ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3662/2022

Ședința publică din data de 21 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați și cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei de soluționare nr. 323/26.06.2018, a deciziei de impunere, a deciziei de accesorii și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală cu privire la obligații fiscale suplimentare în valoare totală de 16.330.412 RON, precum și a accesoriilor aferente.

Prin sentința civilă nr. 300 din 3 august 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-Veche a admis acțiunea și a anulat decizia de soluționare nr. 323/26 .06. 2018, decizia de impunere x/27 .12. 2017, raportul de inspecție fiscală x/27 .12. 2017 și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1732 din 12 ianuarie 2018.

A admis cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 8.650 RON în sarcină reclamantei.

A obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru (300 RON) onorariul de expert achitat (2.000 RON) onorariu de avocat 33262,4 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 300 din data 3 august 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați.

3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului și casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă, în motivarea recursului, arată că sentința civila recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanța a apreciat în mod eronat că nu pot fi aplicate pentru definirea noțiunii de detașare trans-națională prevederile din Codul Muncii, ci trebuie analizate prevederile Legii nr. 344/2006 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii în lumina Directivei 96/71/CE.

În continuare, instanța consideră în mod nelegal că sumele plătite de intimată angajaților săi detașați transfrontalier în Germania se încadrează în prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal (55 alin. (2) lit. i) din vechiul Codul fiscal), fiind suspuse impunerii numai sumele care depășesc plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă de H.G. nr. 518/1995.

De asemenea, în acord deplin cu concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, instanța reține în mod greșit și cu încălcarea prevederilor legale incidente că plata sumelor de bani achitate de intimată salariaților săi detașați în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizație de detașare și sume pentru acoperirea cheltuielilor de cazare/hrană/transport.

Critică hotărârea întrucât instanța nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovadă la care instanța recurge în cazul în care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoștințe de specialitate.

Aceasta nu înseamnă că expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-l obliga pe judecător la pronunțarea unei anumite soluții. Concluziile expertului nu sunt decât un mijloc de dovadă ca oricare altul.

În aceste condiții, în mod greșit instanța de fond a pronunțat soluția de admitere a acțiunii bazată exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiză întocmit în cauză fără să aibă în vedere și celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei și nici obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, ale art. 296^3 și art. 296^4 din Legea nr. 571/2003 respectiv prevederile similare din Legea nr. 227/2015.

Critici de nelegalitate a hotărârii judecătorești atacate:

Ca urmare a inspecției fiscale desfășurate, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 01.07.2015 - 30.09.2017, intimata a desfășurat activitate de prestări servicii în domeniul construcțiilor în Germania prin intermediul unui sediu permanent înregistrat în această țară.

Din verificarea statelor de plată prezentate de intimată, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru fiecare angajat detașat pe teritoriul Germaniei, societatea a întocmit două state de plată:

- un stat de plată pentru Germania, pentru calcularea și reținerea impozitului pe veniturile din salarii și a taxei pentru solidaritate datorate statului german;

- un stat de plată în România, pentru calcularea contribuțiilor de asigurări sociale și a impozitului pe venituri din salarii datorat statului român.

Din statele de plata întocmite în Germania, organele de inspecție fiscală au constatat ca valoarea totală a veniturilor salariale brute înscrise au fost calculate prin însumarea următoarelor elemente salariale:

- salariul orar (obținut prin înmulțirea orelor lucrate menționate în statul de plată cu tariful orar minim);

- venituri destinate întreținerii (drepturi acordate pentru masă);

- supliment pentru zile de sărbătoare (liber);

- supliment pentru zile de sărbătoare;

- supliment noapte;

- supliment obligatoriu de 25%, pentru un anumit număr de ore.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că valoarea salariului net a fost determinată ca diferența dintre valoarea salariului brut, valoarea impozitul pe venituri din salarii datorat statului german, valoarea taxei de solidaritate datorată statului german și valoarea deducerilor pentru salariul net și a contribuțiilor evidențiate în statul de plată din România.

Pentru baza impozabilă stabilită în statul de plată din Germania, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu a calculat, înregistrat și declarat contribuții de asigurări sociale în Germania întrucât pentru angajații detașați societatea a solicitat și a obținut de la Casa Națională de Pensii Publice din România documentul portabil A1.

Organele de inspecție fiscală au constatat că pe statul de plată întocmit în Germania, la rubrica venit brut, a fost înscrisă mențiunea "venit brut total include diurna".

Din analiza naturii elementelor salariale care au alcătuit venitul brut, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv veniturile pentru întreținere (drepturi pentru masă).

Organele de inspecție fiscală au constatat că în statul de plată din România a fost evidențiată o bază de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale și impozitul pe veniturile din salarii datorate statului român, pentru angajații detașați în Germania, compusă din:

- salariul de bază (încadrare) evidențiat în contractul individual de muncă care în majoritatea cazurilor a fost salariul minim din România;

- alte drepturi care au fost calculate ca diferență între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german și o valoare considerată neimpozabilă a indemnizației specifice de detașare (31 zile x 35 euro x 2,5).

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat ca pentru salariații detașați în Germania intimata a calculat contribuții sociale pentru o bază de calcul formată din salariul de bază (încadrare) plus diferența dintre salariul brut stabilit prin înmulțirea numărului de ore lucrate cu tariful orar minim prevăzut de legislația statului german și o sumă neimpozabilă considerată ca fiind indemnizație specifică de detașare (număr de zile lucrate x 35 euro x 2,5).

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat ca pentru angajații detașați în Germania, intimata nu a acordat sume de bani reprezentând indemnizații specifice de detașare și nici indemnizații de detașare (diurne) pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, cu excepția sumelor de bani pentru masă înscrise în statele de plată din Germania, sub denumirea "întreținere".

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au calculat baza impozabilă suplimentară, în sumă de 41.479.329 RON, ca diferența între valoarea totală brută a veniturilor salariale acordate angajaților detașați în Germania, înscrise în statele din Germania, în sumă de 54.851.041 RON, valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaților detașați în Germania în sumă de 3.433.106 RON, înscrise în statele de plată din Germania, și valoarea salariilor brute înscrise în statul de plată din România în sumă de 9.938.606 RON.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/27.12.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.12.2017, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Galați au stabilit în sarcina intimatei contribuții sociale suplimentare în sumă totală de 16.330.412 RON.

În susținere au fost avute în vedere dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de perioada în care s-a desfășurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederi similare se regăsesc și la art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.09.2017.

În cauza, în urma inspecției fiscale s-a constatat ca intimata a angajat personal cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, prin care se prevede salariul de bază (care este în general salariul minim brut pe economie prevăzut în România), iar la punctul C "Locul de muncă" se menționează:

"1. Activitatea se desfășoară la (secție/atelier/birou/serviciu/compartiment, etc) din sediul social/punct de lucru/alt loc de muncă organizat al angajatorului. 2. în lipsa unui loc de muncă fix salariatul va desfășura activitatea astfel: diverse locuri."

Totodată, s-a constatat ca intimata a încheiat pentru fiecare salariat în parte Acte adiționale la contractele individuale de muncă (încheiate în aceeași zi sau la câteva zile distanță), în care se stipulează următoarele:, [...] obligațiile de serviciu conform contractului individual de muncă și a fișei postului (anexă la contractul individual de muncă) se vor realiza în diferite locații, unde angajatorul are contractate lucrări.

În cazul în care activitatea urmează să se desfășoare în străinătate, condițiile în care se va desfășura activitatea sunt următoarele:

a) durata perioadei de muncă va fi nedeterminată;

b) drepturile bănești vor fi achitate cu numerar în euro la data de 15 ale lunii următoare;

c) cazarea și transportul în interesul firmei vor fi gratuite."

Astfel, potrivit contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate, salariații își desfășurau activitatea în diferite locații, unde angajatorul avea contractate lucrări, plata drepturilor salariate fiind achitate în numerar.

De asemenea, intimata a emis decizii interne prin care anumiți salariați au fost trimiși, pe perioade de până la doi ani, să își desfășoare activitatea la sediul permanent din Germania.

Mai mult, pentru fiecare salariat care a fost trimis să desfășoare activitate în Germania, intimata a solicitat și a obținut de la Casa Națională de Pensii Publice documentul portabil A1.

Intimata nu a prezentat organelor de inspecție fiscală certificate de rezidență fiscală eliberate de autoritățile fiscale competente din Germania pentru a demonstra că dreptul de impunere al acestor venituri aparține Germaniei.

Precizează că de la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Regulamentele europene menționate se aplică în cazul "lucrătorilor migranți" (persoane care, de-a lungul carierei profesionale, desfășoară activitate pe teritoriul a două sau mai multe state membre ale UE/SEE/și/sau în Elveția).

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială între statele membre, instituite prin regulamentele europene menționate anterior, este principiul unicității legislației aplicabile [prevăzut la art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004], respectivele acte europene obligatorii, direct aplicabile între statele membre, conținând reguli de determinare a legislației aplicabile, astfel încât o persoană să nu fie supusă, în același timp, mai multor legislații de securitate socială sau să se regăsească în situația în care niciuna dintre legislațiile incidente să nu-i fie aplicabilă (altfel spus, pentru preîntâmpinarea conflictului pozitiv sau negativ de legi).

Regula de bază care se aplică în cazul lucrătorilor migranți constă în aceea că persoanele fac obiectul legislației de securitate socială a statului membru pe teritoriul căreia lucrează, conform principiului lex loci laboris prevăzut la art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.

De la regula generală, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 a prevăzut numeroase excepții și reguli specifice de determinare a legislației aplicabile, precum situația detașării, situația de pluriactivitate, etc.

Cea mai importantă dintre excepțiile de la regula generală în materia determinării legislației aplicabile, din punct de vedere al gradului de aplicare, este reglementată la art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004, cadrul legal al trimiterii temporare de personal pe teritoriul altui stat membru denumită, în limbaj curent, "detașare, din punctul de vedere al securității sociale"

În aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 și nr. 987/2009, menținerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

Documentul portabil A1, care este emis pentru toate situațiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislației aplicabile, dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia Ia sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pentru pensie, pentru accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, de șomaj) din statul de trimitere (statul de care aparține instituția care a emis respectivul document).

În situația în care intimata a obținut de la Casa Națională de Pensii Publice documentul portabil A1, veniturile suplimentare încasate în Germania de personalul detașat, în funcție de efortul individual al fiecăruia, sunt considerate în România venituri asimilate salariilor și asupra lor se calculează, reține și virează contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.

Astfel, pentru veniturile obținute de salariații trimiși să lucreze în Germania intimata avea obligația de a calcula contribuții sociale în conformitate cu dispozițiile art. 296A3 și art. 296M din Legea nr. 571/2003.

Prevederi similare se regăsesc și în Legea nr. 227/2015, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.09.2017.

În același sens este și adresa nr. x/08.10.2015 emisă de Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice în care se precizează că în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială documentul portabil A1 reprezintă un atestat privind legislația aplicabilă și el confirmă faptul că salariatul își achită contribuțiile sociale în altă țară din UE, atunci când el este detașat în străinătate sau când lucrează în mai multe țări în același timp, iar pe durata de valabilitate a formularului A1, salariatul rămâne supus legislației sociale din statul de unde a fost detașat."

De asemenea, în acest sens a fost și adresa nr. x/25.09.2014 emisă de către Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale într-o speță similară, prin care se arata că: "sumele primite în Republica Federală Germania de către personalul român detașat, ca plată a muncii lor, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, sunt venituri salariate și/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor art. 2964 și art. 2965 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii."

În consecință, având în vedere situația de fapt descrisă raportată la dispozițiile legale aplicabile și la opiniile de specialitate invocate, în mod legal organele de inspecție fiscală au calculat în sarcina intimatei contribuții sociale în sumă totală de 16.330.412 RON.

Instanța de fond nu a ținut cont de prevederile art. 41 - 44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, potrivit cărora modificarea locului de muncă dintr-un contract individual de muncă se poate face doar cu acordul părților și în mod excepțional, în mod unilateral de către angajator prin delegare, care reprezintă exercitarea atribuțiilor de serviciu în afară locului de muncă.

Astfel, dacă intimata s-ar fi aflat în situația unor delegări, așa cum susține, nu ar fi fost necesara întocmirea unor acte adiționale la contractele individuale de muncă, ci a unor ordine de deplasare.

Mai mult decât atât, având în vedere documentele existente la dosarul cauzei, reiese ca potrivit contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate de intimata cu salariații, activitatea s-a desfășurat în diferite locații, unde angajatorul avea contractate lucrări, nefiind astfel stabilit un loc de muncă fix care să justifice o posibilă delegare.

Totodată, potrivit prevederilor legale invocate mai sus, delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni și se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice.

Or, potrivit deciziilor întocmite de intimata, salariații era "detașați" în Germania pe perioade de până la 24 de luni.

În același sens este și opinia de specialitate exprimată prin adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice, prin care s-a precizat că: "indemnizația pentru munca în străinătate astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salariată, deoarece nu se identifică cu indemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare."

De asemenea, relevantă este și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

Instanța de fond a ignorat complet aceste puncte de vedere de specialitate, nu a făcut o analiza a acestora și nu a arătat motivele pentru care le-a înlăturat.

Subliniem ca intimata nu a calculat, reținut și achitat la bugetul statului român contribuțiile sociale aferente veniturilor salariale obținute de sariații care au lucrat în Germania, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deși pentru aceleași sume a plătit impozitul pe veniturile din salarii și taxa de solidaritate către statul german.

Având în vedere toate cele expuse, arată că nu ne aflăm în prezența unei recalificări de sume efectuate de organele de inspecție fiscală, ci în situația aplicării unei identități de rațiune consacrată prin principiul ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet- la același raționament se aplică aceeași soluție - care are ca și finalitate aplicarea unitară a obligațiilor fiscale aferente naturii juridice a sumelor respective.

De asemenea, facem precizarea că organele de inspecție fiscală, prin stabilirea obligațiilor fiscale aferente veniturilor salariale, calificate astfel de intimată, au aplicat identitatea de rațiune, mai sus descrisă, iar faptul că intimata și-a calificat sumele plătite angajaților ca venituri salariale în relația cu statul german și ca indemnizații de detașare în relația cu statul român nu constituie o modificare a naturii juridice a sumelor, întrucât conduita ilicită a societății nu poate fi izvor de non răspundere.

Referitor la suma de 3.142.025 RON reprezentând accesorii, acestea au fost calculate în sarcina intimatei ca obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar, măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" și în temeiul Codul de procedură fiscală.

Critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru (300 RON) onorariul de expert achitat (2.000 RON), onorariu de avocat 33262,4 RON, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita în aceasta cauza

Mai arată că prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea instituției la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condițiile în care speța dedusă judecății nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate scăzut, apreciem ca în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum așa mare

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat și casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii formulată de A. S.R.L. în totalitate ca neîntemeiată.

3.2. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, în motivarea recursului, arată că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii și străine de natura pricinii și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.).

În fapt, prin sentința civilă nr. 300/10.08.2020 pronunțate de Curtea de Apel București s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 323/26.06;2018 și a Deciziei de impunere nr. x/27.12.2017 prin care organul de inspecție fiscală a dispus modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, cu motivarea că acestea ar fi netemeinice și nelegale pe motiv că, în cauză, a operat o detașare transnațională a lucrătorilor angajați, noțiune autonomă la nivelul UE.

În definirea noțiunii de detașare transnațională, instanța a apreciat că nu pot fi aplicate prevederile din Codul Muncii, ci disp. Legii 344/2006, privind detașarea lucrătorilor în lumina Directivei 96/71/CE.

Consideră ca hotărârea pronunțată de instanța de fond este una nelegală, deoarece, într-un mod cu totul evident, nu a ținut cont de niciun aspect prezentat atât prin întâmpinare, cât și prin obiecțiunile formulate împotriva concluziilor din raportul de expertiză fiscală.

Așa cum se poate observa, instanța de fond nu și-a motivat în niciun fel hotărârea, doar a preluat susținerile reclamantei și, pe ici, colo, constatările experților, pronunțând în final soluția, preluând cu identitate interpretările și dispozițiile legale ale acestora, nefăcând în niciun fel referire la vreun aspect sau motiv din cele invocate în câteva zeci de pagini de întâmpinare și obiecțiuni, depuse la dosarul cauzei.

Din acest motiv, a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză, ba mai mult, cuprinde și motive contradictorii și, chiar străine de natura pricinii, prin prisma modului în care organul fiscal a încercat să explice tertipurile reclamantei de a ocoli plata contribuțiilor sociale prin diverse încadrări a veniturilor de natură salarială.

Astfel, solicită instanței de control judiciar să analizeze cu atenție sunt următoarele aspecte:

Pentru a înțelege situația de fapt, exemplificam calculul unui salariat B..

Pentru muncitorii detașați în Germania, societatea reclamantă, pe statul de plată întocmit în România, nu a calculat contribuții sociale la baza impozabilă astfel determinată în statele de plată din Germania, ci a folosit noțiunea de indemnizație de detașare pentru a diminua baza impozabilă de calcul a acestor contribuții de asigurări sociale datorate statului român.

Venitul salarial net înscris în statul de plată german în sumă de 1.908,09 euro s-a calculat ca diferență între suma de 2.838, 44 euro (3.063.40 euro - 526.91 euro), 173,29 euro reprezentând Valoarea contribuțiilor sociale și a impozitul pe venituri din salarii calculate doar la valoarea salariului minim înscris în statul de plată din România și 757,06 euro reprezentând venit net salarial, respectiv restul de plată evidențiat în statul de plată din România.

La rubrica venit brut pe statul de plată întocmit în Germania, este înscrisă mențiunea " venit brut total include diurna".

De reținut este faptul că din statul de plată german întocmit pentru luna mai 2016, rezultă faptul că veniturile brute cuprind și diurna. Din analiza naturii elementelor salariale care alcătuiesc venitul brut, trebuie reținut că, doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv venituri pentru întreținere (drepturi pentru masă). În cauza, exemplificând, pentru angajatul B. în valoare de 176,10 euro.

De observat este că, în statul de plată român, în acesta, este evidențiată o bază de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale și a impozitului pe venituri din salarii datorate statului român pentru angajații detașați în Germania compusă din:

- salariu de bază (încadrare) evidențiat în contractul individual de muncă care în majoritatea cazurilor este salariul minim din România.

- alte drepturi care au fost calculate ca diferență între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german, și o valoare considerată neimpozabilă a indemnizației specifice de detașare (31 zile x 35 euro x 2,5).

Pentru exemplificare - statul de plată pentru luna mai 2016 întocmit în România, luna mai 2016, pentru același angajat, B., din care rezultă o bază de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale și a impozitului pe venituri din salarii datorate statului român în sumă de 4.186 RON (930,22 euro) care este compusă din:

- salariu de bază (încadrare) de 1.250 RON (277,77 euro) evidențiat în contractul individual de muncă

- alte drepturi în sumă de 2.936 RON (652,44 euro), sumă care a fost calculată ca diferență între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german pentru luna mai 2016 de 3.364 euro și valoarea considerată neimpozabilă a indemnizației specifice de detașare în sumă de 2.712 euro (31 zile x 35 euro x 2,5).

Astfel, prin compararea celor două state de plată pentru angajatul B. pentru luna mai 2016, reclamanta plătește impozit pe venituri din salarii și taxă de solidaritate statului german la o bază impozabilă de 3.364 euro, fără a plăti și contribuții de asigurări sociale statului german la aceeași bază impozabilă, prevalându-se de formularele A1.

La baza impozabilă pentru luna mai 2016, contribuțiile sociale datorate statului român sunt diminuate cu valoarea așa-zisei indemnizații de detașare, (calculată prin formula 31 zile x 35 euro x 2,5), de 2.712 euro.

Așa cum s-a arătat, singurul element de diurnă înscris în statul de plată german (mai 2016) este acela de alocație de hrană (venituri destinate întreținerii) în sumă de 176,10 euro.

Valoarea acestei alocații de hrană (venituri destinate întreținerii), nu face parte din baza impozabilă conform art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, din analiza valorilor bazelor impozabile înscrise de către S.C. A. S.R.L. în statul de plată german (mai 2016) pentru B. de 3.364 euro față de 930,21 euro (652,44 euro +277,77 euro) înscrisă în statul de plată român, rezultă o diferență de bază impozabilă de 2.433,79 euro, despre care expertul nu a făcut vorbire, descriind și prezentând doar legalitățile făcute, nu și nelegalitățile, cu scopul de a plăti sume cât mai mici la bugete.

Această diferență reprezintă venituri salariale brute înscrise în statul de plată german pentru care nu au fost calculate contribuții de asigurări sociale și nu valoarea indemnizației de detașare considerată de contribuabil ca fiind deductibilă la calculul bazei impozabile.

Astfel, din înscrisurile puse la dispoziție organului de control fiscal, rezultă clar și fără echivoc că pentru salariații detașați în Germania reclamanta a calculat contribuții sociale pentru o bază de calcul formată din salariul de bază (încadrare) plus diferența dintre salariul brut stabilit prin înmulțirea numărului de ore lucrate cu tariful orar minim prevăzut de legislația statului german și o sumă neimpozabilă considerată ca fiind indemnizație specifică de detașare (număr de zile lucrate x 35 euro x 2,5).

Pentru salariații detașați în Germania, de observat este că, în mod eronat și cu totul intenționat, reclamanta a dedus din baza impozabilă pentru calculul contribuțiilor sociale o sumă considerată ca fiind indemnizație specifică de detașare în fapt, suma dedusă reprezentând salariu brut înscris în statul de plată german.

Baza impozabilă pentru calculul contribuțiilor sociale datorate statului român o reprezintă diferența dintre valoarea brută a salariilor și valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaților detașați, valori care au fost înscrise în statele de plată germane.

În cazul salariatului B. baza impozabilă pentru calcului contribuțiilor sociale datorate statului român, ar trebui să fie 3.364 euro minus valoarea alocației de hrană (176,10 euro), rezultând o bază impozabilă de 3.187,90 euro.

Prin statul de plată întocmit în România pentru același angajat B. în luna mai 2016, societatea calculează contribuții sociale la suma de 930,21 euro (652,44 euro, plus valoarea salariului de încadrare de 277,77 euro).

Față de baza impozabilă de 3.187,90 euro, pentru care societatea ar fi trebuit să calculeze contribuții sociale, aceasta pentru salariatul B. (luna mai 2016) prin statul de plată din România, a calculat contribuții sociale pentru o bază impozabilă de 930,21 euro (652,44 euro + 277,77 euro) echivalentul în RON de 4.186 RON.

Prin urmare, pentru diferența de bază impozabilă de 2.257,69 euro, (3.364 euro -176,10 euro - 930,21 euro, de reținut este că reclamanta nu a calculat contribuții de asigurări sociale pentru salariatul B..

În ceea ce privește perioada supusă inspecției fiscale 01.07.2015-30.09.2017, pentru toți salariații detașați în Germania echipa de inspecție fiscală a stabilit suplimentar o bază impozabilă pentru calculul contribuțiilor de asigurări sociale în sumă de 41.4 79.329 iei (anexa nr. 1),

Organul de inspecție fiscală a constatat că societatea a calculat contribuții sociale la o bază impozabilă diminuată cu valoarea sumelor considerate indemnizație de detașare, fapt pentru care a fost stabilit suplimentar o bază impozabilă pentru calculul contribuțiilor sociale, în sumă de 41.479.329 RON, aspect neanalizat și, evident, neluat în seamă de instanța de fond.

De reținut era și faptul că pentru angajații detașați în Germania, reclamanta nu a acordat sume de bani reprezentând indemnizații specifice de detașare și nici indemnizații de detașare (diurne) pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, cu excepția sumelor de bani pentru masă, înscrise în statele de plată germane sub denumirea "întreținere", aspecte despre care nu s-a făcut vorbire în raportul de expertiză.

Organul de inspecție fiscală a calculat baza impozabilă suplimentară, în sumă de 41.479.329 RON, ca diferență între valoarea totală brută a veniturilor salariale a angajaților detașați în Germania înscrise în statele de plată germane de 54.851.041 RON și valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaților detașați în Germania de 3.433.106 RON, înscrise în statele de plată germane și valoarea salariilor brute înscrise în statul de plată român de 9.938.606 RON. (anexa nr. 1)

Întrucât societatea reclamanta a calculat contribuțiile de asigurări sociale datorate pentru salariații detașați în Germania, la o bază impozabilă diminuată cu o sumă considerată indemnizație specifică de detașare, de reținut este că în mod corect și legal s-a calculat suplimentar o diferență de bază impozabilă în sumă de 41.479.329 RON pentru care au fost calculate suplimentar obligații fiscale în sumă totală de 16.330.412 RON.

De asemenea, nu a găsit nici raționamentul probei cu expertiza, câtă vreme, instanța nu a reținut nicio constatare făcută de expertul desemnat.

Așa cum se poate observa, deși constatările erau ample, din subțirimea motivării hotărârii prin care s-a adoptat soluția de admitere a acțiunii, nu rezultă nici motivele pentru care aspectele prezentate au fost înlăturate.

Concluzionând, în lipsa unei motivări care să evidențieze clar raționamentul juridic și dispozițiile legale avute în vedere, de o manieră rezonabil de clară și de completă a instanței de fond, încât să permită exercitarea controlului judiciar, instanțele de recurs sunt practic lipsite de posibilitatea cenzurării considerentelor și aprecierii justeței acestora, raportat la situația de fapt și de drept.

Prin urmare, cum în cauză hotărârea a fost pronunțată fără satisfacerea condițiilor de motivare în fapt și în drept și fără o analiză atentă a probelor aflate la dosar și a susținerilor făcute, apreciază că se impune cu necesitate retractarea hotărârii a cărei recurare se cere astfel că, atât prin prisma acestor considerente, cât și a celor făcute în fața instanței de fond și a înscrisurilor depuse, solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și în rejudecare, respingerea acțiunii formulate, ca fiind nefondată.

Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare față de recursurile formulate de AJFP Galați și ANAF prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de ca nefondate, cu consecința menținerii Sentinței recurate, ca fiind legală și temeinică și obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare arată următoarele:

În prealabil, față de faptul că apărările AJFP Galați și ale DGSC în combaterea raționamentului instanței de fond din Sentința recurată sunt axate pe două linii de argumentație principale, respectiv (i) pretinsa nemotivare a Sentinței recurate față de existența unor motive contradictorii sau chiar lipsa unui raționament propriu al instanței de fond (pag. 2 din recursul ANAF și pag. 2 din recursul AJFP Galați) și (ii) pretinsa nelegalitate a Sentinței recurate prin raportare la aspectele de fond dezbătute în fața primei instanțe (pag. 3-9 din recursul ANAF și pag. 2-4 din recursul AJFP Galați), organele fiscale reluând, în esență, susținerile din cuprinsul întâmpinărilor formulate în dosarul de fond și neaducând în discuție aspecte particulare legate de raționamentul judecătorul fondului, pentru a nu relua de două ori aceleași apărări în două întâmpinări distincte, am formulat o singură întâmpinare în privința ambelor căi de atac depuse care cuprinde argumentele Societății în combaterea criticilor AJFP Galați și ANAF, după cum urmează.

În privința criticilor fundamentate pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentința recurată cuprinde o motivare clară și coerentă, bazata pe analiza apărărilor părților și a probatoriului administrat, care relevă raționamentul logico-juridic al judecătorului fondului. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale

Cu titlu prealabil, menționează că AJFP Galați invocă pe calea recursului prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., afirmând existența unor motive contradictorii și a lipsei unei motivări, iar ANAF, deși nu face formal referire la acest motiv de casare, susține la rândul său că soluția instanței de fond este nemotivată întrucât judecătorul fondului și-ar fi însușit susținerile Societății și concluziile Raportului de expertiză, aspect care ar echivala cu o nemotivare a Sentinței recurate. În acest sens, autoritățile fiscale arată că:

"Hotărârea cuprinde motive contradictorii și chiar străine de natura pricinii, fiind pronunțată cu încălcarea normelor de drept material" (pag. 1 din recursul AJFP Galați), iar așa cum se poate observa, instanța de fond nu și-a motivat în niciun fel hotărârea, doar a preluat susținerile reclamantei și, pe ici, colo, constatările experților, pronunțând final soluția, preluând cu identitate interpretările și dispozițiile legale ale acestora, nefăcând în niciun fel referire la vreun aspect sau motiv pe care le-am invocat în câteva zeci de pagini de întâmpinare și obiecțiunile, depuse la dosarul cauzei" (pag. 2 din recursul AJFP Galați)

"Criticăm hotărârea întrucât instanța nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiza administrat în cauză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate" (pag. 2, din recursul ANAF)

În primul rând, deși face referire la existența unor pretinse motive "contradictorii și chiar străine pricinii" în cuprinsul sentinței recurate, AJFP Galați nu indică în concret în ce ar consta pretinsa contradictorialitate în motivarea judecătorului fondului și care ar fi aspectele străine pricinii la care face referire. în schimb, arată că sentința recurată este nelegală "deoarece, într-un mod cu totul evident, nu a ținut cont de niciun aspect prezentat de instituția noastră, atât prin întâmpinare, cât și prin obiecțiunile formulate" (pag. 2, para. 1 din Sentința recurată).

Ulterior, AJFP Galați reia în cuprinsul recursului prevederile întâmpinării referitoare la exemplul B. (pag. 2-4 din recurs - 3-4 din întâmpinare) fără nicio legătură cu raționamentul instanței de fond, urmând să afirme că "nu a găsit nici raționamentul probei cu expertiză, câtă vreme, instanța nu a reținut nicio constatare făcută de expertul desemnat", iar "din subțirimea motivării hotărârii prin care s-a adoptat soluția de admitere a acțiunii nu rezultă nici motivele pentru care aspectele prezentate de noi au fost înlăturate" (pag. 4, para. 4 și 5 din Sentința recurată).

Aceste afirmații ale organelor fiscale sunt contrazise flagrant de cuprinsul Sentinței recurate, raționamentul judecătorului fondului întinzându-se de la pag. 29 - 34 și cuprinzând:

- pe de o parte, constatări exprese referitoare la constatările organelor de inspecție fiscală (pag. 30-31, pag. 34), apărări ale organelor fiscale din întâmpinare (pag. 33, para. 7 -"susținerea pârâților în cuprinsul întâmpinării că nu suntem în prezența unei recalificări (...) este neîntemeiată", pag. 34 "susținerea potrivit căreia dacă reclamanta s-ar afla în prezența unei delegări, nu ar fi necesară întocmirea unor acte adiționale (...) nu poate fi reținută ca fiind pertinentă pentru reîncadrarea efectuată, câtă vreme (...)");

- pe de altă parte, instanța analizează expres și constatările expertului desemnat (pag. 32-33), menționând că expertul a "stabilit după analiza balanțelor (...), registrelor (...), fișelor de cont (...) statelor de salarii (...) că reclamanta a achitat salariaților săi (...) sume cu titlu de diurnă/indemnizație"; "potrivit expertizei efectuate în cauză, venitul total brut indicat în fluturașii și statele întocmite în Germania, include și contravaloarea diurnei" etc, conchizând că față de concluziile raportului de expertiză, a prevederilor H.G. nr. 518/1995, contractului colectiv de muncă și Legii nr. 344/2006, plata sumelor achitate de A. salariaților săi detașați în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizație de detașare și sumele pentru acoperirea cheltuielilor de cazare și transport (pag. 33, para. 5 din Sentința recurată).

Drept urmare, solicită Înaltei Curți să constate caracterul vădit nefondat al afirmațiilor organelor fiscale referitoare la existența unor contradicții în raționamentul instanței fondului, care nu sunt susținute în vreun fel și, totodată, sunt invalidate de considerentele sentinței recurate, la fel cum sunt flagrant contrazise și afirmațiile AJFP Galați referitoare la pretinsa lipsă a unei analize a constatărilor organelor fiscale sau a apărărilor acestora, precum și a cuprinsului Raportului de expertiză.

În al doilea rând, arată că potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea judecătorească trebuie motivată în fapt și în drept, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În interpretarea prevederilor anterior menționate, în doctrină s-a reținut că, judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă în detaliu și separat fiecărui argument al părților care sprijină capetele de cerere, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că judecătorul răspuns acestor argumente.

Mai mult, tot doctrina a subliniat că, "condiția esențială a unei bune redactări este ca ideea să fie redactată cât mai limpede. În motivarea hotărârilor, claritatea este indispensabilă spre a se învedera justa aplicare a legii, soluția apărând ca o consecință inevitabilă și imediată [...]. Argumentarea precisă prin așezarea ideilor în formule cât mai simple înlătură echivocul frazei, după cum argumentarea confuză învederează șovăire și dibuire în necunoscut, iar soluția este îndoielnică." Analiza pe care judecătorul o face în legătură cu motivele de fapt și drept care i-au format convingerea, în sensul unei anumite soluții trebuie să fie clară și simplă, precisă, concisă și fermă, într-un cuvânt să aibă putere de convingere.

Solicită instanței de recurs să constate că, în acord cu imperativele art. 425 Cod procedură chilă, Sentința recurată conține o motivare concretă care relevă raționamentul instanței de fond ce a stat la baza soluției de admitere a acțiunii introductive și a anulării actelor de impunere, acesta fiind întemeiat pe probele administrate, dar și pe susținerile părților și legislația fiscală incidență, după cum urmează:

mai întâi, instanța realizează o analiză a situației de fapt, cu indicarea filelor de la dosar care o compun, reținând că (pag. 22 ultimul parag. și pag. 23 parag. 1, 2 din Sentința recurată):

"Reclamanta A. S.R.L. a angajat lucrători pe bază de contract individual de muncă, efectuând ulterior detașări transnaționale a angajaților săi în Germania pentru realizarea unor lucrări în această țară.

Pentru lucrătorii detașați s-au întocmit decizii de detașare (voi I fila x).

Condițiile speciale privind desfășurarea activității în străinătate de către angajații A.: S.R.L. au fost stabilite prin Contractului colectiv de muncă la nivel de societate (voi 2 fila x) precum și prin actele adiționale ia contractul de muncă.

Potrivit contractelor încheiate între reclamantă și lucrătorii angajați în sarcina A. S-a născut obligația de a asigura plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și a indemnizației de detașare în condițiile prevăzute de lege și de contractul colectiv de muncă aplicabil la nivelul societății." apoi, a constatărilor organelor fiscale (pag. 23 ultimul parag. din Sentința recurată):

"Ca urmare a inspecției fiscale organele de control au emis Raportul de inspecție fiscală nr. x 305/27. 12.2017 prin care au stabilit că în statul de plata din România a fost pvidențiată o baza de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale și impozitul pe veniturile din salarii datorate statului roman, pentru angajații detașați în Germania, compusă din salariul de baza (încadrare) evidențiat în contractul individual de munca care în majoritatea cazurilor a fost salariul minim din România și alte drepturi care au fost calculate ca diferența intre veniturile salariale brute înscrise în statul de plata german și o valoare considerata neimpozabilă a indemnizației specifice de detașare (3 1 zile x 35 euro x 2,5)." și că (pag. 24 parag. 1 din Sentința recurată)

"Analizând natura elementelor salariate care au alcătuit venitul brut dobândit în [ Germania, organele de inspecție fiscală au reținut că doar un singur element salariat poate asimilat diurnei și anume veniturile pentru întreținere (drepturi pentru masa)."

- apoi, instanța de fond indică chestiunea litigioasă din speță (pag. 24 ultimul parag și pag. 24 primul parag. din Sentința recurată),

"Pentru soluționarea cauzei este necesară stabilirea naturii juridice a sumelor achitate de reclamantă către angajații săi pe perioada detașării în Germania, în sensul de a se stabili dacă sumele plătite au natura unei indemnizații de detașare, pentru a fi aplicabile prevederile derogatorii ale art. 76 alin. (2) lit. k) Cf x(55 alin. (2) lit. i) din vechiul Cf)."

- și finalmente instanța de fond analizează probatoriul administrat și prezintă dezlegarea sa dată problematicii deduse judecății, prin raportare la situația mai sus analizată, conchizând în esență că (pag. 24 parag. 8, pag. 26 parag. 6 și pag. 27 parag. 4 din Sentința recurată):

"Curtea reține că în ca uză a operat o detașare transnațională a lucrătorilor angajați de reclamantă, conform prevederilor art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/20O6 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

Noțiunea de detașare transnațională este autonomă la nivelul UE, astfel urmărindu-se aplicarea unitară a legislației în această materie.

Prin urmare, nu pot fi aplicate pentru definirea noțiunii de detașare transnațională prevederile din Codul Muncii, ci trebuie analizate prevederile Legii nr. 344/2006 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii în lumina Directivei 96/71/CE.

Față de concluziile raportului de expertiză și în raport cu prevederile H.G. nr. 518/1995, contractului colectiv de muncă și Legii nr. 344/2006, Curtea reține că plata sumelor de bani achitate de reclamantă salariaților săi detașați în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizație de detașare și sume pentru acoperirea cheltuielilor de cazare/hrană/transport.

În cauză, nici în Raportul de inspecție fiscală și nici în Decizia de soluționare a contestațiilor nu au fost indicate elemente concrete de fapt care să determine concluzia că tranzacția înscrisă în contabilitatea și în actele justificative de reclamantă, referitoare la plata diurnelor, nu reflectă conținutul economic real."

Drept urmare, contrar afirmațiilor AJFP Galați și ANAF, Sentința recurată conține un șir de constatări logice, clare și fundamentate pe dispozițiile legale, înscrisurile aflate la dosar și pe concluziile Raportului de expertiză, care relevă în concret raționamentul logico-juridic propriu instanței de fond care a stat la baza soluției anulării actului de impunere, iar nu o simplă însușire a argumentelor Societății.

În al treilea rând, menționăm că apărările noastre și legalitatea motivării Sentinței recurate sunt pe deplin confirmate și de jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție ("ÎCCJ") care a conchis că "Curtea a subliniat [...] că, potrivit practicii sale constante, exigența procesului echitabil este îndeplinită și în cazul unei motivări a soluției pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esențiale ridicate de părți. (...) în contextul arătat, faptul că, în speță, recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente în speță prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat."

Tot în Decizia nr. 281/2018 (Anexa 2), ÎCCJ a conchis că:

"nu se poate reține că prin înlăturarea susținerilor formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și prin validarea, în mod întemeiat, a constatărilor cuprinse în raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză, prima instanță și-ar fi întemeiat soluția, exclusiv, pe concluziile acestei lucrări de specialitate. Curtea a subliniat în această hotărâre că, potrivit practicii sale constante, exigența procesului echitabil este îndeplinită și în cazul unei motivări a soluției pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esențiale ridicate de părți." (s.n.)

Aceste soluții și dezlegări au fost pe deplin confirmate și prin Decizia nr. 2227/29.05.2015, Decizia nr. 1524/2017 și Decizia nr. 774/1.03.2017, pronunțate de ICCJ. (atașate în Anexa 2).

Prin urmare, astfel cum s-a arătat, constatările instanței de fond surprind, în esență, chestiunea litigioasă, pe care o soluționează în baza unei proprii analize asupra constatărilor organelor fiscale, a argumentelor Societății și a probatoriului administrat,