-o zonă defavorizată, aspect confirmat prin deciziile de plată emise de APIA în favoarea C. S.A.. Susținerile recurentei AJ.F.P. Galați referitoare la faptul că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect nivelul mediu al arendei nu pot fi reținute în condițiile în care nivelul mediu al arendei nu are legătură cu prețul pieței libere, preț ce nu putea fi stabilit altfel decât raportat la criteriile reglementate de legiuitor reținute de instanța de fond prin raportare la tranzacția cea mai apropiată. Cu privire la TVA în sumă de 56.575,4 RON, deși recurenta a invocat faptul că hotărârea instanței de fond ar fi nelegală, în afară de susținerea faptului că instanța a acordat mai mult decât s-a cerut,combătută anterior, nu a adus niciun motiv de ne legalitate hotărârii recurate. 3. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, nu pot fi reținute susținerile recurentei A.J.F.P. Galați, având în vedere că în mod corect instanța de fond a procedat la aplicarea dispozițiilor art. 451 și art. 453 C. proc. civ. În condițiile în care acțiunea a fost admisă în parte și recurentele-pârâte au calitatea de parte căzută în pretenții, în mod corect instanța de fond a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 2 noiembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune în anularea punctelor A2, B2 și B4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/2.10.2017, precum și a deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina recurentei-reclamante în cuantum de 505.994 RON din care 156.895 RON impozit pe profit și 82.288 RON accesorii aferente. Totodată, recurenta-reclamantă a solicitat obligarea intimatelor-autorități fiscale la soluționarea pe fond a contestației cu privire la pct. A1, B1 și B3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/2.10.2017 în termen de 10 zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești și obligarea intimatelor la plata de penalități în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță. În primul ciclu procesual, prin sentința nr. 183/14.12.2018 pronunțată în cauză de Curtea de Apel Galați a fost admisă în parte acțiunea având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați. Au fost anulate pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați și obligată pârâta D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri. Prin aceeași sentință a fost obligată pârâta la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță și a fost anulat în parte pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente . De asemenea, a fost anulată în parte decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei . Au fost anulate în parte deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați și exonerată reclamanta de la plata impozitului pe profit de 11.516,9 RON și TVA de 156.575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați. Prin decizia nr. 2994/19.05.2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și justiție a fost admis recursul declarat de către pârâta A.J.F.P. Galați în nume propriu cât și în numele pârâtei D.G.R.F.P. Galați, casată în parte sentința nr. 133/17.09.2018 pronunțată în cauză de Curtea de Apel Galați și dispusă trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță numai în ceea ce privește capetele de cerere care vizează: obligarea pârâtei la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță; anularea în parte a pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei; anularea în parte a deciziilor cu nr. 1794/28.07.2017, emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați; exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați. Instanța de control judiciar a menținut dispoziția din sentința nr. 183/14.12.2018 pronunțată în cauză de Curtea de Apel Galați prin care au fost anulate pct. A1, B1 și B3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisa de către D.G.R.F.P. Galați și obligată pârâta D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri. În rejudecare, instanța de fond, în limitele deciziei de casare, prin sentința civilă nr. 229/03.11.2021 a obligat autoritatea fiscală la plata de penalități către recurenta-reclamantă în cuantum de 300 RON pentru fiecare zi de întârziere până la soluționarea contestației administrative formulate cu privire la pct. A1, B1 și B3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/2.10.2014 și a anulat în parte pct. A2, B2 și B4 din aceeași deciziei, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit și penalități de întârziere, exonerând recurenta-reclamantă de plata acestor sume stabilite suplimentar în sarcina sa. Răspunzând punctual criticilor formulate prin cele două memorii de recurs, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică comună ambelor memorii de recurs vizează încălcarea prevederilor art. 425 C. proc. civ., critică încadrată în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel, Înalta Curte constată din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". În literatura de specialitate s-a precizat că, deși la punctul 6 ar fi vorba de trei motive distincte, în realitate este vorba despre ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare, și anume nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificate și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii. Un atare motiv de casare se justifică prin faptul că, în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluția adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei. Însă, în speță, ambii recurenți nu dezvoltă critici cu privire la acest caz de casare ceea ce conduce la concluzia că motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost invocat pur formal. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a analizat cauza prin prisma apărărilor formulate de părți, în contextul factual stabilit, expunându-și în mod logic și concis argumentele care au fundamentat soluția adoptată, considerentele sentinței recurate îndeplinind astfel exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și la limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător motivele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la prevederile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Astfel, judecătorul fondului a explicat soluția pronunțată în dispozitiv prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raționamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia admiterii în parte a acțiunii reclamantei. În aceste condiții, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de ambele părți nu este fondat, urmând a fi respins. Critica vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 18 alin. (1) și (5) din Legea nr. 554/2004 invocată de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este apreciată ca fiind fondată. Prin sentința civilă recurată, instanța de fond a dispus obligarea autorității recurente-pârâte la plata de penalități către recurenta-reclamantă în cuantum de 300 RON pentru fiecare zi de întârziere până la soluționarea contestației administrative formulată cu privire la obligațiile fiscale menționate la pct. A1, B1 și B3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/2.10.2017, având în vedere necesitatea lămuririi situației juridice a recurentului-reclamant cu privire la obligațiile suplimentare de plată. Soluția instanței de fond nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât contestația administrativă cu referire la obligațiile suplimentare de plată menționate la pct. A1, B1 și B3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 a fost soluționată la data de 13.10.2021, anterior pronunțării hotărârii recurate. Constatând îndeplinită obligația de a face stabilită în sarcina autorității fiscale, Înalta Curte apreciază că autoritatea fiscală nu mai poate fi obligată la plata penalităților care au o funcție cominatorie, de înfrângere a rezistenței debitorului la executarea în natură a obligațiilor sale. Ulterior stingerii complete a obligației, creditorul nu mai poate solicita obligarea la plata penalităților, pentru că ipoteza neexecutării de către debitor nu mai este prezentă, iar stingerea obligațiilor debitorului stinge corelativ dreptul creditorului de a solicita penalități. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de ambele recurente, cu referire la interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale incidente stabilirii nivelului arendei și obligațiile fiscale suplimentare de plată menționate la pct. A2, B2 și B4 din decizia contestată, Înalta Curte reține că sunt fondate în limitele arătate în considerentele ce urmează: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Galați a fost supusă unei inspecții fiscale care a vizat perioada ianuarie 2011- septembrie 2016 în ceea ce privește impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată. Potrivit situației de fapt fiscale, între societatea recurentă-reclamantă și S.C. C. există o relație de afiliere, având aceeași structură a acționariatului, administratorul societății din Galați fiind director general al societății din Brăila. La data de 14.05.2013 între cele două societăți a fost încheiat contractul de arendare nr. x prin care recurenta-reclamantă în calitate de arendator îi da în arendă societății C. suprafața de 410 ha teren agricol situat în extravilanul localității Vădeni, județul Brăila, nivelul arendei fiind stabilit la 300 kg/ha/an. Pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010-2013 nu au existat contracte de arendă încheiate între cele două părți. Constatând că pentru perioada 2011-2012 nu a existat niciun reper privind arenda, organul de inspecție fiscală s-a raportat și a stabilit nivelul mediu al arendei practicate în zonă de 600 kg grâu/ha/an, atât pentru perioada în care nu a existat contract de arendă, cât și pentru perioada 2014-2016, perioadă în care nivelul arendei stabilite s-a situat sub nivelul celei practicare în zona agricolă. Având în vedere că recurenta-reclamantă trebuia să factureze arendă afiliatului C. S.A., conform principiului prețul pieții, echipa de inspecție fiscală, în raport de nivelul mediu al arendei de 600 kg grâu/ha/an a stabilit obligații suplimentare de plată constând în impozit pe profit în cuantum de 119.504 RON rezultat din relația comercială cu S.C. C. S.A. și TVA în cuantum de 176.665 RON aferentă arendei calculată în relația cu aceeași societate. Soluționând cauza, instanța de fond a stabilit nivelul arendei la 414,4 kg/ha, apreciind că reprezintă valoarea cea mai apropiată de specificul operațiunilor economice derulate de recurenta-reclamantă, valoare în raport de care a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată. Soluția instanței de fond nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât pentru determinarea prețului de piață trebuia să compare arenda utilizată de recurentul-reclamant cu tranzacția cea mai apropiată de specificul activității și particularitățile în care recurenta-reclamantă își desfășoară activitate, respectiv încadrarea în zonă defavorizată, gradul mare de dispersare a terenului, parcelele neformând un tot unitar, consumuri de materiale și forță de muncă mai mari față de alți agenți economici din zonă. În raport de aceste criterii specifice, se impunea a fi calculată o medie între nivelul stabilit de recurenta-reclamantă în contractul de arendă de 300 kg/ha și valoarea de 414,4 kg/ha stabilită de o entitate independentă, respectiv Consiliul Județean Brăila, pentru o suprafață comparabilă ca întindere și poziționare geografică, respectiv valoarea de 357 kg/ha. Aceasta întrucât, potrivit art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 "Tranzacțiile între persoanele afiliate se realizează conform principiului pieței libere potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer." De asemenea, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, pct. 25 - Metoda comparării prețurilor "Determinarea prețului de piață are la bază comparația prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, prețul de piață este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată. în acest sens, pentru stabilirea valorii de piață se poate recurge la: a) compararea prețurilor convenite între persoane afiliate cu prețurile convenite în relațiile cu persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea internă a prețurilor); b) compararea prețurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea externă a prețurilor). Pentru aplicarea metodei comparării prețurilor, prețul de piață al tranzacției este determinat prin compararea prețului de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare, vândute în cantități comparabile, cu prețul de vânzare al mărfurilor și al serviciilor supuse evaluării. în cazul în care cantitățile nu sunt comparabile, se utilizează prețul de vânzare pentru mărfurile și serviciile identice sau similare, vândute în cantități diferite. Pentru aceasta, prețul de vânzare se corectează cu diferențele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferența de cantitate." Totodată, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (3) din Procedura de estimare a cuantumului prețurilor de transfer, anexă la OMFP nr. 222/2008, pentru stabilirea valorii estimare a tranzacției se va utiliza valoarea medie aritmetică a cuantumului tranzacțiilor similare identificate conform pct. 1 (identificarea a 3 exemple de tranzacții similare cu cele care urmează a face obiectul estimării). În raport de aceste prevederi legale, Înalta Curte reține că tranzacțiile între persoanele afiliate se realizează conform principiului pieței libere, respectiv în condiții care nu trebuie să difere de relațiile comerciale stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profitului se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. Or, în speță, organele de inspecție fiscală au stabilit un preț mediu de 600 kg/ha prin luarea în considerare a nivelului arendei practicată de către alte societăți comerciale în raporturile cu persoane fizice pentru suprafețe de teren reduse ca întindere, nesocotind astfel criteriile prevăzute de dispozițiile legale precitate. Înalta Curte reține că autoritatea fiscală avea obligația de a compara arenda în raporturile juridice S.C A. S.R.L. - C. S.A. doar cu tranzacția cea mai apropiata din punct de vedere al criteriilor arătate mai sus, respectiv contractual încheiat de S.C. C. S.A. cu o entitate independenta - Consiliul Județean Brăila în care arenda a fost stabilită la 414,4 kg/ha pentru o suprafața comparabila ca întindere și poziționare geografică. Astfel, valoarea medie aritmetică între cuantumurile arendei stabilită de către persoanele afiliate și nivelul arendei stabilit de o entitate independentă este 357 kg/ha, nivel care reflectă cel mai bine specificul operațiunilor economice realizate de recurenta-reclamantă fiind confirmat și de expertul tehnic judiciar E. (raport de expertiză aflat la dosar fond). În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar, în raport de nivelul arendei care trebuia avut în vedere de autoritatea fiscală, respectiv de 357 kg/ha se impune recalcularea acestuia, conform celor statuate în raportul de expertiză fiscală judiciară . Astfel, pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010-2013 în care nu au existat contracte de arendă încheiate între părți, luând în considerare nivelul arendei, conform celor sus arătate, respectiv 357 kg grâu/ha, impozitul pe profit suplimentar datorat de societate către bugetul de stat este de 48010 RON (câte 15691 RON pentru anii 2011 și 2012 și 16628 RON pentru anul 2013). În privința perioadei 2014-2016, impozitul pe profit suplimentar stabilit de expertul judiciar desemnat în cauză este de 2486 RON, astfel cum rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză. În privința taxei pe valoare adăugată, potrivit situației de fapt fiscale sunt incidente dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, respectiv dispozițiile art. 292 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 227/2015 potrivit cărora arendarea este scutită de taxă, însă orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestei operațiuni. Or, în cauză, reclamanta S.C A. S.R.L. nu a optat pentru taxarea operațiunii de arendare și nu a notificat organelor fiscale acest fapt și nu a colectat TVA asupra operațiunilor de arendare pentru perioada aferenta anilor agricoli 2010-2011, 2011-2012, 2012-2013, astfel încât pentru aceasta perioadă instanța își va însuși concluziile expertului fiscal în sensul că reclamanta nu trebuia să colecteze și nu datorează TVA, fiind lipsa de relevanta împrejurarea că ulterior pentru perioada aferenta anilor agricoli 2013-2014, 2014-2015, 2015-2016 aceasta a optat pentru taxarea operațiunii de arendare și a încasat TVA aferent. În ceea ce privește perioada aferentă anilor agricoli 2013-2014, 2014-2015, 2015-2016 pentru care reclamanta a colectat TVA aferent, instanța constată că societatea reclamanta datorează aceasta taxa indirectă având în vedere că atitudinea sa confirmă faptul că a optat pentru taxarea arendei, înscriind pe facturi cota, cuantum și valoare de TVA, a colectat, a înregistrat și a declarat TVA aferentă, doar ca nu a îndeplinit formalitatea de a transmite notificarea organului fiscal teritorial prin completarea unui formular prevăzut în anexa nr. 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, Notificarea putând fi transmisă, conform Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal (H.G. nr. 1/2004, pct. 38, alin. (3), respectiv H.G. nr. 1/2016, pct. 57, alin. (3) în orice moment: "Depunerea cu întârziere a notificării nu va conduce la anularea opțiunii de taxare exercitate de vânzător și nici la anularea dreptului de deducere exercitat de beneficiar în condițiile art. 297 - 301 din Codul fiscal. Notificarea trebuie transmisă în copie și cumpărătorului. Dreptul de deducere la beneficiar ia naștere și poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, și nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător." Prin urmare, se impune recalcularea TVA pentru perioada aferentă operațiunii de arendare pentru anii agricoli 2013-2014, 2014-2015, 2015-2016, cu luarea în considerare a nivelului arendei, astfel cum a fost stabilit în cele ce preced.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, va casa, în parte, sentința recurată și, rejudecând cauza va înlătura obligația de plată a penalităților stabilită în sarcina pârâtei DGRFP - Galați. Totodată va anula, în parte, actele administrativ fiscale contestate, respectiv Decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 și Decizia nr. 1794/28.07.2017, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 50.496 RON și accesoriile aferente acestei sume, precum și în privința TVA-ului în sumă de 123.984 RON și accesorii aferente; va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.