ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6461/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 aprilie 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a solicitat: (i) anularea Deciziei nr. 158/11.02.2015, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 și a RIF nr. x/28.06.2011, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați; (ii) exonerarea societății reclamante de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligații fiscale de plată stabilite suplimentar, din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalități de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON și penalități de întârziere TVA 119.558 RON; (iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați; (ii) a anulat Decizia nr. 158/11.02.2015, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații; (iii) a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/28.06.2011 și RIF nr. x/28.06.2011, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați; (iv) a exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligații fiscale de plată stabilite suplimentar din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalități de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON și penalități de întârziere TVA 119558 RON; (v) a respins, ca nefondată excepția inadmisibilității, invocată de pârâte; (vi) a obligat pârâtele la plata sumei de 4.008 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, în parte ca inadmisibilă, iar în rest, ca nefondată.

Hotărârea instanței de recurs Prin decizia nr. 4706 din 11 octombrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, împotriva sentinței civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și, în rejudecare, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată.

Cererea de revizuire formulată în cauză Prin cererea înregistrată la data de 5 mai 2020, pe rolul Înaltei Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a solicitat revizuirea deciziei nr. 4706 din 11 octombrie 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015. Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta solicitând admiterea cererii, schimbarea în tot a deciziei atacate, în sensul respingerii recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, împotriva sentinței civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal. A susținut revizuenta că este admisibilă cererea sa, întrucât, prin pronunțarea deciziei ce face obiectul căii extraordinare de retractare de față, instanța de recurs a nesocotit dispozițiile art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, ignorând, în plus, o jurisprudență constantă și obligatorie a CJUE în ceea ce privește aplicarea principiului ne bis in idem în materie fiscală. Prin urmare, raportat la temeiul de drept invocat în cauză, respectiv dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, cererea de revizuire este admisibilă, fiind îndeplinite condițiile reliefate în cuprinsul Deciziei HP nr. 45/2016 a ÎCCJ pentru a fi analizată această cerere de revizuire pe fondul său. În această privință, susține revizuenta A. S.R.L. că instanța de recurs a omis în mod nelegal să analizeze criteriile Engel și Bonda rezultate din jurisprudența obligatorie a CJUE, pentru a determina dacă admiterea recursului ar conduce la încălcarea principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 CDFUE. A fost menționată, de către revizuentă, hotărârea CJUE în cauza C-617/10, Aklagaren c. Hans Akeberg Fransson, în care s-a statuat că art. 50 din Cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul TVA-ului, o combinație de sancțiuni fiscale și penale, însă statele membre nu pot impune, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală sau invers, în măsura în care sancțiunea fiscală îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională. Potrivit jurisprudenței CJUE (hotărârile pronunțate în cauzele Menci, C-524/15, paragraful 39 și Garlsonn Real Estate, C-537/16, paragraful 41), continuarea unei proceduri privind o sancțiune pecuniară de natură penală, întemeiată pe aceleași fapte, constituie o restrângere a dreptului fundamental garantat de art. 50 din Cartă. Se reproșează instanței de recurs faptul că nu a procedat la efectuarea unei asemenea verificări, statuând, fără o motivare satisfăcătoare, că dispozițiile Codul fiscal prevalează oricăror prevederi din alte acte normative. În lumina jurisprudenței CJUE din cauza C-617/10, Aklagaren c. Hans Akeberg Fransson, afirmă revizuenta că, în situația în care, printr-o soluție definitivă a organelor judiciare penale s-a statuat că nu se impune sancționarea unei persoane fizice sau juridice, respectivele statuări nu pot fi contrazise de hotărârile organelor administrativ-fiscale sau ale instanțelor de contencios administrativ și fiscal. În același sens a fost menționată de către revizuenta A. S.R.L. jurisprudența CEDO în cauza Kapetanios c. Greciei (hotărârea din 30 aprilie 2015, paragraful 73), fiind convergentă jurisprudența celor două instanțe europene, iar criteriile Bonda au fost integrate, ulterior, în ordinea juridică a Uniunii, fiind redate în cadrul cererii de revizuire, astfel cum au fost acestea sistematizate în paragrafele 35 și 36 din hotărârea CJUE din 26 februarie 2013 pronunțată în cauza C-617/10). În opinia revizuentei, sancțiunea administrativ-fiscală ce i-a fost aplicată are un caracter penal în sensul autonom al jurisprudenței CJUE, cu atât mai mult cu cât singura sancțiune penală principală care poate fi aplicată persoanelor juridice conform C. pen. este amenda penală, deci tot o sancțiune cu caracter pecuniar, concluzie ce concordă cu cea a avocatului general în opinia transmisă în cauza CJUE Menci C-524/15. În consecință, susține revizuenta A. S.R.L. că instanța de recurs a ignorat faptul că la nivelul ordinii juridice autonome a Uniunii, articolul 50 din Cartă impune, cu prioritate, ca în cazul în are există două seturi de proceduri care se desfășoară în paralel sau succesiv, să nu se mai impună o a doua sancțiune atât timp cât s-a stabilit in limine litis faptul că prima sancțiune impusă printr-o decizie definitivă are, ca urmare a aplicării criteriilor Engel, un caracter penal. A mai arătat revizuenta că importanța deosebită a principiului ne bis in idem, ce a justificat consacrarea sa ca principiu fundamental, rezultă și din opinia avocatului general din cauzele reunite C-187/01 și C-385/01 (hotărârea CJUE din 11 februarie 20103, paragrafele 25-48). Un alt argument pentru admiterea cererii de revizuire formulate în cauză a fost întemeiat pe faptul că, în opinia revizuentei A. S.R.L., instanța de recurs a reținut în mod nelegal lipsa caracterului obligatoriu al ordonanței de clasare, încălcând, astfel principiul ne bis in idem reglementat de art. 50 din CDFUE. În cauza C-398/12, CJUE a statuat că o nouă ordonanță de netrimitere în judecată, care împiedică, în statul contractant în care a fost dată această ordonanță, o nouă urmărire penală pentru aceleași fapte împotriva persoanei care a beneficiat de ordonanța respectivă, cu excepția cazului în care intervin probe noi împotriva acestei persoane, trebuie considerată ca fiind o hotărâre definitivă, în sensul acestui articol, care împiedică desfășurarea unei noi urmăriri penale împotriva aceleiași persoane pentru aceleași fapte într-un alt stat contractant. În opinia revizuentei, rezultă din considerentele arătate anterior că nu este obligatoriu ca în procedurile penale să fie pronunțată o hotărâre definitivă a instanței penale, pentru ca principiul ne bis in idem să fie aplicabil. A menționat revizuenta că există jurisprudență și la nivel național în acest sens, indicând o decizie recentă (11 septembrie 2019) a Curții de Apel Cluj, concluzionând că instanța de recurs trebuia să analizeze cele trei criterii pertinente dezvoltate de jurisprudența CJUE (cunoscute sub numele de criteriile Engel, respectiv Bonda) și, ulterior analizei, să arate de ce acestea nu sunt îndeplinite în cauză, pentru a motiva în mod corespunzător soluția de admitere a recursului. Totodată, în accepțiunea revizuentei, instanța de recurs ar fi trebuit să țină cont și de faptul că, potrivit jurisprudenței CJUE, criteriul relevant îl reprezintă faptele materiale, înțelese ca existența unui set de circumstanțe concrete care sunt legate inextricabil și care au condus la achitarea definitivă sau condamnarea persoanei în cauză.

Apărările formulate cu privire la cererea de revizuire Intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați nu au depus întâmpinare cu privire la cererea de revizuire. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție cu privire la cererea de revizuire Examinând cererea de revizuire în raport de temeiul de drept invocat, Înalta Curte reține caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante În calea extraordinară de atac a revizuirii a solicitat revizuenta A. S.R.L. să se rețină că instanța de recurs nu a analizat criteriile Engel și Bonda, pentru a vedea dacă soluția pronunțată ar determina încălcarea principiului ne bis in idem, nesocotind, astfel principiul priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României. În esență, reține Înalta Curte că, între motivele de fapt expuse în cererea de chemare în judecată prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea unor acte de impunere fiscală, se regăsește și cel privind împrejurarea că organul fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative, deși a apreciat prin decizia de suspendare a soluționării contestației administrative nr. 1146/2011 că prezintă o înrâurire hotărâtoare soluția ce urma a fi dispusă în urma sesizării penale pe care DGRFP Galați a formulat-o, nu a mai valorificat în analiza căii administrative de atac soluția cuprinsă în conținutul ordonanței de clasare nr. 221/P/20.11.2014, dată în cursul urmăririi penale, pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluție rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac. În accepțiunea titularului acțiunii judiciare, instanța de contencios administrativ și fiscal competentă era îndrituită să evalueze consecințele soluției de încetare a procesului penal, prin rămânerea definitivă a ordonanței de clasare pronunțată în cauză, asupra raporturilor de drept fiscal materializate în actele de impunere fiscală atacate în prezentul litigiu, ceea ce, în opinia revizuentei-reclamante, îmbracă forma unei invocări a principiului ne bis in idem, ocrotit la nivel de reglementare unională prin prevederile art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Chiar în ipoteza în care principiul de drept european a cărui încălcare se pretinde nu a fost invocat în condiții de acuratețe juridică, Înalta Curte reține admisibilitatea prezentei revizuiri, în lumina considrentelor expuse în Decizia HP nr. 45/2016 a ÎCCJ, în cadrul cărora s-a statuat, la paragraful 78, că "(N)u este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european." Fiind în calea de atac a revizuirii, se impun câteva precizări privind sfera limitativă de analiză a cazului reglementat de art. 21 din Legea nr. 554/2004, în raport de natura litigiului național și hotărârile CJUE pronunțate în aceeași materie cu cea examinată în cauza supusă prezentei căi extraordinare de retractare. În aceeași Decizie HP nr. 45/2016 a ÎCCJ, la paragraful 66, se arată că "(...)deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică și raporturilor juridice care s-au născut/modificat/stins anterior pronunțării deciziilor și care nu sunt încă definitive (adică fac obiectul unor litigii pendinte)", iar potrivit celor statuate la paragraful 79, "(M)otiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE...". Revizuenta A. S.R.L. a susținut încălcarea principiului ne bis in idem în cauza sa având ca obiect anularea unor obligații suplimentare de plată, principale și accesorii, stabilite în urma unei inspecții fiscale, obligațiile principale fiind din sfera impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată. Admisibilitatea revizuirii de față este limitată la verificarea pretinsei încălcări a prevederilor art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, în materia ce intră în sfera de reglementare a dreptului unional, respectiv în privința obligațiilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată, cu accesoriile aferente acestei obligații, iar hotărârile CJUE la care a făcut trimitere revizuenta în cererea sa trebuie să vizeze interpretarea normei de drept european în situații similare cu cea în care s-a invocat, în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004, încălcarea principiului preeminenței dreptului UE. În privința trimiterilor făcute de revizuentă la jurisprudența CEDO, în care s-a examinat, în diferite cauze, dacă a fost încălcat art. 4 din Protocolul 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, trebuie menționat faptul că motivul de revizuire pe care s-a întemeiat prezenta cerere urmărește să verifice dacă a existat o încălcare a preeminenței dreptului european, iar conform hotărârii CJUE pronunțate în cauza C-617/10, paragraful 49, prima liniuță, "dreptul Uniunii nu reglementează raporturile dintre CEDO și ordinile juridice ale statelor membre și nu stabilește nici consecințele care trebuie deduse de instanța națională în cazul unui conflict între drepturile garantate de această convenție și o normă de drept național;", ceea ce limitează analiza condițiilor necesare pentru a fi incident principiul ne bis in idem la norma reglementată de art. 50 din CDFUE. Pe fondul cererii de revizuire, se reține că această cale extraordinară de atac este una de retractare, astfel că instanța competentă învestită într-o astfel de cauză poate examina faptele pe care se sprijină cererea și, în măsura în care acestea sunt fondate, poate schimba hotărârea supusă revizuirii, iar dacă, în raport de temeiul de drept invocat, se relevă netemeinicia cererii, urmare propriei analize a cazului de revizuire supus controlului judecătoresc, calea de atac se va respinge ca nefondată. Așadar, nu este suficient să se constate că instanța de recurs, ce a pronunțat hotărârea judecătorească supusă revizuirii, nu a analizat preeminența dreptului european prin raportare la norma națională, ci este necesar a se analiza chiar în calea de atac reglementată de art. 509 și urm. C. proc. civ. motivul invocat, pentru a vedea dacă acesta este apt să determine o schimbare a hotărârii, în măsura în care cazul de revizuire este găsit ca fiind întemeiat. Prin decizia nr. 4706/11.10.2019, pronunțată de ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015 (decizia a cărei retractare se solicită în cauză) s-a stabilit, în analiza criticilor formulate de recurenta-pârâtă AJFP Galați, în nume propriu și pentru recurenta-pârâtă DGRFP Galați, că, în condițiile inexistenței unei hotărâri definitive a instanței penale, nu pot fi incidente prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., nici cele ale art. 214 alin. (4) C. procedură fiscală, iar expertiza fiscală efectuată în cursul urmăririi penale nu poate lega instanța de contencios administrativ în sensul valorificării concluziilor sale, fiind menționată, totodată, decizia CCR nr. 60/2019, referitoare la prezumția de nevinovăție, noțiune specifică domeniului penal. În urma acestei analize, a stabilit instanța de recurs că nu poate fi reținută în cauză opozabilitatea soluției penale de clasare a cauzei față de organele de soluționare a contestației administrative, arătându-se că, potrivit prevederilor art. 1 alin. (3) Codul fiscal, "în materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codul fiscal". Reproșându-se instanței de recurs o omisiune a analizării criteriilor Engel și Bonda, necesară pentru a verifica dacă, prin admiterea recursului, s-ar ajunge la o încălcare a principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 din CDFUE, solicită revizuenta ca, în calea extraordinară de atac exercitată în cauză, să se constate că o astfel de încălcare a avut loc, fiind, astfel, întemeiat motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Potrivit prevederilor art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, "(N)imeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracțiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea." Acest principiu de drept european reglementează dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeași infracțiune, ceea ce impune a se verifica, în revizuirea de față, dacă prezentul context factual se pliază pe cazurile în care instanța europeană a examinat compatibilitatea principiului reglementat de art. 50 din CDFUE cu diverse norme naționale, ce puneau în discuție derularea succesivă a două proceduri, una penală și una administrativă, de drept fiscal. A susținut revizuenta că, potrivit celor statuate de CJUE în cauza Aklogeren c. Hans Akerberg Fransson C-617/10, atunci când sancțiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul art. 50 din cartă și este definitivă, dispoziția menționată se opune ca pentru aceleași fapte să se desfășoare o urmărire penală împotriva aceleiași persoane. Raportat la situația din prezenta cauză, a pretins revizuenta că este aplicabil același raționament și în sens invers, în sensul că, atunci când există o soluție definitivă a organelor judiciare penale, prin care s-a statuat că nu se impune sancționarea unei persoane fizice sau juridice, respectivele statuări nu pot fi contrazise de hotărârile organelor administrativ-fiscale sau ale instanțelor de contencios administrativ și fiscal. O astfel de premisă factuală ca cea din dosarul de față nu a fost identificată în niciuna dintre hotărârile CJUE la care a făcut referire revizuenta în argumentarea cazului de încălcare a principiului priorității dreptului european, însă, în sens larg, reperele jurisprudențiale ale cauzei C-617/10 Hans Akerberg Fransson, precum și ale cauzei C-524/15 Menci, privind existența unei cauze fiscale în materie de TVA și a unui dosar penal pentru infracțiuni fiscale, pentru aceleași fapte, se impun a fi avute în vedere și în revizuirea pendinte. În aceste condiții, Înalta Curte, procedând la verificarea îndeplinirii condițiilor necesare pentru a fi în sfera de aplicare a principiului ne bis in idem, reține că trebuie lămurit dacă au existat în prezentul litigiu două acuzații în materie penală, ceea ce presupune o apreciere a naturii penale a sancțiunii fiscale, în lumina criteriilor Engel, reluate în jurisprudența CJUE în cauza Bonda C-489/10, iar dacă această condiție este îndeplinită, în sensul că ambele proceduri se circumscriu noțiunii de "acuzație penală" urmează a fi verificat elementul "bis", respectiv dacă a avut loc o dublare a procedurilor. Cu privire la prima chestiune, vizând calificarea sancțiunii administrative ca fiind de natură penală, se desprind din examinarea hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-617/10 Hans Akerberg Fransson, următoarele aspecte relevante: "33. În ceea ce privește aplicarea principiului ne bis in idem enunțat la articolul 50 din cartă unei urmăriri penale pentru infracțiuni fiscale precum cea care face obiectul litigiului principal, ea presupune ca măsurile care au fost deja adoptate împotriva învinuitului prin intermediul unei decizii rămase definitivă să îmbrace un caracter penal. 34. În această privință, trebuie arătat că articolul 50 din cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul TVA-ului, o combinație de sancțiuni fiscale și penale. Astfel, pentru a garanta perceperea integralității încasărilor din TVA și, prin aceasta, protecția intereselor financiare ale Uniunii, statele membre dispun de libertatea de alegere a sancțiunilor aplicabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 septembrie 1989, Comisia/Grecia, 68/88, Rec., p. 2965, punctul 24, Hotărârea din 7 decembrie 2000, de Andrade, C-213/99, Rec., p. I-11083, punctul 19, și Hotărârea din 16 octombrie 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Rec., p. I-12077, punctul 17). Acestea pot, așadar, să îmbrace forma unor sancțiuni administrative, a unor sancțiuni penale sau a unei combinații a celor două. Doar atunci când sancțiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul articolului 50 din cartă și este rămasă definitivă, se opune dispoziția menționată ca pentru aceleași fapte să se desfășoare o urmărire penală împotriva aceleiași persoane. 35. În continuare, trebuie amintit că, în vederea aprecierii naturii penale a sancțiunilor fiscale, sunt pertinente trei criterii. Primul este calificarea juridică a faptei ilicite în dreptul intern, al doilea, natura însăși a faptei ilicite, iar al treilea, natura și gradul de severitate a sancțiunii pe care persoana în cauză riscă să o suporte (Hotărârea din 5 iunie 2012, Bonda, C-489/10, punctul 37). 36. Revine instanței de trimitere competența de a aprecia, în lumina acestor criterii, dacă este necesar să se procedeze la o examinare a cumulului de sancțiuni fiscale și penale prevăzut de legislația națională în raport cu standardele naționale în sensul punctului 29 din prezenta hotărâre, ceea ce ar putea să o conducă, eventual, să considere acest cumul ca fiind contrar standardelor amintite, cu condiția ca sancțiunile restante să fie efective, proporționale și disuasive (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea Comisia/Grecia, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 10 iulie 1990, Hansen, C-326/88, Rec., p. I-2911, punctul 17, Hotărârea din 30 septembrie 2003, Inspire Art, C-167/01, Rec., p. I-10155, punctul 62, Hotărârea din 15 ianuarie 2004, Penycoed, C-230/01, Rec., p. I-937, punctul 36, precum și Hotărârea din 3 mai 2005, Berlusconi și alții, C-387/02, C-391/02 și C-403/02, Rec., p. I-3565 punctul 65). 37. Rezultă din considerațiile care precedă că trebuie să se răspundă la a doua, la a treia și la a patra întrebare că principiul ne bis in idem enunțat la articolul 50 din cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul TVA-ului, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională." În cauza C-524/15 Luca Menci s-a pus problema calificării sancțiunii administrative în materie fiscală drept o sancțiune de natură penală, hotărârea Curții stabilind, la paragraful 33, că, "(Î)n ceea ce privește cel de al doilea criteriu, referitor la natura însăși a faptei ilicite, acesta presupune să se verifice dacă sancțiunea în discuție urmărește în special o finalitate represivă (a se vedea Hotărârea din 5 iunie 2012, Bonda, C-489/10, EU:C:2012:319, punctul 39). Rezultă de aici că o sancțiune care are o finalitate represivă prezintă o natură penală în sensul articolului 50 din cartă și că simpla împrejurare că aceasta urmărește și o finalitate preventivă nu este de natură să îi înlăture calificarea de sancțiune penală. Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctul 113 din concluzii, este în însăși natura sancțiunilor penale ca acestea să aibă ca obiect atât reprimarea, cât și prevenirea comportamentelor ilicite. În schimb, o măsură care se limitează la a repara prejudiciul cauzat prin fapta ilicită vizată nu prezintă o natură penală." În planul dreptului național, Codul fiscal califică expres ca fiind o sancțiune administrativă doar aplicarea de penalități de întârziere, potrivit prevederilor art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003, fără a da o calificare și pentru dobânzile de întârziere ori pentru majorările de întârziere ce se aplică în situația neplății obligațiilor fiscale la termenele stabilite de lege, însă, o dezlegare de principiu a acestei chestiuni a fost dată prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ, în care s-a stabilit că, "(Î)n interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale." Se reține că, prin actele de impunere fiscală contestate în cauză, s-au stabilit în sarcina A. S.R.L. obligații principale suplimentare de plată din sfera impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată, la care s-au calculat accesorii constând în dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, astfel că i s-a aplicat contribuabilului controlat o sancțiune administrativă în materie fiscală. Această sancțiune are o natură represivă, urmărind să pedepsească, prin perceperea unor sume procentuale pe fiecare zi de întârziere, neconformarea persoanelor impozabile la normele fiscale ce impun respectarea termenelor legale stabilite pentru calcularea, declararea și virarea, la bugetul de stat, a taxelor și impozitelor rezultate din desfășurarea activității lor economice. În stabilirea acestui caracter al sancțiunii administrative constând în perceperea, separat de plata dobânzilor de întârziere, și a unor penalități de întârziere pentru aceeași faptă, trebuie menționat faptul că, în hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexate C-217/15 și C-350/15,Orsi și Baldetti, instanța de drept european a considerat că aplicarea unei sancțiuni fiscale pecuniare, reprezentând 30% din cuantumul datorat cu titlu de TVA, reprezintă o sancțiune penală. În consecință, aplicând criteriile Engel, reluate în jurisprudența CJUE în cauza Bonda C-489/10, se reține că au existat două "acuzații penale", una derulată ca urmare a sesizării penale formulate de intimata DGRFP Galați, iar cealaltă în prezenta cauză, având ca obiect anularea actelor de impunere fiscală prin care, printre altele, s-au aplicat și sancțiuni administrative ce îmbracă forma unor sancțiuni penale, în raport de caracterul represiv și gradul de severitate al penalităților stabilite în sarcina contribuabilului supus inspecției fiscale. Se impune a fi menționat faptul că această sancțiune penală nu privește întregul conținut al actului de impunere contestat, ci vizează doar aplicarea penalităților de întârziere pentru obligații suplimentare de plată principale, stabilite în sarcina contribuabilului verificat, iar în cazul particular al revizuirii de față, intră în obiectul de analiză specific acestei căi extraordinare de atac doar penalitățile de întârziere aferente TVA-ului stabilit suplimentar. Cea de-a doua condiție ce trebuie verificată pentru a determina dacă a existat sau nu o încălcare a art. 50 din CDFUE este cea referitoare la analiza elementului "bis" din cuprinsul principiului ne bis în idem, aspect față de care a susținut revizuenta că instanța de recurs a încălcat acest principiu prin faptul că a reținut în mod nelegal lipsa caracterului obligatoriu al ordonanței de clasare. Trebuie reamintit, întru început, că temeiul actului emis de procuror în etapa urmăririi penale a fost acela al incidenței cazului de clasare prevăzut de art. 16 lit. c) C. procedură penală, forma în vigoare la data de 20.11.2014, întrucât nu există probe că A. S.R.L. a săvârșit infracțiunile pentru care s-a început urmărirea penală. Niciuna dintre hotărârile interpretative ale CJUE, pe care instanța de revizuire le-a considerat a avea relevanță în analiza pretinsei încălcări a art. 50 din CDFUE, nu vizează situația în care o primă acuzație, în materia dreptului penal, a fost finalizată prin pronunțarea unei ordonanțe de clasare, ce a rămas definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa. Revizuenta A. S.R.L. a făcut trimitere la cauza M, C-398/12, susținând că CJUE a statuat, în hotărârea sa, că "(A)rticolul 54 din Convenția de punere în aplicare a Acordului Schengen din 14 iunie 1985 între guvernele statelor din Uniunea Economică Benelux, Republicii Federale Germania și Republicii Franceze privind eliminarea treptată a controalelor la frontierele comune, semnată la Schengen (Luxemburg) la 19 iunie 1990, trebuie interpretat în sensul că o ordonanță de netrimitere în judecată care împiedică, în statul contractant în care a fost dată această ordonanță, o nouă urmărire penală pentru aceleași fapte împotriva persoanei care a beneficiat de ordonanța respectivă, cu excepția cazului în care intervin noi probe împotriva acestei persoane, trebuie considerată ca fiind o hotărâre definitivă, în sensul acestui articol, care împiedică desfășurarea unei noi urmăriri penale împotriva aceleiași persoane pentru aceleași fapte într-un alt stat contractant." Înalta Curte, sesizată doar cu examinarea încălcării principiului de drept european consacrat de art. 50 din CDFUE, nu poate extinde această verificare și în referire la interpretări ale altor norme de drept european, fiind amintit anterior că deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat (paragraful 66 din Decizia HP nr. 45/2016 a ÎCCJ). Or, cauza C-398/12 privește o situație factuală ce diferă în mod categoric de cea reliefată în cauza de față, neputând fi pus semnul egalității între aplicarea principiului ne bis in idem, reglementat în cuprinsul capitolului 3, la art. 54 din Convenția de punere în aplicare a acordului Schengen, și interpretarea aceluiași principiu, conform reglementării conferite de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Principiul reglementat de art. 50 din CDFUE se referă la faptul că, anterior celei de-a doua proceduri penale începute împotriva aceleiași persoane, trebuie să fi fost pronunțată o soluție de achitare sau de condamnare, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea. Fiind în calea extraordinară de atac a revizuirii, întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, instanța competentă reține că nu pot fi avute în vedere dezvoltările jurisprudențiale ale CEDO în privința noțiunii de "hotărâre definitivă în materie penală", iar cauzele în care Curtea de la Strasbourg a examinat această chestiune, indicate de revizuentă ca fiind relevante în cercetarea pretinsei încălcări a preeminenței dreptului european, exced sferei de analiză a incidenței art. 21 din Legea nr. 554/2004, în care se pune în discuție compatibilitatea normei de drept european a cărei încălcare s-a susținut în cauză cu normele naționale, în privința elementului "bis" din cele două proceduri penale exercitate asupra aceleiași persoane. În marja de apreciere ce revine instanței de revizuire pentru a verifica dacă a avut loc o primă procedură penală, finalizată cu o hotărâre definitivă în materie penală, în conformitate cu legea, trebuie avută în vedere reglementarea națională, potrivit căreia hotărârea penală este cea care se pronunță într-un dosar penal dedus judecății în fața instanței competente, ordonanța de clasare a procurorului neavând caracterul unei hotărâri judecătorești. În ceea ce privește chestiunea autorității de lucru judecat, care, conform legislației naționale, ar împiedica o nouă judecată cu privire la aceleași fapte, sunt incidente normele C. proc. pen., în care se reglementează autoritatea hotărârii penale în procesul civil, în cuprinsul articolului 28, ce prevede că "(H)otărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite." Ordonanța de clasare a procurorului, rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa, nu constituie o hotărâre în materie penală, în sensul art. 28 din C. proc. pen., care să poată fi avută în vedere în cadrul procesului civil, oricare ar fi fost aspectele reținute în cuprinsul său, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Totodată, se reține că temeiul de clasare pe care l-a reținut procurorul de caz în ordonanța pronunțată în dosarul penal nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați, referitor la inexistența probelor privind infracțiunea cercetată, nu împietează asupra legalității actelor administrative fiscale contestate în cauză, iar prejudiciul cauzat bugetului de stat, cuantificat prin decizia de impunere nr. x/28.06.2011 și menținut prin decizia de soluționare a contestației nr. 158/11.02.2015, a fost în mod legal cercetat în cadrul jurisdicției specifice contenciosului administrativ și fiscal, fără a se opune vreo autoritate de lucru judecat în cauză. În aprecierea condiției referitoare la elementul "bis", mai remarcă Înalta Curte că nu s-a indicat de către revizuentă nicio hotărâre CJUE de interpretare a art. 50 din CDFUE în referire la situația unei prime proceduri penale încheiate prin emiterea unei ordonanțe de clasare ce a rămas definitivă prin neexercitarea căilor de atac împotriva sa, urmată de o procedură administrativ-fiscală în materie de TVA, "pentru a garanta perceperea integralității încasărilor din TVA și, prin aceasta, protecția intereselor financiare ale Uniunii," (C-617/10, paragraful 34). În consecință, Înalta Curte reține că nu a avut loc o încălcare a principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, în ceea ce o privește pe revizuenta A. S.R.L., nefiind întrunite cumulativ condițiile decelate din analiza acestei norme de drept european, în absența elementului "bis", astfel încât cererea de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 urmează a fi respinsă ca nefondată. 2. Temeiul de drept al soluției pronunțate Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 513 C. proc. civ., raportat de prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondată, cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4706 din 11 octombrie 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015.