ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2069/2022

Ședința publică din data de 5 aprilie 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

I.1. Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a la data de 27.03.2018, sub nr. unic x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, solicitând:

- anularea în parte a Deciziei nr. 66 din 07.02.2018, cu privire la măsura suspendării soluționării contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017, pentru suma de 7.590.554 RON, și obligarea ANAF să soluționeze contestația administrativă pentru întreaga creanță fiscală contestată;

- anularea în parte a Deciziei nr. 66 din 07.02.2018, în ceea ce privește respingerea contestației formulate împotriva Deciziei nr. F-CT 78/07.07.2017 și RIF nr. x/07.07.2017, pentru suma de 1.711.771 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 și a RIF nr. x/07.07.2017, cu privire la suma de 1.711.771 RON (formată din impozit pe profit în cuantum de 955.794 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în cuantum de 612.588 RON și suma de 143.389 RON, reprezentând penalități de întârziere la plată).

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 2077 din 25 iunie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu aceasta ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galați.

A anulat, în parte, Decizia de soluționare nr. 66/07.02.2018, cu privire la:

- măsura suspendării contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galați în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON;

- măsura respingerii contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galați în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON.

A obligat A.N.A.F-D.G.S.C să soluționeze contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galați în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON.

A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/07.07.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galați și Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON.

A obligat pârâtele A.N.A.F.-D.G.S.C și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în solidar, să plătească reclamantei suma de 35.400 de RON, cheltuieli de judecată, din care 400 de RON, taxă de timbru, 10.000 de RON onorariu de expert, 10.000 de RON, onorariu de expert consilier parte și 15.000 de RON onorariu avocațial, acestea două din urmă stabilite cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. A respins, în rest, capătul de cerere referitor la cheltuielile de judecată, ca neîntemeiat.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A criticat recurenta soluția de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației, arătând că în mod eronat instanța de fond a apreciat că nu erau îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, însușindu-și în întregime susținerile intimatei reclamante și concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont și de apărările si obiecțiunile formulate de recurenta pârâtă in acest sens si fără a motiva înlăturarea acestora.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ale art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 11 alin. (2) pct. 32 din H.G. nr. 44/2004.

A criticat recurenta pârâtă hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata către societatea reclamantă a sumei de 35.400 de RON cu titlul de cheltuieli de judecată, susținând că nu erau îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ.

Împotriva sentinței nr. 2077 din 25 iunie 2019 a formulat, de asemenea, recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, considerând că a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Contrar motivării instanței,recurenta a susținut că se impunea suspendarea contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galați în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON, întrucât constatările din Procesul-verbal nr. x/22.06.2017, care se regăsesc în raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă decizia de impunere contestată, fac obiectul sesizării nr. CTC AIF 2119/10.07.2017 înaintate Parchetului de lângă Tribunalul Călărași în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce privește măsura respingerii contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON, a arătat recurenta pârâtă că organele de inspecție fiscala au stabilit diferente suplimentare in ceea ce privește preturile de transfer utilizate, in baza prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustând veniturile aferente livrărilor de furaje, cereale si pui către părți afiliate și, totodată, ajustând cheltuielile aferente achizițiilor de pui de 1 zi, cereale, porci vii, reparații/montaj si hale de la părți afiliate.

În drept, a considerat recurenta aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse, care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer (prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate).

Analizarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate se datorează așa-numitei practici de « transfer al preturilor », practică ce constă în efectuarea de tranzacții la prețuri speciale și/sau în condiții speciale, care conduc la distorsionarea bazei de impozitare și la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Pentru a determina cât mai exact taxele și impozitele care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoanele afiliate pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate, pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate alegandu-se cea mai adecvată, precum și orice altă metodă recunoscută în Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de OCDE, asa cum prevede si pct. 32 din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În speță, organele de control fiscal au considerat ca fiind adecvată utilizarea metodei marjei tranzacționale nete, care compară activitatea desfășurată de către societăți comparabile, având în vedere funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și materializate și activele efectiv utilizate, prin prisma unui indicator de profitabilitate ales in funcție de profilul societății analizate si disponibilitatea datelor comparabile pentru companiile din eșantionul de analiză.

Metoda presupune compararea indicatorilor financiari de profit ale părții testate cu indicatori finaciari de profit ai unor independenți comparabili.

Pentru a identifica companiile potențial comparabile, studiul de comparabilitate s-a fundamentat pe informațiile si datele furnizate de baza de date B., optându-se pentru un set de 118 societăți comparabile, din care în final au fost selectate doar 32 de societăți, in urma aplicării mai multor filtre.

Instanța de fond nu a cercetat în niciun fel aceste aspecte, a ignorat toate susținerile recurentei pârâte, pronunțând astfel o hotărâre vădit nelegală, fiind incidente dispozițile de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, combătând punctual criticile din cele două recursuri și solicitând respingerea căilor de atac ca nefondate.

În faza procesuală a recursului, intimata reclamantă a depus concluzii scrise cu privire la "situația actualizată a elementelor de fapt", arătând că a rămas fără obiect decizia de suspendare a soluționării contestației administrative fiscale pentru suma de 7.590.554 RON, întrucât între timp s-a reluat soluționarea, fiind emise decizia de impunere nr. x/06.04.2021 și decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x VIII.2021. A depus, totodată, ordonanța de clasare rămasă definitivă.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ nelegale actele fiscale reprezentate de Decizia nr. 66/07.02.2018 de suspendare și, resspectiv, soluționare a contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/07.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind parțial netemeinice și nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ca temei legal de către recurenta DGRFP Galați în finalul cererii sale de recurs, Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

Dimpotrivă, instanța de recurs observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor părții neechivalând cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), se reține că acesta a fost invocat de ambele recurente pârâte.

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Referitor la criticile aduse soluției de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, Înalta Curte apreciază - în acord cu judecătorul fondului - că în speță nu erau îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

În acest sens, se constată că - deși s-a făcut dovada formulării sesizării penale în vederea stabilirii existenței sau inexistenței infracțiunii de evaziune fiscală - nu s-a probat și condiția existenței unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluționării cauzei, cerință impusă de dispoziția procedurală mai sus menționată.

Astfel, chiar prin sesizare s-a arătat de către organul fiscal că, în urma verificărilor efectuate până la data sesizării, nu a putut fi dovedită proveniența bunurilor facturate de C. către A. S.A. în perioada verificată și nu au fost înregistrate venituri din servicii de preluare/recepție, depozitare și livrare de cereale în folosul D. S.R.L., nefiind colectat nici TVA aferent.

Or, aceste împrejurări de fapt referitoare la nerealitatea circuitelor comerciale atestate prin înregistrările contabile efectuate de reclamantă erau -așa cum coresct a arătat instanța de fond - de resortul organelor fiscale, pentru dezlegarea raporturilor juridice de drept fiscal cu care au fost investite neimpunându-se stabilirea prealabilă a existenței/inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală

De altfel, la ultimul termen de judecată s-a învederat că acest capăt de cerere din acțiune a rămas fără obiect (de fapt, fără interes), întrucât s-a reluat și s-a finalizat soluționarea părții din contestația administrativă care fusese suspendată prin decizia atacată.

Referitor la criticile aduse de recurentele pârâte soluției de anulare a deciziei de respingere a contestației administrative și a deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 1.711.771 RON, Înalta Curte apreciază că în mod temeinic și legal judecătorul fondului a concluzionat că actele fiscale contestate sunt nemotivate, fiind lovite de nulitate conform art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Aceasta întrucât, deși la întocmirea studiului de comparabilitate privind prețurile de transfer, organul fiscal a optat pentru metoda marjei nete tranzacționale, contrar prevederilor pct. 4, lit. B), art. 1, Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 222/2008, nu a argumentat de ce metoda aleasă a fost considerată ca fiind cea mai adecvată.

Și concluziile expertizei de specialitate întocmite în cauză au fost în sensul că "nu se poate verifica gradul de corectitudine al rezultatelor studiului de comparabilitate întocmit de ANAF, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală nereieșind împrejurări esențiale studiului realizat, precum eșantionul de societăți comparabile, criteriile utilizate pentru selectarea acestora, motivele pentru care au fost eliminate unele dintre acestea."

În plus, din actele contesate nu rezultă și analiza cauzelor invocate de societate pentru pierderile înregistrate.

Recurentele pârâte critică sentința pe motiv că instanța de fond și-ar fi format opinia exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză și a susținerilor societății intimate reclamante, însă, pe de o parte, aceste împrejurări, chiar reale de ar fi, nu reprezintă motive de nelegalitate a hotărârii pronunțate în sensul art. 488 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, Înalta Curte constată din examinarea cuprinsului sentinței că judecătorul fondului a redat în considerentele sentinței propriul raționament prin raportare la documentele relevante din dosar.

Autoritățile recurente pârâte au avut posibilitatea efectivă de a formula apărări și de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecțiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanță.

Nici criticile recurentelor vizând greșita acordare a cheltuielilor de judecată nu pot fi primite.

Astfel, în mod judicios instanța de fond a constatat - contrar susținerilor din cererile de recurs – că în cauză sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Astfel, reclamanta a formulat cerere de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și a depus la dosar dovezile efectuării acestor cheltuieli în legătură cu prezentul litigiu, iar pârâtele au pierdut procesul.

În ceea ce privește susținerea recurentelor referitoare la disproporția dintre complexitatea speței și valoarea cheltuielilor de judecată pretinse, instanța de recurs reamintește că, în conformitate cu decizia nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii și obligatorie pentru toate instanțele, modalitatea de aplicare a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. de către instanța de fond nu se circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Cod, neputând face obiectul controlului judiciar în recurs.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2077 din 25 iunie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 5 aprilie 2022.