Decizia nr. 6421/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați, prin reprezentant legal, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați anularea Deciziei nr. 667 din 19.09.2016 de soluționare a contestației formulată de S.C. A. S.R.L. Galați a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/25.07.2016 prin care societatea a fost impusă la plata sumei de 4.056.390 RON, din care: 4.007.609 RON reprezentând impozit pe profit și 48.781 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2015 privind obligațiile fiscale stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa la plata sumei de 609.919 RON, din care: 8 .778 iei reprezentând penalitate de Întârziere TVA si 601.141 RON reprezentând penalitate de Întârziere impozit pe profit penalități pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 și a Deciziei nr. 3054/28.07.2016 referitoare la obligațiile de plata accesorii emisa de Administrația Județeana a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa la plata sumei de 2.224.379 RON, cu titlu de dobânzi pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 40 din 9 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați, în contradictoriu cu pârâtele: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și s-a dispus anularea în parte a deciziei nr. 667/19.09.2016, a deciziei de impunere nr. x Gl 242/25.07.2016 emisă de A.J.F.P. Galați și a RIF nr. xl 214/25.07.2016, a deciziei de impunere nr. x/28.07.2016 și a deciziei nr. 3054/28.07.2016, pe care le-a menținut pentru următoarele sume: impozit pe profit suplimentar 3.993.614 RON; dobânzi întârziere la plată 2.193.691 RON impozit pe profit; penalități întârziere plată 1.299.572 RON impozit pe profit; TVA 461 RON; dobânzi întârziere plată TVA 147 RON; penalități întârziere plată TVA 75 RON. Totodată, a dispus obligarea reclamantei la plata sumei de 4000 RON diferență onorariu expert B..

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței 40 din 9 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând hotărârea pronunțată de instanța de fond prin prisma motivelor de casare prevăzute de dispozițiilor art. 488 punctul 4 si 8 C. proc. civ. și solicitând, în rejudecare, admiterea acțiunii cu consecința anulării deciziei nr. 667/19.09.2016, a deciziei de impunere nr. x Gl 242/25.07.2016, a deciziei de impunere nr. x/28.07.2016 și a deciziei nr. 3054/28.07.2016. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate au fost formulate următoarele critici: Prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2015 privind obligațiile fiscale stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa in mod nejustificat la plata sumei de 609.919 RON, din care: - 8.778 RON reprezentând penalitate de întârziere TVA si - 601.141 RON reprezentând penalitate de întârziere impozit pe profit - Penalitățile au fost stabilite pentru debite constatate prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 prin Deciziei nr. 3054/28.07.2016 referitoare la obligațiile de plata accesorii emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa in mod nejustificat la plata sumei de 2.224.379 RON, cu titlu de dobânzi pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 Prin sentința nr. 40/09.03.2018 a Curții de Apel Galați se precizează ca aceste acte se mențin pentru următoarele sume: "dobânzi întârziere la plată 2.193.691 RON impozit pe profit; - penalități întârziere plată 1.299.572 RON impozit pe profit; - TVA 461 RON - dobânzi întârziere plată TVA 147 RON; -penalități întârziere plată TVA 75 RON". Se observă, așadar, că deși prin actul administrativ fiscal contestat Decizia de impunere nr. x/28.07.2015 se stabilește o penalitate de întârziere impozit pe profit de 601.141 RON prin sentința recurată se mențin penalități de întârziere plata impozit pe profit de 1.299.572 RON, stabilindu-se în fapt noi creanțe fiscale suplimentare de către instanța de judecată, competența stabilirii acestor creanțe revenind in mod exclusiv organelor fiscale. Sentința nr. 40/09.03.2018 a Curții de Apel Galați este nelegală, fiind pronunțată cu interpretarea si aplicarea greșită a legii, motiv pentru care se impune reevaluarea situației de fapt si de drept dedusa judecății. Prima instanță a admis acțiunea formulată în ceea ce privește anularea taxei pe valoare adăugate si parțial a impozitului pe profit. Impozitul pe profit suplimentar in cuantum de 3.993.614 RON provine din reevaluarea unui teren din patrimonial societății, evaluare dispusă cu prilejul unei executării silite. În acest context, instanța de judecata a făcut o greșită interpretare a textelor legale incidente in cauză, bazându-și întreg raționamentul juridic pe concluziile expertizei fiscale dispuse in cauză. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare se raportează la prevederile art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform căruia "Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă". Normele metodologice aferente acestui text de lege vin să clarifice modul de interpretare a prevederilor legale: "57 1 . În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispozițiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidențiat potrivit reglementărilor contabile în contul "Rezultatul reportat" sau în contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice formă, lichidării divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor". Înregistrarea și menținerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinației sau distribuție. In cazul de fata suma de 25.508.775 RON se regăsește si in prezent in contul 1065 "Rezerve din surplusul din reevaluare", fiind inclusa in capitaluri proprii. Instanța a făcut aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, considerând ca este vorba de o vânzare in contextul in care era vorba despre o executare silită. Atâta timp cât societatea are in evidența contabilă evidențiată rezerva din reevaluare, impozitarea acesteia se va realiza doar in momentul reducerii acestei rezerve într-una din circumstanțelor anterior prezentate. Operațiunea de ieșire din patrimoniu a terenului nu a fost o operațiune comerciala (cu preț negociat pe baza cererii si ofertei), a fost o operațiune forțată fiind efectul executării silite, generată de raportul de evaluare întocmit de executorul judecătoresc si nicidecum din inițiativa societății. Așadar, evaluarea s-a realizat în scopul executării si nu a măririi patrimoniului societății. În condițiile in care societatea nu a putut dispune in mod liber de bunurile existente in patrimoniu, a fost nevoita sa înregistreze reevaluarea terenului, pe care nu a putut sa o conteste. Cu toate acestea s-a păstrat acest surplus din reevaluare in capitaluri proprii, motiv pentru care impozitarea acestuia in alte condiții decât cele prevzute de art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este de natura a spori prejudiciul societății creat prin operațiunea de executare silita. Așadar, neavând de a face cu o operațiune de vânzare pentru a fi operabile prevederile art. 22 alin. (5) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci o executare silita și atâta timp cat surplusul din reevaluare se regăsește în capitalurile proprii ale societății impozitarea este prematura si forțată. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare este statuat de ORDINUL Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene): "113. - (1) Terenurile nu se amortizează." "124. - (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un sub element distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative. (2) Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exercițiului financiar, entitățile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informații: a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar; b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislației în vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar. (3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat. In sensul prezentelor reglementări câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. (4) Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: - ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ. (5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferența rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. (6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate și pentru obținerea scopului său. (7) Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere. (8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat. (9) Cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (3) și (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redusă. În înțelesul Reglementarii contabile conformă cu Directiva a IV-a a CEE și cu Directiva a VII-a a CEE, aprobată prin OMFP 3055/2009, valoarea netă contabila a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile si ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal actualizată prin O.U.G. nr. 34/2009 - la articolul 22, după alin. (5) se introduce un nou alineat, alin. (5 1 ), cu următorul cuprins: "(5 1 Prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz." Analizând speța de față, concluzia este următoarea: - Obiectul supus reevaluării a fost un teren arabil în suprafață de 100.000 metri pătrați situat pe raza localității Brăila, Tarlaua 29, Parcela 6, identificat în Cartea Funciară nr. x, a localității Brăila, cu număr cadastral x; - A. a respectat prevederile OMFP nr. 3055, în sensul că a înregistrat terenul corespunzător, incluzând și taxele notariale, nu a calculat amortizare și nu a dedus cheltuieli cu amortizarea imobilului, astfel că nu se supune reglementărilor art. 22 alin. (5) 1 din Legea nr. 571/2003, reevaluarea a fost înregistrată corect, mai întâi în contul 105 - "Rezerve din reevaluare" și apoi direct în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"). Ieșirea imobilului din gestiune s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - "Veniturile care rezultă din cedarea mijlocului fix (înregistrate în contul 7583) sunt venituri impozabile, iar cheltuielile ocazionate de scoaterea din funcțiune a mijlocului fix (înregistrate in contul 6583) sunt cheltuieli deductibile". La 31.12.2011 contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare" rămâne în evidența contabilă cu soldul de 25.508.775 RON și sunt aplicabile prevederile de la art. 124 alin. (8) din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea, conform căruia rezerva din reevaluare ce a devenit câștig prin valorificarea activului poate fi utilizata prin distribuire direct sau indirect. Legiuitorul nu a detaliat ce înseamnă distribuire, astfel încât analizând comportamentul soldului acestei rezerve prin funcționarea contului de rezerve, conform reglementarilor contabile aplicabile rezulta ca rezervele pot fi utilizate pentru următoarele situații: - se majorează capitalul social; - se acoperă pierderile contabile ale exercițiilor anterioare; - se distribuie sub forma de dividende către asociați/acționari. Deci, suma de 25.508.775 RON s-ar impozita în momentul distribuirii ca dividende sau, la fuziune sau lichidare, nicidecum așa cum a interpretat organul fiscal, acceptând o dată înregistrarea veniturilor din cedarea terenului așa cum a fost reflectată contabilitate și, impunând încă o dată societății asimilarea sumei de 25.508.775 RON ca "element similar veniturilor" și impozitarea cu 16%. În concluzie, prima instanță în mod greșit a preluat opinia expertului fiscal, care si-a însușit opinia organului fiscal fără a analiza in mod concret obiecțiunile formulate de reclamantă. Pentru motivele arătate, solicită admiterea recursului, modificarea hotărârii recurate iar in rejudecare sa admiterea acțiunii, asa cum a fost formulată. 3.2. Împotriva aceleiași sentințe, au declarat recurs, pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați, criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs s-a arătat că sentința recurată este nelegală având în vedere următoarele considerente: Impozitul pe profit in suma de 13.995 RON, anulat prin sentința recurată, este aferent cheltuielilor nedeductibile in suma de 87.469 RON stabilite prin decizia nr. F-GL 242/25.07.2016, din care: - 52.354 tei cheltuieli cu serviciile prestate înregistrate in baza facturilor nr. x/14.11.2011 in valoare de 27.298 RON si nr. 282/30.11.2011 in valoare de 25.056 RON reprezentând lucrări efectuate de C. S.R.L. fara situație de lucrări, deviz, fara respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare; La momentul efectuării inspecției fiscale aceste acte nu au fost prezentate, sens in care organul de inspecție fiscala nu a putut admite ca deductibile aceste cheltuieli. - 35.115 RON servicii (comision intermediere, selecție potențiali chiriași, informare si asistenta in procesul de negociere, in baza contractului nr. x/21.01.2011 încheiat cu S.C. D. S.R.L., fosta S.C. E. S.R.L. București), înregistrate de societate in perioada in care nu realiza venituri din închiriere, in baza. facturilor întocmite si prezentate in anexa la prezentul raport de inspecție fiscala, fără respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Taxa pe valoarea adăugata stabilită de organul de inspecție si anulata prin Hotărârea civila 40/2018, in suma de 48.320 RON a fost stabilita prin decizia nr. F-GL 242/25.07.2016 si este compusa din: - 12.565 RON TVA deductibila aferenta serviciilor prestate de C. S.R.L., fără situație de lucrări, deviz; - 8.428 RON TVA deductibila aferenta serviciilor prestate (comision intermediere, selecție potențiali chiriași, informare si asistenta in procesul de negociere, in baza contractului nr. x/21.01.2011 încheiat cu S.C. D. SRL), înregistrate de societate in perioada in care nu realizează venituri din închiriere; - 5.069 RON TVA deductibila care provine din următoarele achiziții, înregistrate de societate in contul 623 "Cheltuieli cu reclama si protocol" reprezentând ornamente stradale, cadouri, felicitări, Windows grafic, placi, pungi cadouri si servicii artistice; - 5.861 RON TVA deductibila aferenta cheltuielilor de protocol si cu serviciile prestate, cheltuieli nedeductibile stabilite in urma inspecției fiscale efectuate; - 6.943 RON TVA deductibila din factura nr. x/05.09.2014 in valoare de 28.928 RON reprezentând "daune interese teren", cheltuieli nedeductibile stabilite in urma inspecției fiscale efectuate; - 9.454 RON TVA colectata aferenta cheltuielilor nedeductibile Înregistrate de societate in suma de 63.904 (cont 654 "pierderi din creanțe si debitori" - clienți neincasati care s-au radiat sau pentru care s-a închis procedura de faliment). Invocă dispozițiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind fostul Cod de procedură fisc modificările și completările ulterioare, potrivit cărora "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competentelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză." De asemenea, conform prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind fostul Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Tot în același sens dispunea si pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 norme de aplicare a Codul fiscal, sens în care, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare:(care nu exista in speța). - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Pentru motivele arătate solicită admiterea recursului și, în rejudecare, casarea sentinței de fond și respingerea în totalitate ca nefondată a cererii de anulare a Deciziei de soluționare nr. 667/19.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați si a deciziilor de calcul accesorii.

Apărările formulate în recurs Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului reclamantei și admiterea recursului AJFP Galați, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată. În motivare arată că recursul este nefondat. Astfel, se poate observa că instanța de fond a preluat in totalitate concluziile expertizei, menționând chiar in acest sens: "Curtea va da eficiență juridică expertizei efectuate in cauză". Or, in penultima pagina a sentinței se menționează: "Având in vedere constatările si opiniile expertului prezentate in cadrul răspunsurilor date pentru fiecare obiectiv in parte s-a reconsiderat profitul impozabil si calculat impozitul aferent, ... pentru care s-au calculat dobânzi si penalități de întârziere, din care rezultă că reclamanta datorează bugetului de stat următoarele obligații fiscale: -profit suplimentar constatat de expertul fiscal -3.993.614 RON (mai mic decât cel constatat de organul fiscal de 4.007.609 RON) -penalități întârziere la plata impozit pe profit -1299.572 RON (mai mare decât cele calculate de organul fiscalele 601.141 RON). Prin urmare, in opinia reclamantei, constatările expertului pot fi preluate de instanță numai in măsura in care diminuează sumele, apreciindu-se eronata preluarea de concluzii care constata sume de plata in plus la bugetul de stat. În mod evident, oricare ar fi dispoziția definitivă a instanței, fie de diminuare, fie de majorare a sumei de plata la bugetul de stat, organul fiscal o va respecta, chiar dacă in timpul controlului au fost calculate penalități mai mici decât cele calculate de expertul desemnat. 2. Referitor la veniturile stabilite suplimentar in suma de 25.508.775 "RON reprezentând diferențe favorabile rezultate din reevaluarea unui teren, reamintește că, în fapt, în anul 2011 societatea a achiziționat un teren arabil (asa cum reiese si din extrasul de carte funciara de la dosar) "în suprafața de 100.000 mp de la persoana fizica F., in baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/08.09.2011, in valoare de 1.270.590 RON. In luna septembrie 2011 societatea a înregistrat in evidenta contabila achiziția terenului la valoarea de 1.304.390 RON, valoare ce a inclus si taxele notariale in suma de 33.800 RON. Terenul este situat pe raza localității Brăila, in tarlaua x, parcela x. In luna decembrie 2011 societatea înregistrează in evidenta contabila in contul 211 "Terenuri" suma de 25.508.775 RON reprezentând reevaluarea terenului, prin următoarele articole contabile: 2111 = 1050 25.508.775 RON; 1050 = 1065-25.508.775 RON. . La data de 31.12.2011 valoarea totala a terenului este in suma de 26.813.165 RON (valoarea inițială 1.304.390 RON"+ 25.508,775 RON diferențe din reevaluare). Reevaluarea terenului a fost făcuta de G., la solicitarea societății H. S.R.L. Galați, in luna august 2011 (anexa .RIF), valoarea propusa de evaluator este 6.912.334 euro, respectiv 29.189.404 RON; Tot in luna decembrie 2011 terenul este scos din gestiunea societății, ca urmare a executării silite de B.E.J. I., in baza următoarelor documente: - factura nr. x/20.12.2011 în valoare de 8.130.033 RON, cumpărător (adjudecatar) S.C. J. S.A. Galați (anexa RIF);- - factura nr. x/20.12.2011 in valoare de 18.683.132 RON, cumpărător (adjudecatar) S.C. K. S.R.L. Galați (anexa RIF). Terenul in valoare de 26.813.165 RON a fost adjudecat în indiviziune creditorilor S.C. K. S.R.L. si S.C. J. S.R.L., asa cum reiese din Actul de adjudecare imobil nr. 163/14.12.2011 si a actului adițional (anexa RIF) in care se menționează că societății J. S.A. Galați îi revine proporțional cu creanța in suma de 8.130.033 RON si societății K. S.R.L. îi revine proporțional cu creanța in suma de 18.683.132 Iei. In evidența contabilă societatea a înregistrat următoarele articole contabile: 4511 =7583 cu suma de 8.130.033 RON 4511 = 7583 cu suma de 18.683.132 RON 6583 = 211 cu suma de 25.508.775 RON. SC A. S.R.L. avea obligația de a înscrie suma de 25.508.775 RON înregistrata in contul 105 în declarația anuală privind impozitul pe profit ca "element similar veniturilor" si de a calcula impozit pe profit in conformitate cu art. 19 alin. f1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. In conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5 1 ) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe. In urma inspecției fiscale efectuate s-a recalculat profitul impozabil pentru anul 2011 si s-au stabilit următoarele: - venituri totale in suma de 57.353.116 RON; - cheltuieli totale in suma de 32.401.421 RON; - profit brut in suma de 24.951.695 RON; - cheltuieli nedeductibile in suma de 95.862 RON; - profit impozabil in suma de 25.047.557 RON; Opinia expertului judiciar concordă în mare parte cu opinia organului fiscal în sensul in care si acesta apreciază că reclamanta avea obligația de a înscrie suma de 25.508.775 înregistrata in contul .105 in declarația anuala privind impozitul pe profit ca "element similar veniturilor" si de a calcula impozit pe profit in conformitate cu art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Din răspunsul dat de expert la obiecțiunile reclamantei, referitoare la încadrarea contabilă a operațiunii in cauză, rezultă: "Reclamanta susține, in final, că prin aplicarea măsurii de impozitare dispusă de inspecția fiscala ar însemna dublă impozitare. Afirmația dublei impozitări nu are niciun fel de susținere atât timp cât nu se face dovada că înaintea (s.n.) inspecției fiscale reclamanta ar fi înscris in Declarația anuală privind impozitul pe profit si ca ar fi înregistrat in evidentele sale contabile si virat in aceasta obligație fiscala de plata către Bugetul de Stat". In concluzie, solicită respingerea recursului reclamantei și admiterea recursului AJFP Galați.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 4 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 mai 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar L.. este întemeiat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie anularea Deciziei nr. 667 din 19.09.2016 de soluționare a contestației formulată de S.C. A. S.R.L. Galați, a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/25.07.2016 prin care societatea a fost impusă suplimentar cu suma de 4.056.390 RON, din care: 4.007.609 RON reprezentând impozit pe profit și 48.781 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2015 privind obligațiile fiscale stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusă cu suma de 609.919 RON, din care: 8 .778 iei reprezentând penalitate de întârziere TVA si 601.141 RON reprezentând penalitate de întârziere impozit pe profit penalități pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 și a Deciziei nr. 3054/28.07.2016 referitoare la obligațiile de plată accesorii, emisă de Administrația Județeana a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa la plata sumei de 2.224.379 RON, cu titlu de dobânzi pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016. I. Într-o primă critică, recurenta reclamantă a solicitat înlăturarea dispoziției primei instanțe referitoare la menținerea deciziei de impunere nr. x/28.07.2016 cu privire la suma de 1.299.572 RON reprezentând penalități de întârziere la plata impozitului pe profit. Consideră că valoarea penalităților stabilite de prima instanță, în contextul în care aceste penalități au fost menținute, nu pot exceda celei stabilite prin actele administrative contestate. Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2015 privind obligațiile fiscale stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care societatea a fost impusa in mod nejustificat la plata sumei de 609.919 RON, din care: - 8.778 RON reprezentând penalitate de întârziere TVA si - 601.141 RON reprezentând penalitate de întârziere impozit pe profit - Penalitățile au fost stabilite pentru debite constatate prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 prin Deciziei nr. 3054/28.07.2016 referitoare la obligațiile de plata accesorii emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați si prin care s-a stabilit suma de 2.224.379 RON, cu titlu de dobânzi pentru debite stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 Prin sentința nr. 40/09.03.2018 a Curții de Apel Galați se dispune menținerea acestor acte pentru următoarele sume: "dobânzi întârziere la plată 2.193.691 RON impozit pe profit; - penalități întârziere plată 1.299.572 RON impozit pe profit; - TVA 461 RON - dobânzi întârziere plată TVA 147 RON; -penalități întârziere plată TVA 75 RON". Intimata pârâtă, prin întâmpinarea formulată, achiesează în fapt la susținerile recurentei reclamante, subliniind că prima instanță avea posibilitatea să-și însușească constatările expertului fiscal numai in măsura in care prin acestea se diminuează sumele stabilite suplimentar de către organul fiscal, fiind eronată preluarea de concluzii care constata sume de plata în plus la bugetul de stat. Având în vedere poziția procesuală comună a părților, potrivit cărora prima instanță nu avea posibilitatea să-și însușească concluziile expertizei fiscale efectuate în cauză în situația în care valoarea obligațiilor fiscale stabilite de expert excedează sumelor stabilite prin deciziile de impunere contestate, în caz contrar s-ar ajunge la încălcarea pincipiului non reformatio in pejus, Înalta Curte va înlătura dispoziția primei instanțe referitoare la menținerea deciziei de impunere nr. x/28.07.2016 cu privire la suma de 1.299.572 RON reprezentând penalități de întârziere la plată impozit pe profit. II. În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 3.993.614 RON, prima instanță a reținut că aceasta rezultă din tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, reevaluare dispusă cu prilejul unei executări silite prin care imobilul proprietatea reclamantei a fost adjudecat creditorilor urmăritori pentru suma de 26.813.165 RON, reprezentat de valoarea creanțelor pe care aceștia le aveau asupra averii debitoarei S.C. A. S.R.L. Astfel, în actele financiar-contabile aferente anului 2011 reclamanta raportează o pierdere cumulată de 557.080 RON, fără a ține seama de faptul că licitația organizată de către executorul judecătoresc a avut ca scop vânzarea imobilului (terenului) în vederea achitării creanțelor societății, respectiv că executarea silită constituie o operațiune similară unui act de vânzare-cumpărare, consemnat în facturile emise către cei doi creditori, respectiv factura nr. x/20.12.2011, în valoare de 8.130.033 RON emisă către S.C. J. S.A. Galați si factura nr. x/20.12.2011, în valoare de 18.683.132 RON, emisă către S.C. K. S.R.L. Galați. Tratamentul fiscal al acestor rezerve este reglementat de art. 22, (1) și (5) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu precizările aduse de Normele Metodologice de aplicare a Legii Codul fiscal, prin care se prevede: Art. 22 "Provizioane si rezerve: (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv." Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, vin cu precizări în vederea aplicării corecte a art. 22, alin. (5), astfel: (5 1 ) Prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz. Din punct de vedere contabil, potrivit prevederilor pct. 124 alin. (3) din O.M.F.P. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat. În sensul prezentelor reglementări, câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidentă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Astfel, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reținut prima instanță că, potrivit reglementărilor legale invocate, prin actul de vânzare cumpărare a terenului câștigul se consideră realizat odată cu scoaterea din evidența contabilă a reclamantei a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Prin criticile formulate în recurs s-a susținut că prima instanță a apreciat, cu greșita aplicare a normelor de drept fiscal, că în momentul scăderii din gestiune a terenului cu valoarea sa contabilă, care includea si diferența rezultată în plus din reevaluare, în sumă de 25.508.775, reclamanta avea obligația înscrierii acestei sume în declarația anuală privind impozitul pe profit si calculării impozitului pe profit, așa cum prevede art. 19, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Înalta Curtea apreciază că susținerile recurentei reclamante sunt neîntemeiate întrucât operațiunea de ieșire din patrimoniu a terenului chiar dacă nu a fost o operațiune consensuală, efectuată din inițiativa societății, ci una forțată, în cadrul executării silite, generată de raportul de evaluare întocmit de executorul judecătoresc în scopul executării si nu a măririi patrimoniului societății, vânzarea în sine atrage aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind nerelevant, sub aspectul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în aplicarea acestor dispoziții, că în înregistrările contabile s-a păstrat acest surplus din reevaluare in capitaluri proprii. Cu privire la recursul declarat de recurentele-pârâte Adminsitrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați, Înalta Curte apreciază că este nefondat Prin criticile formulate în recurs, recurentele pârâte au susținut, în esență, că pentru impozitul pe profit in suma de 13.995 RON, aferent cheltuielilor nedeductibile in suma de 87.469 RON stabilite prin decizia nr. F-GL 242/25.07.2016, societatea nu a dovedit că reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În ceea ce privește suma de 52.354 RON, cheltuieli cu serviciile înregistrate in baza facturilor nr. x/14.11.2011 in valoare de 27.298 RON si nr. 282/30.11.2011 in valoare de 25.056 RON, reprezentând lucrări efectuate de C. S.R.L., societatea, la momentul inspecției fiscale, nu a prezentat situații de lucrări, deviz, aceste cheltuieli nefiind conforme cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare; Cu privire la impozitul pe profit de 35.115 RON servicii (comision intermediere, selecție potențiali chiriași, informare si asistenta in procesul de negociere, in baza contractului nr. x/21.01.2011 încheiat cu S.C. D. S.R.L., fosta S.C. E. S.R.L. București), aceste cheltuieli au fost înregistrate de societate in perioada in care nu realiza venituri din închiriere, in baza facturilor întocmite si prezentate in anexă la prezentul raport de inspecție fiscală, fără respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 48.320 RON stabilită suplimentar, recurenții pârâți au invocat dispozițiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind fostul Codul de procedură fiscală, art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind fostul Codul fiscal, precum și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 norme de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, proceșe-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare:(care nu exista in speța). - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Astfel, recurenții pârâți au reiterat motivele de fapt care au fundamentat concluzia organului fiscal în ceea ce privește nedeductibilitatea acestor sume: - 12.565 RON TVA deductibila aferenta serviciilor prestate de C. S.R.L., fără situație de lucrări, deviz; - 8.428 RON TVA deductibila aferenta serviciilor prestate (comision intermediere, selecție potențiali chiriași, informare si asistenta in procesul de negociere, in baza contractului nr. x/21.01.2011 încheiat cu S.C. D. SRL), înregistrate de societate in perioada in care nu realizează venituri din închiriere; - 5.069 RON TVA deductibila care provine din următoarele achiziții, înregistrate de societate in contul 623 "Cheltuieli cu reclama si protocol" reprezentând ornamente stradale, cadouri, felicitări, Windows grafic, placi, pungi cadouri si servicii artistice; - 5.861 RON TVA deductibila aferenta cheltuielilor de protocol si cu serviciile prestate, cheltuieli nedeductibile stabilite in urma inspecției fiscale efectuate; - 6.943 RON TVA deductibila din factura nr. x/05.09.2014 in valoare de 28.928 Iei reprezentând "daune interese teren", cheltuieli nedeductibile stabilite in urma inspecției fiscale efectuate; - 9.454 RON TVA colectata aferenta cheltuielilor nedeductibile Înregistrate de societate in suma de 63.904 (cont 654 "pierderi din creanțe si debitori" - clienți neincasati care s-au radiat sau pentru care s-a închis procedura de faliment). Înalta Curte apreciază că prima instanță a aplicat în mod corect dispozițiile Legii 571/2003 privind Codul fiscal, 21 alin (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal art. 155 (5) și art. 146 (2) și pct 46 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H. G. 44/2004, atât în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor la determinarea profitului impozabil cât și a taxei pe valoarea adăugată. În ceea ce privește suma de 89.691 fel - Cheltuieli nedeductibile stabilite în timpul inspecției fiscale, prima instanță a reținut, în temeiul constatărilor expertului fiscal, că suma de 52.354 RON reprezentând lucrări de construcții-montaj efectuate de C. S.R.L. este o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil, întrucât s-a făcut în baza contractului de prestări servicii nr x/29.08.2011; în urma efectuării lucrărilor contractate cu beneficiarul, prestatorul a emis facturile nr. x/14.11.2011 în valoare de 27.298 RON, fără T.V.A. si nr. 282/30.11.2011, în valoare de 25.056 RON, fără T.V.A.; Facturile emise după efectuarea prestațiilor în baza contractului îndeplinesc toate condițiile impuse pentru documentele justificative prevăzute Legea contabilității nr 82/1991, art. 6, Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 21, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 155 (5) și art. 146 (2) și pct. 46 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H. G. 44/2004, fiind semnate atât de prestator cât și de beneficiar și însoțite de foile colective de prezență a personalului care a efectuat lucrările, cuprinzând și orele efectiv prestate cu mențiunea că aceste foi de prezență au fost vizate de prestator si acceptate de beneficiar. Față de starea de fapt avută în vedere de prima instanță, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentelor pârâte, în sensul că în decursul inspecției fiscale nu au fost prezentate situații de lucrări, deviz, aceste cheltuieli nefiind conforme cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt neconcludente din perspectiva motivului de recurs invocat. Situația este similară și în ceea ce privește deductibilitatea sumei de 35.115 RON, la determinarea profitului impozabil având în vedere constatările în fapt efectuate de către expertul fiscal. Astfel: suma de 35.115 RON - servicii (comision intermediere, selecție potențiali chiriași, informare și asistență în procesul de negociere a fost plătită în baza contractului nr. x/21.01.2011 încheiat cu S.C. D.- fostă S.C. E. S.R.L București); Facturile emise pentru aceste servicii, la care fac referire organele de inspecție fiscală, întrunesc condițiile de documente justificative conform prevederilor legale arătate în cazul precedent; cheltuiala efectuată a determinat realizarea de venituri impozabile ulterioare, societatea înregistrând ulterior efectuării acestor cheltuieli venituri din chirii. În concluzie, susținerea recurentelor pârâte în sensul că în perioada în care aceste cheltuieli au fost înregistrate societatea nu realiza venituri din închiriere nu constituie un argument concludent care să fundamenteze concluzia în sensul că aceste cheltuieli au fost efectuate fără respectarea prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 48.320 RON, stabilită suplimentar de organul de inspecție și anulata prin sentința atacată, recurenții pârâți au invocat dispozițiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind fostul Codul de procedură fiscală, art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind fostul Codul fiscal, precum și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 norme de aplicare a Codul fiscal, fără a combate cu argumente constatările primei instanțe. Față de cele expuse, având în vedere dispozițiile legale menționate cât și starea de fapt stabilită de prima instanță în baza constatărilor expertului fiscal, Înalta Curte apreciază că prima instanță în mod corect a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, criticile invocate de recurentele pârâte nefiind de natură să atragă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa în parte sentința recurată, și rejudecând: Va înlătura dispoziția primei instanțe referitoare la menținerea deciziei de impunere nr. x/28.07.2016 cu privire la suma de 1.299.572 RON reprezentând penalități de întârziere la plată impozit pe profit. Va menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate. Totodată, având în vedere motivele arătate, va respinge recursul declarat de recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.