Decizia nr. 4706/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 15/2017 a Curții de Apel Galați

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați; a anulat decizia nr. 158/11.02.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.06.2011 și a RIF nr. x/28.06.2011 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și a exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligații fiscale de plată stabilite suplimentar din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalități de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON și penalități de întârziere TVA 119558 RON. Totodată, a respins, ca nefondată excepția inadmisibilității invocată de pârâte și a obligat pârâtele la plata sumei de 4.008 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă. 1.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., susținând, în esență, următoarele argumente: I. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției de inadmisibilitate a capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. x/28.06.2011 (întrucât acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală), acest fapt constituind motiv de casare a hotărârii, potrivit art. 488, pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază). Se impunea respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. F-GL 283/30.06.2014, însa prima instanța a reținut că acesta are caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și că, în raport de acest fapt, a respins excepția invocata ca nefondată, însă în dispozitiv nu s-a pronunțat asupra acesteia. Raportul de inspecție fiscala nu este un act administrativ fiscal în sensul art. 41 Codul de procedură fiscală, s-a pronunțat constant și practica judiciară (Decizia civila nr. 1353/30.05.2012 - Curtea de Apel Pitești, secția contencios administrativ si Fiscal) și, prin urmare, apreciază că soluția pronunțată cu privire la excepția invocată este nelegală, deoarece aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. II. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - după cum rezultă din argumentele invocate: II.1. Au fost încălcate dispozițiile art. 214 alin. (5) Codul de procedură fiscală (text legal care nu există), în contextul în care prin Ordonanța de clasare nr. 221/P/20.11.2014 emisa de Parchetul de pe lângă Tribunalul Galați s-a dispus clasarea cauzei pentru infracțiunea de evaziune fiscala prevăzuta de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluție rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac. În cazul în care instanța ar fi vrut să facă referire la art. 214 alin. (4) Codul de procedură fiscală, această dispoziție legală nu este incidentă în cauză, deoarece sesizarea penală formulată nu a fost soluționată de către o instanță penală care să fi dat o hotărâre în ceea ce privește acțiunea civilă, iar art. 214, alin. (4) sunt de strictă interpretare și aplicare. În cauză, a fost efectuată urmărirea penală cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9, alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005. Pe de altă parte, raportat și la prevederile art. 28 alin. (1) C. proc. pen., chiar în situația în care s-ar putea considera că în cauza penală este pronunțată o hotărâre definitivă, instanța civilă nu ar fi legată de aceasta, în ceea ce privește existența prejudiciului, astfel că judecarea cauzei trebuie să aibă loc pe fondul său, fără a se considera că există autoritate de lucru judecat în această privință. În ceea ce privește fondul cauzei, consideră că soluția pronunțată de instanța de fond este netemeinică și nelegală, având în vedere următoarele considerente: II.2. Instanța nu a avut în vedere obiecțiunile formulate de recurentă la concluziile raportului de expertiza efectuat în cauză. Astfel, înscrisurile care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea S.C. A. S.R.L. îndeplinesc condițiile de forma prevăzute de legislația în vigoare, dar operațiunile respective nu îndeplinesc și condițiile de fond, încălcând principiul prevalentei fondului asupra formei, organul de inspecție considerându-le operațiuni nereale. Expertul nu a respectat unele dintre obiectivele stabilite de instanța de judecată (spre ex, anexa nr. 1 întocmită de către expertul desemnat nu are legătură cu obiectivul nr. 1 al expertizei); că pentru unele documente acesta a avut în vedere doar îndeplinirea condițiilor formale referitoare la deducerea cheltuielilor și a TVA-ului în conformitate cu prevederile Codul fiscal cu modificările ulterioare, reținând că acestea nu fac dovada efectuării operațiunii; că expertul desemnat nu a specificat modalitatea de corelare a serviciilor prestate de către unii dintre partenerii reclamantei în raport cu veniturile obținute de aceasta; că expertul nu s-a pronunțat asupra unor înscrisuri care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate în funcție de furnizorul de bunuri livrate sau servicii prestate, așa cum s-a solicitat de către instanța de judecata, enumerând două acte normative pe care consideră ca fiind respectate; că principiul prevalentei economicului asupra juridicului, nu poate fi aplicat în cauză deoarece documentele justificative ale operațiunilor economico-financiare nu întrunesc calitatea de documente justificative conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3512/2008 Anexa 1 pct. 2; că expertul desemnat nu a indicat probele cu privire la declararea TVA-ului colectat, precum și la plata acestuia de către S.C. B. S.R.L., S.C. C., S.C. D. S.R.L. si S.C. E. S.R.L.. Totodată, expertul a mărit în mod artificial numărul de salariați ca să justifice consumul exagerat de hârtie igienică în perioada analizată; aprovizionările cu materiale nu generează obținerea de venituri, doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile determină profit impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal. Pentru unii dintre partenerii contractuali, reclamanta nu a făcut dovada realizării contractelor de consultantă (asistență tehnică utilaje, etc.) și nici a faptului că serviciile respective au contribuit la buna desfășurare a activității, realizând venituri. Instanța de fond a nesocotit în mod eronat raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal, deoarece concluziile acestuia (întocmit de expert F.) sunt bazate în principal pe documentele prezentate în cauză și nu pe declarații de martori, așa cum rezulta din pag. 7 a raportului, care consemnează materialul documentar avut în vedere de expert. De asemenea, instanța a reținut eronat starea de fapt și a făcut o aplicare greșită a legii (art. 6, art. 7 alin. (2), art. 14 alin. (2), art. 94 alin. (2), lit. a) și b) Codul de procedură fiscală și art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 134 1 alin. (4) Codul fiscal și pct. 48 Titlul II din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal), după cum urmează: II.3. Referitor la cheltuielile în sumă de 2.021.058 RON, efectuate în perioada mai 2008 - mai 2009 cu TVA aferent în suma de 384.001 RON, pentru achizițiile de servicii și consultanță tehnică și inspecții tehnice periodice, ce apar a fi derulate în baza contractelor încheiate cu C. S.R.L. București, reclamanta nu a făcut dovada realizării scopului economic al contractelor de consultanta. In urma analizei documentelor prezentate de reclamantă (facturi, anexe conținând descrierea produselor sau a serviciilor, voucher-e de călătorie, rapoarte de lucru) s-au constatat deficiente care conduc la idea că reclamanta a avut în vedere doar îndeplinirea condițiilor formale referitoare la deducerea cheltuielilor și a TVA, deoarece documentele nu fac dovada efectuării operațiunii (rapoartele de lucru privind deplasările efectuate în orașe din Anglia, Franța, Germania, Austria de către G., H., I., nu menționează firma la care s-a făcut deplasarea); nu sunt atașate fise de service privind starea tehnica a utilajelor, prețul estimativ, costurile remedierii defecțiunilor, condițiile de livrare în cazul exprimării unei intenții ferme de achiziție a utilajului (mai mult, pe perioada derulării contractului încheiat cu C. S.R.L. nu a fost achiziționat niciun utilaj de lucru necesar pentru desfășurarea obiectului de activitate autorizat). Pe de altă parte, prin nota de constatare seria x nr. x/29.11.2010 întocmita la C. S.R.L. de către Garda Financiară, secția București s-a constatat ca în perioada verificată societatea nu a avut salariați specializați pe consultanță și asistență tehnică, aceste servicii fiind externalizate către firme din străinătate; cei șase salariați ai firmei îndeplineau funcțiile de director comercial, asistent manager, agent de voiaj, menajeră, funcționar economic și șofer. II.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 685.093 RON, efectuate în perioada mai 2008 - iunie 2010, cu TVA aferent în sumă de 130.167 RON, pentru achizițiile de servicii și consultanță tehnică, reparații și inspecții tehnice periodice derulate în baza contractelor încheiate cu D. S.R.L., scopul înregistrării unor astfel de achiziții a fost acela de a crea stare de rambursabilitate din punctul de vedere al TVA și de a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, la beneficiar. Astfel, rapoartele de lucru nu menționează care sunt termenele de execuție și natura serviciilor prestate (se menționează o singură persoană de execuție, numărul de ore prestate depășește 24 de ore aferent zilelor de deplasare); nu au fost prezentate situații de lucrări care să reflecte calculul valorii serviciilor executate de D. S.R.L., neputându-se stabili nicio corelație între facturi și rapoartele de lucru prezentate. Pentru emiterea și înregistrarea în contabilitate a unei facturi trebuiau prezentate documente care să ateste punerea în executare a contractului, care să stabilească în ce au constat serviciile prestate, termenele de execuție, tarifele negociate și să justifice prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea executării serviciilor și dacă acestea au fost efectuate în folosul activității autorizate a societății beneficiare, pentru obținerea de venituri. Pe de altă parte, prin notele de constatare nr. x/18.11.2010 și nr. y/29.11.2010, întocmite la D. S.R.L. de către Garda Financiara, secția București s-a constatat că societatea nu mai desfășoară activitate din luna iulie 2010, că singurul angajat al societății a fost G. (perioada 30.06.2008-15.04.2010) și că societatea nu a avut salariați specializați pe consultanță și asistență tehnică, aceste servicii fiind externalizate. De asemenea, din contractul încheiat cu J. reiese că societatea nu prestează servicii de consultanță tehnică și inspecții tehnice periodice, ci doar servicii de cazare, contrar prevederilor contractuale agreate de părți. Mai mult, H. nu a avut calitatea de angajat la D. S.R.L. în timpul derulării contractului cu reclamanta, fiind angajat începând cu data de 01.03.2008 în funcția de asistent manager, nefiind specializat pe consultanță și asistență tehnică. II.

Referitor la cheltuielile în sumă de 774.340 RON efectuate în perioada noiembrie 2007 - mai 2009, cu TVA suma de 147.125 RON, aferente achizițiilor de servicii de consultanță tehnică privind utilajele, derulate în baza contractului din anul 2007 încheiat cu B. S.R.L. Galați, acestea nu au fost admise la deducere deoarece, din analiza documentelor justificative prezentate nu reiese persoana ce efectuează activitățile prevăzute la obiectul contractului, care sunt termenele de execuție, serviciile prestate, tarifele percepute si valoarea totala a contractului. Reclamanta nu justifică dreptul de deducere a cheltuielilor și T.V.A. aferent, înscrise în facturi de achiziții emise de B. S.R.L. Galați, având ca obiect prestări de servicii asistență tehnică, deoarece situațiile de lucrări întocmite lunar de către prestator, anexate la fiecare factură în parte, enumeră o serie de lucrări fără a se prezenta date referitoare la persoanele care au lucrat, tarifele percepute, timpul de execuție si valoarea contractului. Mai mult, situațiile de lucrări aferente anului 2008 sunt identice ca și conținut între ele, singura diferență fiind luna pentru care au fost întocmite. Reclamanta nu a atașat nici calculațiile de costuri aferente veniturilor din servicii facturate către client, care să cuprindă și contravaloarea asistentei tehnice achiziționate de B. S.R.L.. II.

Cu privire la cheltuielile de 551.510 RON efectuate în perioada aprilie 2007-mai 2009, cu T.V.A. aferent de 104.787 RON, pentru achizițiile de materiale consumabile de la B. S.R.L., reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative a modului de înregistrare pe costuri a consumului de material și nici faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile [aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (4), lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal și art. 6 din Legea nr. 82/1991]. Reclamanta a achiziționat materialele consumabile care nu au fost stocate și contravaloarea lor a fost înregistrată în perioada aprilie 2007-mai 2009 in evidenta contabila direct pe costuri, în luna în care s-au evidențiat aprovizionările, fiind încălcate prevederile O.M..F.P nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile - formularul "nota de recepție si constatare diferențe", prin urmare, aceasta nu se încadrează în situațiile menționate în mod expres la pct. 1 lit. b) din Instrucțiunile de completare a formularului. În absenta bonului de consum, ca document de descărcare gestiune, societatea trebuie să facă dovada utilizării materialelor consumabile în scopul realizării obiectului de activitate autorizat. Reclamanta nu a atașat nici copia unui eventual contract de prestări servicii de curățenie încheiat cu K. S.A., facturile emise în derularea acestuia și devizele de prestații aferente. II.

Cu privire la cheltuielile de 163.014 RON, efectuate în decembrie 2009, cu TVA aferent de 30.973 RON, pentru achizițiile de servicii consultanță de la E. S.R.L. Galați, reclamanta nu a justificat natura serviciilor și nici prestarea efectivă a acestora prin rapoartele de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare (reclamanta a prezentat o factură și un contract de prestări servicii în valoare de 46.000 EUR inclusiv TVA, având ca obiect "consultanță pentru managementul afacerii", fără a preciza în ce ar consta aceasta consultanță, precum și un proces-verbal de predare-primire a serviciilor achiziționate) Pe de alta parte, prin procesul-verbal nr. x/04.11.2010 al Gărzii Financiare, secția Galați s-a constatat că administratorul S.C. E. S.R.L. a confirmat că nu s-a prezentat proces-verbal de preluare a documentațiilor necesare efectuării prestării de servicii de către S.C. E. S.R.L. și că obiectul contractului l-a constituit realizarea unui proiect de finanțare europeană pentru obținerea unui împrumut necesar finanțării unor investiții, neconcretizat însă. Procesul-verbal de predare-primire a serviciilor achiziționate nr. x/02.12.2009 prezentat nu îndeplinește calitatea de document justificativ, deoarece conține informații de interes general, care pot fi culese și de pe internet. II.

Cu privire la accesoriile în suma de 1.127.014 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, aferente debitelor suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, acestea au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1) Codul de procedură fiscală și urmează soarta principalului. III. Prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488 pct. 5 C. proc. civ.), deoarece deși recurenta a formulat obiecțiuni împotriva raportului de expertiză, la care expertul numit a răspuns cu completările depuse la termenul de judecată din 27.09.2016, în cuprinsul hotărârii, instanța nu s-a pronunțat asupra acestor obiecțiuni. De asemenea, instanța de fond nu s-a pronunțat nici asupra cererii de efectuare a unei noi expertize, cu aceleași obiective, formulată de recurentă cu adresa nr. x/10.03.2016, pentru termenul din 18.03.2016. Procedând astfel, instanța a privat-o pe recurentă de exercitarea dreptului de a formula o cale legală de atac împotriva încheierii din 11.11.2014; și, mai mult, art. 6 din CEDO instituie în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor, prevederilor legale și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinenta (Hot. Perez împotriva Franței; cauza Albina c. României). După cum s-a arătat în doctrină și jurisprudență, motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare și accesibilă. Motivarea este de esența hotărârilor, reprezentând o garanție pentru părți că cererile lor au fost analizate cu atenție. Practica instanței supreme este orientată în acest sens, afirmând constant că inexistența motivării atrage casarea hotărârii, la fel si o motivare necorespunzătoare. In acest fel, instanța de fond a încălcat formele de procedura prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 174 și urm. C. proc. civ., acest motiv conducând la casarea hotărârii astfel pronunțate. 1.4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, reclamanta A. S.R.L. Galați a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat, susținând, în esență, următoarele: I. Referitor la susținerile recurentei privind faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare, care în opinia acesteia constituie motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., așa cum rezultă din hotărârea recurată, instanța de fond a analizat excepția invocată [s-a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind contestarea raportului de inspecție fiscală motivat de faptul că acesta este actul ce stă la baza emiterii deciziei de impunere, act juridic dedus judecății, având caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004]. II. Referitor la critica adusă hotărârii instanței de fond privind greșita aplicare a normelor de drept material, sens în care în mod greșit instanța de fond a reținut art. 214 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, temei legal inexistent, nu pot fi reținute fiind în mod evident vorba despre o eroare de tehnoredactare în ceea ce privește temeiul legal, din considerentele hotărârii rezultând fără echivoc motivele ce au format convingerea instanței. Prin Ordonanța de clasare nr. 221/2014 au fost analizate pe larg considerentele impunerii, prin soluție definitivă statuându-se faptul că prezumția de nevinovăție nu a fost răsturnată, astfel că, instanța de fond a reținut în mod corect și legal faptul că deși organele de soluționare a contestației s-au investit cu soluționarea contestației administrative în baza ordonanței de clasare, au omis considerentele acesteia, deși ordonanța de clasare și aspectele elucidate erau obligatorii pentru organele fiscale conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, republicată dar și conform propriei dispoziții din Decizia nr. 1146/21.08.2011, pct. 3. Recurenta nu a efectuat nicio referire la aceste aspecte, limitându-se să invoce doar faptul că față de dispozițiile art. 28 C. proc. pen. instanța civilă nu este legată de soluția dată în cauza penală, cu omiterea faptului că cercetarea judecătorească în cauză vizează legalitatea unui act administrativ fiscal, procedura de emitere a acestuia fiind în mod strict și limitativ reglementată de legiuitor. Un alt aspect invocat de recurentă vizează obiecțiuni la raportul de expertiză dispus a fi efectuat în cauză, dar, pe lângă faptul că susținerile recurentei au caracter formal, niciuna dintre critici nu vizează legalitatea hotărârii recurate, iar raportat la art. 488 C. proc. civ. acestea nu pot fi primite. Referitor la motivul de recurs privind eroarea instanței de fond care a îndepărtat raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal, pe lângă faptul că nu vizează vreun motiv de nelegalitate, nefiind indicată norma de drept material aplicată greșit de instanța de fond, în mod corect instanța a reținut că această expertiză a fost efectuată pe baza declarațiilor unor martori, care au fost îndepărtate chiar de către organele de urmărire penală pe considerentul că au fost angajați în cadrul societății reclamante. Referitor la aspectele privind operațiunile desfășurate între reclamanta S.C. A. S.R.L. și S.C. C., S.C. D. S.R.L, S.C. B. S.R.L. și S.C. E. S.R.L, susținerile recurentei sunt, practic, reiterări ale apărărilor formulate la judecata pe fond a cauzei și nu prezintă instanței de control judiciar care sunt, sau în ce constau încălcările ori interpretările greșite ale legii, ce s-ar fi săvârșit de către instanța de fond, astfel încât, practic, aceste motive invocate de către recurentă nu întrunesc condițiile prevăzute de textul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru a justifica cererea de casare. II. Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 11 octombrie 2019. III. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.06.2011, organele fiscale au procedat la impunerea societății reclamante cu suma de 2.934.500 defalcată pe categorii de obligații astfel: -657.982 RON impozit pe profit -498.726 RON majorări impozit pe profit -915.222 RON taxă pe valoarea adăugată -862.570 RON majorări TVA Împotriva deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 și a raportului de inspecție fiscală x/28.06.2011 reclamanta a formulat contestație administrativă iar prin Decizia nr. 1146/31.08.2011 Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a respins ca nemotivată contestația administrativă formulată de A. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.06.2011 pentru suma de 147.412 reprezentând TVA de plată ca neîntemeiată contestația privind TVA de plată în sumă de 204.590 RON și, de asemenea, a dispus suspendarea soluționării contestației pentru obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 2.582.498 RON până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală. Pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați a fost înregistrată cauza 221/P/2011 iar prin Ordonanța de clasare nr. 22l/P/20.11.2014 s-a dispus clasarea cauzei pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluție rămasa definitivă prin neexercitarea căilor de atac. Organele fiscale s-au investit cu soluționarea contestației pe fond, iar prin Decizia nr. 158/11.02.2015, Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a dispus respingerea contestației ca fiind neîntemeiată și nemotivată pentru suma de 2.582.498 RON apreciind că soluția dată în latură penală nu este de natură să schimbe în vreun fel soluția organelor fiscale, reiterând aspectele invocate prin actele de impunere. Actele administrativ fiscale sunt netemeinice și nelegale în ceea ce privește impunerea A. S.R.L. având în vedere următoarele considerente: Decizia nr. 158/11.02.2015 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați cu nesocotirea art. 214 alin. (5) Codul de procedură fiscală în conformitate cu care hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați s-a constituit parte civilă în cauza înregistrată sub nr. x/2011 cu suma de 2.582.498 RON situație în care soluția de clasare a organelor de urmărire penală era în mod evident opozabilă organelor de soluționare a contestației. De altfel, organele de soluționare a contestației au reținut prin Decizia de suspendare a soluționării contestației nr. 1146/2011 faptul că există o înrâurire hotărâtoare între soluția ce urma a fi dată în calea administrativă și faptele ce au făcut obiectul cercetării în cadrul dosarului penal, pentru ca mai apoi să respingă contestația cu ignorarea dezlegării date de organele de urmărire penală. Referitor la aspectele privind operațiunile desfășurate între reclamanta A. S.R.L. - C., D. S.R.L., B. S.R.L. și E. S.R.L., prin Ordonanța din de clasare nr. 221/2014 au fost analizate pe larg considerentele impunerii, prin soluție definitivă statuându-se faptul că prezumția de nevinovăție nu a fost răsturnată în urma probelor administrate, probe din care a rezultat următoarele: -între A. S.R.L. și cei 4 furnizori de bunuri și servicii au fost întocmite contracte comerciale; -operațiunile desfășurate între reclamantă și cele 4 societăți au avut la bază prestații efective; -există facturi fiscale și celelalte documente justificative întocmite conform prevederilor legale; -decontarea integrală, prin circuit bancar a operațiunilor; -înregistrarea în evidențele contabile ale celor 4 furnizori ai reclamantei a relațiilor derulate; -cele 4 societăți erau în funcțiune la momentul desfășurării operațiunilor fiind controlate de către D.G.F.P. Galați și Garda Financiară, secția București care au constatat că acestea au înregistrat toate operațiunile desfășurate; -cele 4 societăți au plătit obligațiile către bugetul de stat urmare relațiilor comerciale derulate cu A. S.R.L.; -nu se poate accepta că, în cazul celor 4 societăți comerciale, relațiile comerciale au fost considerate reale de organele fiscale, la momentul plăților către bugetul de stat, iar în cazul A. S.R.L. aceste relații comerciale nu mai sunt reale, iar cheltuielile sunt nedeductibile; -justificarea efectuării cheltuielilor de către societate, prin raportare la obiectul său de activitate și la contractele pe care le avea în derulare în perioada 2007 -2010 pe platforma fostului L.. Rezultă astfel că organele de soluționare a contestației, deși s-au investit cu soluționarea pe fond a contestației administrative în baza ordonanței de clasare, au omis considerentele acesteia și probele ce au fost administrate în faza de urmărire penală, deși ordonanța de clasare și probele administrate erau obligatorii pentru organele fiscale conform art. 214 Codul de procedură fiscală dar și conform propriei dispoziții din Decizia nr. 1146/21.08.2011, pct. 3. Referitor la cheltuielile în sumă de 774.340 RON efectuate de contestatoare în perioada noiembrie 2007 - mai 2009 în baza contractului de prestări servicii nr. x/15.10.2007 întocmit cu B. S.R.L. Galați și a TVA aferentă în sumă de 147.125 RON, a rezultat faptul că operațiunile în discuție sunt reale, iar documentele prezentate de societatea reclamantă întrunesc condițiile reglementate de legiuitor pentru documentele justificative, fiind înregistrate în mod corect în evidența contabilă a societății. În conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi deductibile cheltuielile cu prestările de servicii acestea trebuie să fie executate în baza unui contract și să fie efectiv prestate. Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. În speță serviciile au fost prestate în baza unui contract, au fost întocmite facturi fiscale - fiecare factură fiind însoțită de situații de lucrări iar plățile dintre beneficiar și prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară. De asemenea, necesitatea efectuării cheltuielilor menționate rezultă chiar din specificul activităților desfășurate. Astfel, contractul nr. x/15.010.2007, a avut ca obiect întreținerea utilajelor aflate în patrimoniul societății reclamante, utilaje cu care se realizează obiectul de activitate al acesteia, iar în situația în care aceste cheltuieli nu ar fi fost efectuate A. S.R.L. Galați s-ar fi aflat practic în posibilitatea realizării obiectului de activitate. Susținerea de către organele de inspecție a faptului că nu au fost menționate te referitoare la prestator, tarife percepute, timp de execuție și valoarea totală a contractului reprezintă de fapt o falsă problemă deoarece, în primul rând, legiuitorul condiționează dreptul de deducere a cheltuielilor de problemele semnalate. În al doilea rând așa cum rezultă din contract precum și din facturi și situațiile de lucrări, prestatorul este B. S.R.L., prețul stabilit în contract este cuprins între 20.000 RON și 50.000 RON pe lună în funcție de volumul activității desfășurate. De asemenea, asistența tehnică pentru întreținerea utilajelor a fost acordată continuu, iar în ceea ce privește prețul total al serviciilor rezultă din facturile emise de către prestator. Din legislația fiscală în vigoare nu rezultă obligativitatea prestatorului de a nominaliza în mod expres în cuprinsul contractului persoanele care urmează a duce la îndeplinire sarcinile asumate prin contract. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată organele fiscale s-au rezumat să indice faptul că nu acordă drept de deducere indicând în mod generic dispozițiile gale aplicabile, respectiv art. 145 alin. (2) Codul fiscal, fără a preciza concret dispozițiile legale aplicabile sau condițiile care nu sunt întrunite pentru deducerea TVA. În condițiile în care din proba cu expertiză fiscală a rezultat faptul că toate înscrisurile menționate întrunesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative pentru a putea sta la baza înregistrărilor în contabilitate, iar din proba cu înscrisuri a rezultat faptul că aceste operațiuni au fost reale, rezultă faptul că a fost efectuată dovada condițiilor de formă și de fond pentru deducerea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată. Referitor la cheltuielile în sumă de 551.510 RON și a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 104.787 RON, aferente achiziției de către A. S.R.L. Galați în perioada aprilie 2007 - mai 2009 de materiale consumabile (hârtie igienică și șervețele de hârtie), organele de inspecție au considerat în mod greșit că acestea nu ar fi deductibile, dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal nefiind aplicabile în cauză. În primul rând, materialele achiziționate au fost în special hârtie pentru curățenie și prosoape, nu numai hârtie igienică și șervețele, așa cum în mod eronat a reținut organul de control. În al doilea rând, organele de control au omis faptul că societatea contestatoare în perioada 2007 - 2009, a prestat servicii de curățenie în secțiile combinatului, hârtia și prosoapele fiind utilizate pentru asigurarea curățeniei spațiilor sanitare și a spațiilor de producție unde își desfășurau activitatea peste 2000 de salariați. Un alt aspect omis la control se referă la faptul că societatea a întocmit note de recepție și constatare diferențe pentru bunurile achiziționate dar nu și pentru încărcare în gestiune deoarece societatea nu are organizate gestiuni de bunuri de natura stocurilor, situație în care nu se puteau întocmi bonuri de consum, așa cum în mod greșit au apreciat organele de inspecție. Toate achizițiile de bunuri au fost efectuate pe bază de facturi fiscale emise de către furnizor iar plata acestora a fost realizată prin virament bancar. În ceea ce privește neîntocmirea avizului de însoțire a mărfurilor pentru fiecare factură în parte, acesta nu este un motiv de neacordare a dreptului de deducere a cheltuielii, cu atât mai mult cu cât legiuitorul nu condiționează acordarea dreptului de deducere de emiterea acestui înscris. Incidente în cauză sunt dispozițiile art. 21 alin. (1) coroborat cu cele ale art. 21 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală în conformitate cu care sunt deductibile cheltuielile efectuate cu prevenirea incidentelor de muncă și a bolilor profesionale. În acest sens, obiectul principal de activitate al societății reclamante este recuperarea materialelor reciclabile sortate care se realiza la data desfășurării operațiunilor cu un număr de peste 300 de angajați, și în aceste condiții asigurarea unui minim de igienă este și era imperios necesar. În ceea ce privește lipsa bonurilor de consum, materialele au fost date direct în consum pe măsura aprovizionării societății, nefiind stocate, astfel încât emiterea acestora nu a mai fost necesară. Mai mult, așa cum rezultă din art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, invocat de către organele fiscale, nu sunt deductibile cheltuielile care nu au la bază un document justificativ, fără a se menționa obligativitatea emiterii bonurilor de consum, a avizelor însoțire a mărfii. Câtă vreme, factura fiscală reprezintă documentul justificativ re a fost înregistrat în contabilitate, iar produsele au fost efectiv livrate, dovadă în:est sens fiind și plata contravalorii acestora efectuată prin virament bancar, în mod nelegal nu a fost acordat drept de deducere pentru suma de 551.510 RON. Referitor la taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu art. 145 alin. (2) Codul fiscal orice persoană are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul de operațiuni taxabile, însă organele fiscale au indicat formal aceste prevederi prin actul contestat, fiind argumentată neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor. Or, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către o persoană impozabila legiuitorul a impus ca aceasta să dețină factura fiscală care să cuprindă toate informațiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal și câtă vreme A. S.R.L. a prezentat la control facturile fiscale în baza cărora au fost efectuate achizițiile iar furnizorul său a colectat TVA aferentă acestora, în mod nelegal nu au acordat drept de deducere a TVA. Din proba cu expertiză fiscală și răspunsul la obiecțiuni rezultă în mod clar că sunt întrunite condițiile de fond și de formă pentru acordarea dreptului de deducere. Referitor la cheltuielile în sumă de 2.021.058 RON efectuate în perioada mai 2008 - mai 2009, respectiv TVA aferentă de 384.001 RON, aferente contractelor din 01.04.2008 și din 01.04.2009 întocmite cu acestea sunt deductibile fiscal deoarece sunt C. S.R.L., aferente venitului iar taxa este aferentă unei operațiuni destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Contractele au avut ca obiect acordarea de consultanță tehnică și inspecții tehnice periodice la solicitarea expresă a beneficiarului, respectiv societatea contestatoare. Consultanța tehnică a fost definită de părți prin art. I din contract ca fiind vizionarea și verificarea de aparate înainte de cumpărare și localizarea acestora, iar prin localizare se înțelege deplasarea în locurile unde se află aparatele pentru o eventuală cumpărare. În conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi deductibile cheltuielile cu prestările de servicii acestea trebuie să fie executate în baza unui contract și să fie efectiv prestate. În acest sens, așa cum rezultă din proba cu înscrisuri, serviciile au fost prestate în baza unui contract, au fost întocmite facturi fiscale, fiecare factură fiind însoțită de rapoarte de lucrări, anexe privind descrierea produselor sau serviciilor facturate, voucher-e de călătorie. De asemenea, o dovadă a transparenței și realității operațiunilor desfășurate o constituie faptul ca plățile dintre beneficiar și prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară. Absolut toate cheltuielile efectuate au vizat executarea obligațiilor asumate prin contracte comerciale, o coordonată esențială pentru stabilitatea raporturilor juridice. Considerentele organelor fiscale de neacordare a dreptului de deducere pentru faptul că prestatorul nu ar fi avut salariați specializați pe consultanță și asistență tehnică nu pot fi reținute motivat de faptul că serviciile trebuiau prestate pentru A. S.R.L. Galați de către o societate comercială, nu de către persoane fizice autorizate. De asemenea, nu există nicio obligație prevăzută de legiuitor sau de alte norme convenționale prin care beneficiarul unor servicii să facă demersuri, investigații în legătură cu personalul de execuție al prestatorului, răspunderea pentru executarea lucrărilor contractate aparținând exclusiv prestatorului. Organele de inspecție au reținut și faptul că C. S.R.L. a subcontractat efectuarea prestărilor de servicii pentru A. S.R.L. Galați către o altă societate, respectiv J., cu omiterea faptului că societatea contestatoare nu a avut calitatea de parte în acest contract. Câtă vreme serviciul a fost efectiv prestat, așa cum rezultă din toate înscrisurile doveditoare, societatea contestatoare nu poate fi sancționată pentru acte și fapte care nu țin de persoana sa. În ceea ce privește susținerile organelor de inspecție că nu este indicată persoana care efectuează activitățile menționate la obiectul contractului, Curtea reține că obligațiile contractuale au fost asumate de o persoană juridică, nu de o persoană fizică, iar răspunderea pentru executarea contractului aparține persoanei juridice. De asemenea, nu are nicio relevanță dacă acest contract s-a materializat în achiziționarea vreunui utilaj de vreme ce din clauzele contractuale obligațiile sunt de diligență, nu de rezultat. Mai mult, contrar considerentelor echipei de inspecție, în contract sunt menționate, în Anexa 1, prețurile iar modalitatea de plată este reglementată de art. IV din contract. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, ca și în cazurile precedente, organele de inspecție au reluat argumentele pentru care au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile, singura mențiune suplimentară fiind că nu acordă drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal. Așa cum s-a arătat și anterior, societatea deține facturile cuprinzând toate dementele prevăzute de legiuitor pentru a putea exercitarea dreptul de deducere, aspect confirmat de proba cu expertiză, realitatea operațiunilor fiind confirmată prin ordonanța de clasare. Referitor la cheltuielile în sumă de 685.093 RON efectuate în perioada mai 2008 - iunie 2010 cu servicii de consultanță tehnică pentru utilaje în baza contractelor din 01.04.2008 și din 01.11.2009 întocmite cu D. S.R.L. sunt deductibile deoarece și acestea au fost aferente venitului, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 130.168 RON este deductibilă conform art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. În acest sens serviciile au fost prestate în baza uni contract, au fost întocmite facturi fiscale, fiecare factură fiind însoțită de anexe, rapoarte de lucru, iar plățile dintre beneficiar și prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară. Necesitatea efectuării cheltuielilor menționate rezultă chiar din specificul activităților desfășurate, contractele având ca obiect activități de consultanță tehnică, respectiv verificarea utilajelor înainte de cumpărare, inspecții tehnice periodice ale acestora, reparații ale echipamentelor. De această dată organele de inspecție nu au mai efectuat nicio mențiune referitoare la achiziționarea vreunui utilaj ca urmare a executării contractului considerentele pentru care au fost considerate nedeductibile cheltuielile vizând faptul că nu rezultă din contracte, facturi, anexe, persoana care efectuează activitățile, termenele de execuție, serviciile prestate, tarifele percepute și valoarea totală a contractului. Toate aceste aspecte reprezintă, o falsă problemă, fiind contrazise chiar de către aspectele consemnate în raportul de inspecție fiscală. Astfel, organele de inspecție au menționat faptul că din rapoartele de lucru întocmite de H. în numele prestatorului rezultă utilajele pentru care a fost efectuată inspecția tehnică și timpul de lucru. Faptul că persoana în cauză a avut sau nu calitatea de angajat al S.C. D. S.R.L. nu poate produce efecte juridice în ceea ce privește executarea contractului de prestări servicii. Raporturile juridice dintre D. S.R.L. și H. nu pot atrage răspunderea contestatoarei în vreun fel de vreme ce inspecția tehnică a utilajelor a fost realizată iar acestea au funcționat, societatea realizând venituri. În ceea ce privește externalizarea serviciilor de către D. S.R.L. către J. și M., chiar organele fiscale au menționat faptul că pe facturi au efectuate mențiuni privind localizarea de utilaje, a fost acordată consultanță tehnică, au fost enumerate cheltuielile cu transportul, asigurare medicală. Toate aceste cheltuieli analizate de către organele fiscale nu vizează operațiuni desfășurate între A. S.R.L. Galați și D. S.R.L. și, mai mult, acestea îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 21 alin. (1) raportat la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal pentru a fi deductibile, însă vizează exercițiul fiscal al S.C. D. S.R.L. Organele de inspecție, deși în aprecierea cheltuielilor au avut în vedere nota explicativă dată de G., au omis să menționeze și faptul că "... D. S.R.L. a prestat servicii constând în consultanță tehnică în scopul achiziționării de utilaje de către S.C. A. S.R.L (ex: excavatoare, tractoare tip track, etc.) în extragerea de minerale de oțel, precum și în prelucrarea metalelor pentru obținerea de materii prime care sunt folosite pentru construcția de drumuri (asfaltări) …". În ceea ce privește faptul că la data întocmirii contractului din 01.04.2008, D. S.R.L. nu deținea capacitatea de a contracta, societatea dobândind personalitate juridică la data de 06.05.2008, se reține că societatea contestatoare a fost de bună-credință la momentul întocmirii contractului, fiind posibil chiar ca aspectul menționat să fie rezultatul unei erori materiale. În acest sens, în contract sunt menționate datele de identificare ale D. S.R.L., care nu puteau fi cunoscute anterior atribuirii și, mai mult, așa cum rezultă din fișa de cont (Anexa 16) prezentată organelor de inspecție, operațiunile dintre contestatoare și prestatorul S.C. D. S.R.L. s-au desfășurat începând cu data de 13.05.2008, dată la care în mod evident aceasta din urmă avea personalitate juridică. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, ca și în cazurile precedente, organele de inspecție au reluat argumentele pentru care au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile, singura mențiune suplimentară fiind ca nu acordă drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal. Așa cum s-a arătat și anterior, societatea deține facturile cuprinzând poate elementele prevăzute de legiuitor pentru a putea exercita dreptul de deducere. De asemenea, serviciile au fost prestate în vederea desfășurării de operațiuni taxabile, societatea desfășurând activitatea din care realizează profit cu utilajele pentru care s-a acordat consultanță tehnică. Rezultă astfel că în mod nelegal nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în suma de 130.168 RON. Referitor la cheltuielile în sumă de 163.014 RON și TVA de 30.972 RON aferente facturii N. nr. x/03.12.2009 privind servicii conform contractului x/02.11.2009 întocmit cu E. S.R.L. sunt deductibile aportat la faptul că societatea a încercat să-și dezvolte afacerile în scopul realizării de venituri. Prin contractul nr. x/02.11.2009 prestatorul S.C. E. S.R.L. se obligă să acorde contestatoarei consultanță pentru managementul afacerii în vederea identificării de fonduri nerambursabile în vederea dezvoltării. serviciile urmând să fie asigurate de consultant de la data preluării integrale a documentației necesare prestării serviciilor. Organele fiscale au apreciat că societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor din contract prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare însă a omis faptul că legiuitorul, conform art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal nu obligă tuturor acestor documente, fiind suficientă prezentarea unuia dintre acestea. În acest sens, a fost întocmit procesul-verbal de predare-primire a serviciilor achiziționate din care rezultă faptul că, în urma activității desfășurate de E. S.R.L., au fost predate către contestatoare două exemplare din fondurile nerambursabile ce pot fi accesate de S.C. A. S.R.L. De asemenea, din raportul de inspecție fiscală rezultă că a fost acordată consultanță de către S.C. E. S.R.L. în cuprinsul a 60 file, de unde rezultă că serviciul a fost efectiv prestat. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei operațiuni organele fiscale a invocat tot art. 145 alin. (2) Codul fiscal, fără a indica în concret condiția care nu a fost îndeplinită pentru exercitarea dreptului de deducere de către societatea contestatoare. S.C A. S.R.L. a dedus taxa în baza exemplarului original al facturii fiscale, plățile au fost efectuate prin decontare bancară, serviciile au fost efectiv prestate, dovadă fiind tocmai înscrisurile menționate în justificarea deducerii cheltuielilor. De vreme ce taxa este aferentă unei achiziții destinată utilizării unei operațiuni taxabile în mod nejustificat organele de inspecție nu au acordat drept de deducere a TVA. Nu în ultimul rând se reține că din interpretarea art. 145 alin. (2) Codul fiscal legiuitorul nu condiționează deducerea TVA de realizarea operațiunii taxabile, fiind suficientă destinația acesteia și nu finalitatea operațiunii. În ceea ce privește "precizările" depuse de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați la dosarul cauzei a termenul din 22.11.2016 prin care a fost contestat răspunsul la obiecțiuni, organele fiscale au invocat faptul că acestea îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de legislația în vigoare însă se apreciază operațiunile au fost "artificiale, nereale", cu omiterea Ordonanței de clasare nr. 221/P/20.11.2014. De asemenea, raportările pârâtei la raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal nu pot fi reținute de vreme ce acesta a fost întocmit pe baza declarațiilor unor martori îndepărtate pe considerentul că nu puteau avea cunoștință despre relațiile comerciale analizate deoarece martorii au fost angajați în cadrul societății ulterior desfășurării operațiunilor Referitor la excepția inadmisibilității capătului de cerere privind contestarea nulității raportului de inspecție fiscală, aceasta a fost respingă ca nefondată, neavând caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, chiar pârâtele invocând faptul că acest raport stă la baza emiterii deciziei de impunere, act juridic dedus judecății. 2. Analiza motivelor de casare Examinând