ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6957/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, astfel cum a fost precizată la data de 7 februarie 2018, reclamanții A. S.R.L. și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, au solicitat anularea în parte a deciziei nr. 136/20.02.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare a contestațiilor, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.08.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/28.08.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în ceea ce privește următoarele obligații: impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.668.745 RON; accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar, în cuantum de 99.850 RON; TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 2.503.118 RON; accesorii aferente TVA, în cuantum de 176.450 RON.

Prin sentința civilă nr. 941 din 5 martie 2018, Curtea de Apel București a hotărât următoarele:

- a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expertul C., a majorat onorariul de expert de la suma de 500 RON la suma de 5.659 RON și a pus în vedere reclamanților obligația de a efectua plata sumei de 5.159 RON reprezentând diferență de onorariu de expert în termen de 5 zile de la înștiințare;

- a respins excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei A. S.R.L. și excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului B., ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare a Contestațiilor, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, astfel cum a fost precizată;

- a anulat în parte decizia nr. 136/20.02.2015 privind soluționarea contestației emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare a contestațiilor, și, în consecință, a admis în parte contestația formulată de reclamantă și a anulat în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.08.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2014 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, doar în ceea ce privește următoarele obligații: impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.668.745 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 43.060 RON; penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 31.991 RON; TVA suplimentară în cuantum de 2.254.042 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, în cuantum de 84.556 RON; penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 55.476 RON,

- a respins în rest cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată;

- a obligat pe pârâte la plata către reclamanți a sumei de 5.769 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin încheierea de cameră de consiliu din 21 martie 2018, a fost admisă sesizarea din oficiu și s-a dispus îndreptarea erorii materiale (de calcul) strecurate în cadrul sentinței civile nr. 941/05.03.2018, pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015 privind pe reclamanții A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., și B., și pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare a Contestațiilor, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în sensul că TVA suplimentară, cu privire la care s-a dispus anularea actelor, este în cuantum de 2.493.508 RON, nu în cuantum de 2.254.042 RON.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Recurenta-pârâtă DGRFP București a criticat sentința civilă nr. 941/05.03.2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de ședință din 21.03.2018, susținând că hotărârea astfel pronunțată de Curtea de Apel București este nelegală în parte, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, calea de atac fiind, astfel, întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În fapt, a susținut recurenta-pârâtă că intimata-reclamantă a dedus taxa pe valoarea adăugată rezultată din achizițiile efectuate de la doi furnizori inactivi la data tranzacțiilor respective, astfel că organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) și ale art. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003 și cu cele din cuprinsul Ordinului președintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere aceste prevederi legale, a afirmat recurenta-pârâtă că organele fiscale competente au anulat înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, dacă acea persoană a fost declarată inactivă conform prevederilor art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003, de la data declarării inactivității, iar facturile emise de contribuabilii inactivi nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, inclusiv dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată înscrisă în conținutul acestor documente contabile.

A susținut recurenta DGRFP București că intimata-reclamantă putea avea cunoștință despre faptul că cei doi furnizori, Societatea E. S.R.L. și Societatea F. S.R.L. au fost declarați inactivi, prin simpla accesare a paginii de internet a ANAF, secțiunea informații publice, informații despre agenții economici, iar verificarea efectuată de A. S.R.L. cu privire la starea societăților furnizoare, efectuată anterior emiterii facturilor înregistrate în contabilitate, respectiv la data încheierii contractului între părți, nu o absolvă de vină, consecința fiind cea a pierderii beneficiului dreptului de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor efectuate de la contribuabili inactivi.

A subliniat recurenta-pârâtă DGRFP București că una dintre condițiile esențiale și obligatorii pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului este aceea ca beneficiarul acestui drept să prezinte o factură fiscală emisă de o persoană impozabilă, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, condiție care nu a fost îndeplinită în cauză.

Referitor la faptul că sancțiunea neexercitării dreptului de deducere prevăzută la art. 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal este contrară jurisprudenței europene reliefate în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankovski, a redat recurenta DGRFP București argumentele CJUE regăsite la paragraful 29 din această hotărâre, susținând că instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabili declarați inactivi este conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la bază mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în cuprinsul art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003.

A mai susținut recurenta-pârâtă DGRFP București că invocarea, de către instanța de fond, a neproporționalității sancțiunii nerecunoașterii dreptului de deducere pentru inexistența unui cod valid de TVA al furnizorului prin trimiterea la jurisprudența CJUE nu poate fi reținută, întrucât analiza proporționalității unei măsuri/sancțiuni nu se poate face în abstract, ci de la caz la caz, în funcție de circumstanțele fiecărei situații fiscale analizate.

Prin urmare, simpla deținere a unor facturi fiscale de achiziție nu este suficientă pentru a justifica deducerea taxei pe valoarea adăugată, cât timp, potrivit prevederilor art. 3 din OPANAF nr. 575/2006, de la data declarării ca inactiv, un contribuabil nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale sau alte documente sau formulare tipizate cu regim special, acestea neproducând efecte juridice din punct de vedere fiscal.

În privința efectelor față de terți pe care le produce decizia de declarare a inactivității unui contribuabil, arată recurenta DGRFP București că sunt aplicabile prevederile art. 78

1

alin. (10) din O.G. nr. 92/2003, efectele față de terți fiind produse de la data înscrierii în registrul prevăzut la alin. (8).

În referire la obligațiile suplimentare stabilite cu titlul de impozit pe profit, menționează recurenta-pârâtă că sunt aplicabile atât prevederile art. art. 11 alin. (1) și ale art. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003 și cu cele din cuprinsul Ordinului președintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, cu modificările și completările ulterioare, cât și cele ale art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. r) din Codul fiscal, iar în virtutea acestor prevederi legale, organele de inspecție fiscală, atunci când calculează un impozit sau o taxă, nu iau în considerare tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui ANAF, iar cheltuielile evidențiate pe o factură emisă de un contribuabil inactiv sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 941 din 5 martie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

O primă critică a recurentei-pârâte AJFP Galați privește soluția primei instanțe de respingere ca neîntemeiată a excepției lipsei calității procesuale active a reclamanților B. și Societatea A. S.R.L., susținându-se în calea de atac că actele de impunere fiscală au fost emise pentru persona juridică impozabilă, nu pe numele administratorului societății, iar la data introducerii cererii de chemare în judecată, A. S.R.L. se afla în procedura de lichidare, fiind numit lichidator judiciar provizoriu C.I.I G., de la data deschiderii procedurii, până la data de 8.10.2015, astfel că cererea de chemare în judecată trebuia însușită de acest practician în insolvență.

A mai arătat recurenta-pârâtă că, potrivit prevederilor art. 85 alin. (7) din Legea nr. 85/2014, "de la data intrării în faliment, debitorul va putea desfășura doar activitățile ce sunt necesare derulării operațiunilor lichidării", astfel că formularea unei contestații nu poate fi calificată o activitate în sensul textului de lege anterior menționat.

Cu privire la fondul cauzei, se critică de recurenta-pârâtă faptul că instanța de fond a acordat drept de deducere TVA Societății A. S.R.L., susținându-se, în acest sens, că intimata-reclamantă nu deținea facturi emise conform legii, furnizorii emitenți ai acestor documente contabile fiind declarați inactivi la data efectuării tranzacțiilor cu persoana impozabilă verificată în cauză.

Prin urmare, taxa dedusă de intimata-reclamantă nu a fost exigibilă, nefiind colectată de la așa-zișii furnizori inactivi, iar facturile prezentate cu ocazia controlului fiscal nu întrunesc condițiile prevăzute de art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

A mai menționat recurenta AJFP Galați prevederile art. 168 lit. a) din aceeași directivă, din care rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri și servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

A mai făcut trimitere recurenta-pârâtă AJFP Galați la hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-101/2016 H. S.R.L. împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, susținând că s-a menționat la paragraful 58 din această hotărâre împrejurarea că "potrivit H., I. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu H.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul roman a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de I. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece I. nu își depusese declarațiile de TVA".

Or, situația din prezenta cauză este aceea a unor furnizori inactivi, Societatea E. S.R.L. și Societatea F. S.R.L., care nu au virat sumele corespunzătoare TVA, rezultând din evidențele fiscale că furnizorul E. S.R.L. nu a mai depus declarația 300 cu privire la TVA din iunie până în noiembrie 2013, nici nu a declarat și nu a achitat TVA din luna a 9-a a anului 2012, iar furnizorul F. S.R.L. nu a mai depus declarația 300 cu privire la TVA din aprilie până în august 2014, nu a declarat și nu a achitat TVA din luna a 9-a a anului 2013.

În atare condiții, susține recurenta-pârâtă AJFP Galați că la punctele 54 și 55 din hotărârea CJUE reținută de prima instanță se menționează obligația impusă persoanei impozabile de a consulta lista contribuabililor declarați inactivi, afișată la sediul ANAF și publicată pe pagina de internet a acestei publicații, iar prin această obligație, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, iar o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic.

Afirmă recurenta-pârâtă că, în prezenta cauză, TVA-ul nu a fost colectat, astfel că măsura dispusă prin decizia de impunere nu a depășit ceea ce a fost necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului propus, respectiv încasarea sumelor datorate bugetului de stat.

Cu privire la cheltuielile de judecată în cuantum de 5 769 RON, a susținut recurenta-pârâtă că admiterea în parte a cererii de chemare în judecată impunea cenzurarea onorariului avocațial de către prima instanță, potrivit prevederilor art. 453 C. proc. civ., iar onorariul cuvenit expertului fiscal este vădit disproporționat cu activitatea depusă, astfel că instanța de fond trebuia să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. A solicitat recurenta AJFP Galați să fie redus cuantumul cheltuielilor de judecată, prin raportare la munca depusă, dar și în considerarea lipsei oricărei rele-credințe a organului fiscal în exercitarea drepturilor procesuale.

4.1. Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă AJFP Galați s-a solicitat admiterea recursului declarat de pârâta DGRFP București, fiind reluate, în mod succint, aspectele reliefate în cuprinsul căii de atac declarate de partea litigantă ce a depus prezenta întâmpinare.

4.2. Intimații-reclamanți A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., și B. nu au depus întâmpinare față de recursurile declarate în cauză de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați.

Prin rezoluția din 10 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 16 decembrie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză prin prisma motivelor de casare invocate și în raport de probele administrate, Înalta Curte reține caracterul lor fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

a) O primă critică a recurentei-pârâte AJFP Galați a privit modalitatea de soluționare, de către prima instanță, a excepției lipsei calității procesuale active a reclamanților B. și Societatea A. S.R.L..

În referire la cadrul procesual stabilit în cursul judecății la prima instanță, reține Înalta Curte că nu este justificată în cauză calitatea de reclamant a persoanei fizice B., în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, de anulare a actelor administrative de impunere fiscală emise pentru Societatea A. S.R.L..

Deși intimatul-reclamant B. a justificat participarea sa procesuală activă, alături de contribuabilul verificat, persoana impozabilă A. S.R.L., prin prisma calității sale de administrator statutar al acestei entități juridice, acest fapt nu-l îndreptățește să poată fi considerat subiect al raportului de drept fiscal ce a fost stabilit între contribuabilul verificat și organele fiscale competente în impunerea fiscală și în soluționarea contestației administrative prealabile. Prima instanță a reținut că este dovedită calitatea procesuală activă a reclamantului B. prin faptul că, în calitate de asociat și administrator al Societății A. S.R.L., îi poate fi atrasă răspunderea patrimonială pentru intrarea societății în insolvență, fiind, astfel, justificată în cauză calitatea sa pe persoană vătămată prin actele de impunere fiscală contestate.

Contrar acestor rețineri ale primei instanțe, se observă că prevederile art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 impun cerința unei vătămări rezultate dintr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept, urmând a se verifica dacă există o legătură directă între actul administrativ atacat și vătămarea produsă.

Or, justificarea găsită pentru validarea calității procesuale active a fostului administrator statutar al Societății A. S.R.L., aceea că ar putea fi antrenată în viitor răspunderea acestei persoane fizice pentru intrarea în insolvență a persoanei juridice la care a avut funcția de administrator, nu se încadrează în premisele normei legale ce definesc persoana vătămată în materia contenciosului administrativ.

Potrivit art. 205 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), "(E)ste îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.".

În cauză, intimatul-reclamant B. nu a arătat care este vătămarea ce i-a fost produsă la momentul declanșării acestui demers judiciar prin emiterea actelor administrative fiscale contestate, iar o eventuală consecință în planul răspunderii patrimoniale reglementate prin Legea nr. 85/2014 nu poate justifica în prezentul litigiu calitatea sa procesuală activă, neputând fi valorificată la acest moment potențialitatea unei viitoare vătămări. Persoana lezată de actele de impunere contestate este contribuabilul verificat, respectiv persoana juridică A. S.R.L., în cadrul căreia persoana fizică B. a exercitat funcția de administrator, astfel că toate apărările pe care le face entitatea controlată se răsfrâng, implicit, asupra celui care asigura reprezentarea în plan juridic a respectivei societăți.

În privința calității procesuale active a Societății A. S.R.L., aceasta este destinatara actelor de impunere fiscală contestate, în sarcina sa fiind stabilite obligații fiscale suplimentare datorate bugetului de stat prin respectivele acte, astfel că se justifică în cauză calitatea sa de reclamantă.

Cât privește chestiunea însușirii acțiunii de către lichidatorul judiciar, aceasta se circumscrie unei excepții a lipsei dovezii calității de reprezentant, după cum corect a stabilit și judecătorul fondului, fiind probată, în termenul acordat de prima instanță pentru complinirea lipsurilor, însușirea de către noul lichidator judiciar, desemnat la data de 08.10.2015, urmare citării acestuia de la termenul de judecată din 27.01.2016. În consecință, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte AJFP Galați în referire la modalitatea de soluționare, de către judecătorul fondului, a excepției lipsei calității procesuale active a reclamantei A. S.R.L., fiind întemeiate doar criticile referitoare la respingerea excepției lipsei calității procesuale active a reclamantului B., excepție ce va fi admisă în calea de atac a recursului consecința fiind cea a respingerii cererii de chemare în judecată pentru această parte litigantă ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

b) Criticile ambelor recurente formulate în privința fondului soluției primei instanțe, fiind comune, vor fi examinate împreună, ele vizând, în esență, greșita interpretare și aplicare a normelor naționale în referire la chestiunea deductibilității cheltuielilor efectuate cu achizițiile de la furnizori inactivi, precum și în privința recunoașterii dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achiziții, aspectul litigios al exercitării dreptului de deducere a TVA-ului fiind dezlegat eronat, în opinia recurentelor-pârâte, și prin raportare la jurisprudența CJUE relevantă în materie, reprezentată de hotărârea pronunțată în cauza C-101/16, H..

Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusc Dankowski, în care s-a recunoscut dreptul de deducere TVA în favoarea unui cumpărător, în baza unor facturi emise de un furnizor care nu era înregistrat ca plătitor de TVA la data emiterii facturilor, nu a fost reținută de prima instanță, aceasta nefiind, de altfel, aplicabilă situației factuale din prezenta cauză.

Operațiunile economice derulate de intimate-reclamantă, analizate în cadrul inspecției fiscale, au fost încheiate cu furnizori care, în perioada 01.11.2012-31.05.2013, pentru Societatea E. S.R.L., și 25.04.2014-30.06.2014, pentru Societatea F. S.R.L., nu mai dețineau un cod valid de TVA, astfel că nu mai puteau fi considerați ca fiind persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Consecința retragerii codului valid de TVA este aceea că, la data realizării operațiunilor, furnizorii nu mai erau înregistrați ca plătitori de TVA, astfel că nu mai putea fi colectată taxa aferentă serviciilor prestate beneficiarului A. S.R.L..

În prezentul litigiu se reține aplicabilitatea statuărilor CJUE în cauza C- 101/16, H. S.R.L., referitoare la îndeplinirea condițiilor de fond pe care trebuie să le îndeplinească solicitantul dreptului de deducere a TVA-ului, fiind examinat în cauză, de către instanța europeană, articolul 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal, ce are relevanță în cauza de față, în privința dreptului de deducere a TVA solicitat de către intimata-reclamantă. În esență, se arată în hotărârea CJUE pronunțată în această cauză că:

"39. În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată).

(...)

Prin Decizia pronunțată la data de 19 octombrie 2017, în Cauza C-101/16, CJUE arată că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA "trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, "atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În cuprinsul deciziei în discuție, CJUE reține că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declarați inactivi, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela "de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit".

Așadar, CJUE nu contestă legitimitatea și utilitatea obligației beneficiarului de a verifica în prealabil situația fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului european doar o prevedere legală ce conține un refuz sistematic și definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacții contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Este de menționat faptul că, în cauza în care a fost solicitată pronunțarea hotărârii preliminare, furnizorul declarat inactiv colectase TVA și virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reținute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58.

Astfel, se reține în cuprinsul paragrafului 58 că " potrivit H., I. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu H.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de I. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece I. nu își depusese declarațiile de TVA".

În continuare, CJUE reține că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, articolul 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.

În fine, la paragraful 60 CJUE concluzionează în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Așadar, din ansamblul hotărârii pronunțate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea cuprinsă în dispozițiile articolului 11 alin. (1

1

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislație conduce la refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptățit la deducere este declarat inactiv.

Altfel, CJUE arată că, în situația în care se dovedește faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat și achitat statului TVA aferent tranzacției în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depășind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.

Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menționată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare, întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societățile E. S.R.L. și F. S.R.L. ar fi colectat TVA aferent tranzacțiilor încheiate cu societatea recurentă.

Principiul neutralității în materie de TVA impune, într-o situație ca cea din prezentul litigiu, să fie refuzat dreptul de deducere al TVA-ului pretins de beneficiarul bunurilor achiziționate, în condițiile în care furnizorii acestor servicii nu mai îndeplinesc condiția de a fi persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA și în absența oricăror dovezi privind îndeplinirea obligației de colectare la bugetul de stat a TVA-ului evidențiat în facturile aferente bunurilor achiziționate de A. S.R.L..

Astfel cum s-a reținut în concluziile avocatului general prezentate în cauza C-101/16, o persoană impozabilă care încheie tranzacții supuse la plata TVA-ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca știind sau ca trebuind să știe că încheierea unor astfel de tranzacții prezintă un risc de evaziune fiscală (par. 55).

Doar prezumția irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea națională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele și probele pe care această persoană impozabilă și acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63).

Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacțiile sale cu contribuabili inactivi respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluția instanței de fond să fie pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii.

Cât privește impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul național, care stipulează asupra nedeductibilității cheltuielilor (art. 11 alin. (1

2

) și art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Înalta Curte nu vede identitatea de rațiune invocată de instanța de fond, pentru care, în materia deductibilității cheltuielilor la impozitul pe profit, s-ar aplica jurisprudența CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindește principiul neutralității specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA și acordarea deductibilități cheltuielilor cu achizițiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleași operațiuni și trebuie abordate independent.

În consecință, reține Înalta Curte că sunt corecte constatările fiscale în referire la tranzacțiile efectuate între Societatea E. S.R.L. și Societatea A. S.R.L. în perioada 01.11.2012-31.05.2013, întrucât acest furnizor a fost declarat inactiv anterior efectuării primei operațiuni economice, decizia de declarare a inactivității fiind publicată la data de 25.10.2012.

În privința tranzacțiilor derulate între furnizorul F. S.R.L. și intimata-reclamantă, ele au avut loc în perioada 09.04.2014-30.06.2014, însă decizia de declarare a inactivității furnizorului a fost publicată la data de 24.04.2014, fiind opozabilă terților la data de 25.04.2014, în condițiile art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003, astfel că tranzacțiile din perioada 09.04.2014-24.04.2014, perioadă în care Societatea F. S.R.L. era persoană impozabilă cu cod valid de TVA, dădeau drept de deducere a taxei pentru achizitor.

În privința impozitului pe profit, au susținut organele fiscale recurente că sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) și alin. (12) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, coroborate cu art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003 și cu prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. r) din Codul fiscal.

Înalta Curte confirmă cadrul normativ indicat de recurentele-pârâte ca fiind cel aplicabil stabilirii impozitului pe profit, însă efectele declarării inactivității unui contribuabil se produc față de terți de la data înscrierii în registrul contribuabililor inactivi, iar nu de la data declarării inactivității, astfel încât, pentru tranzacțiile efectuate de intimata-reclamantă cu Societatea F. S.R.L., în perioada 09.04.2014-24.04.2014, adică până la publicarea deciziei de declarare a inactivității în registrul contribuabililor inactivi, nu exista niciun argument legal de respingere a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate de A. S.R.L. cu achizițiile de la furnizorul indicat, iar documentele justificative îndeplineau cerințele legale pentru a fi luate în considerare la stabilirea bazei impozabile constituite în vederea calculării impozitului pe profit.

Valoarea acestor cheltuieli a fost calculată în cuprinsul raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, la obiectivul 8, astfel că pentru suma totală de 569.112 RON, compusă din 223.011 RON reprezentând impozit pe profit, 2.186 RON dobânzi și penalități aferente impozitului pe profir, 334.516 RON TVA deductibilă, conform considerentelor din prezenta decizie, și 9.400 RON dobânzi și penalități aferente TVA, actele de impunere fiscală contestate în cauză sunt nelegale, fapt ce va atrage casarea sentinței recurate sub acest aspect.

Recurenta-pârâtă AJFP Galați a criticat sentința primei instanțe și sub aspectul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată prin hotărârea atacată, reproșându-se judecătorului fondului că nu a făcut aplicarea unei reduceri proporționale a respectivelor cheltuieli, în raport de pretențiile admise în parte pentru intimata-reclamantă A. S.R.L..

Înalta Curte reține că au fost solicitate, în fața instanței de fond, cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru de 100 RON și onorariul de expert, în cuantum de 5769 RON, nu și cheltuieli reprezentând onorariu de avocat, recurenta-pârâtă fiind în eroare cu privire la acest aspect.

Față de caracterul fondat al recursurilor declarate în cauză, se impune acordarea cheltuielilor de judecată proporțional cu pretențiile admise intimatei-reclamante, în sumă de 569.112 RON, fapt pentru care Înalta Curte stabilește în sarcina recurentelor-pârâte obligația de a plăti părții adverse, cu titlu de cheltuieli de judecată, suma de 100 RON, taxa de timbru ce nu poate fi redusă, precum și o parte din onorariul stabilit pentru expertul contabil, de 778 RON, diferența de onorariu fiind în sarcina intimatei-reclamante, pentru pretențiile respinse în urma soluționării recursurilor declarate în cauză.

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâta AJFP Galați împotriva sentinței civile nr. 941 din 5 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și de pârâta DGRFP București împotriva sentinței civile nr. 941 din 5 martie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de ședință din 21 martie 2018, ambele pronunțate de aceeași instanță, va casa în parte sentința primei instanțe și, în rejudecare, va admite excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului B., consecința fiind cea a respingerii cererii de chemare în judecată a acestuia pentru lipsa calității sale procesuale active, iar pe fondul cauzei, va admite cererea de chemare în judecată doar pentru suma de 569.112 RON, evidențiată la obiectivul nr. 8 al raportului de expertiză fiscală efectuată în cauză, respingând, în rest, acțiunea, urmând a fi menținute soluțiile pronunțate de judecătorul fondului cu privire la excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei A. S.R.L. și în referire la cererea de majorare a onorariului de expert, iar pentru faza procesuală a judecării cauzei la fond va stabili cheltuieli de judecată impuse în sarcina pârâtelor și în favoarea reclamantei A. S.R.L. în cuantum de 878 RON, urmând ca diferența până la onorariul de 5.659 RON să fie suportată de titularul cererii de chemare în judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâta AJFP Galați împotriva sentinței civile nr. 941 din 5 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și de pârâta DGRFP București împotriva sentinței civile nr. 941 din 5 martie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de ședință din 21 martie 2018, ambele pronunțate de aceeași instanță.

Casează, în parte, sentința atacată și, rejudecând, dispune:

Admite excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului B..

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul B., ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L..

Anulează, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 136/20.02.2015, decizia de impunere nr. x/28.08.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2014, în privința următoarelor obligații fiscale:

- impozit pe profit - 223.011 RON;

- dobânzi și penalități aferente impozitului pe profit - 2.186 RON;

- TVA - 334.516 RON;

- dobânzi și penalități aferente TVA - 9.400 RON.

Respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Menține soluția primei instanțe referitoare la admiterea cererii de majorare a onorariului de expert și la respingerea excepției lipsei calității procesuale active a Societății A. S.R.L..

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 878 RON, reprezentând taxă de timbru (100 RON) și parte din onorariul cuvenit expertului contabil, proporțional cu pretențiile admise pentru reclamantă (778 RON).

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 decembrie 2020.