ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 118/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați a solicitat în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații: i) anularea Deciziei nr. 441/29.04.2015 emisă de ANAF, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații în baza căreia s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației; ii) anularea Deciziilor de impunere nr. x/23 octombrie 2008 și 6871/23 octombrie 2008 și a Rapoartelor de Inspecție Fiscală cu aceleași numere emise de AJFP Galați, și în consecință exonerarea de la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale suplimentare constatate prin acestea, în suma totala de 1.866.827 RON din care: - suma de 910.825 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar conform deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2008; - suma de 127.043 RON reprezentând majorări de întârziere T.V.A calculate conform deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2008; - suma de 425.787 RON reprezentând impozit pe profit calculat conform deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2008; - suma de 403.172 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit conform deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2008.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 282 din 12 octombrie 2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați. A anulat în parte Decizia nr. 441/29.04.2015 emisă de ANAF - DGRFP Galați - Serviciul Soluționare Contestații și în parte Deciziile de impunere nr. x/23.10.2008 și nr. y/23.10.2008, precum și rapoartele de inspecție fiscală cu același număr, ce au stat la baza emiterii deciziilor de impunere, până la limita sumei de 21.374 RON reprezentând TVA nedeductibil, la care se vor calcula accesoriile aferente și a sumei de 28.123 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, la care se vor calcula accesoriile aferente. A exonerat reclamanta de la plata diferenței dintre sumele impuse prin actele administrativ- fiscale contestate și sumele reprezentând TVA și impozit pe profit datorate, menționate în alineatul precedent. A admis excepția lipsei calității procesuale pasive a MFP - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, a respins acțiunea introdusă în contradictoriu cu acest pârât pentru lipsa calității procesuale pasive. A admis în parte cererea expertului contabil B. privind majorarea cuantumului onorariului expertizei contabile judiciare. A majorat onorariul expertului cu suma de 6000 RON. A obligat reclamanta, în condițiile O.G. nr. 2/2000, să vireze în contul Biroului Local de Expertize Galați, pe numele expertului, suma de 6000 RON, în termen de 5 zile de la comunicarea hotărârii.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat modificarea hotărârii instanței de fond în sensul respingerii acțiunii ca nefondată. Cerea de recurs are următoarea motivare: 1. Referitor la expertiza fiscală efectuată, recurentele pârâte consideră că nu este pertinentă, concludentă și utilă cauzei, având în vedere că în speță au fost dezlegate doar probleme de drept în raport de obiectul acțiunii care ar fi putut fi dezlegat doar prin interpretarea și aplicarea legii, atribut exclusiv al instanței și nu a unui expert. Consideră și că instanța de fond și-a însușit concluziile raportului, fără a verifica ea însăși înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Cu privire la onorariul expert în cuantum de 6.000 RON, arată că instanța de fond nu a remarcat că această sumă, raportat la activitatea desfășurată pentru întocmirea raportului, naște serioase îndoieli cu privire la imparțialitatea persoanei căreia instanța de judecată i-a delegat responsabilitatea de a interpreta legea și înscrisurile. Față de aceste aspecte, apreciază că în mod eronat instanța de fond și-a întemeiat soluția pe concluziile raportului de expertiză, cu omiterea înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, precum și cu interpretarea și aplicarea greșită a legii. 2. Instanța de fond a reținut incidența în cauză a unor dispoziții din dreptul Uniunii, precum Directiva 2006/112, potrivit cărora unei societăți nu i se poate refuza dreptul de deducere a cheltuielilor de achiziție materiale, prestări servicii și a TVA aferentă datorită comportamentului fiscal neconform al furnizorilor săi. A omis însă că jurisprudența CJUE trebuie aplicată în conformitate cu starea de fapt din speță. Astfel, principiile directoare desprinse din cauzele relevante trebuie aplicate în concret, fiind pliate exact pe starea de fapt expusă, iar nu printr-o simplă înșiruire a regulilor incidente în materie. Pentru a beneficia de dreptul de deducere, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ două condiții. Dreptul de deducere se naște în momentul exigibilității taxei, mai exact în momentul efectuării serviciilor în cauză - în folosul realizării operațiunilor economice. A doua condiție constă în aceea că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură/un document justificativ, întocmit în conformitate cu legea. În speță, instanța trebuia să analizeze caracterul real al faptelor pe care au fost emise facturi, care nu au fost înregistrate în contabilitatea furnizorilor, motiv pentru care nu mai constituie documente justificative pentru a deduce TVA-ul aferent acelor achiziții. Astfel, prin rapoartele de inspecție fiscală organul fiscal a arătat că partenerii contractuali ai reclamantei nu au declarat livrările, achizițiile sau serviciile prestate, că nu au colectat TVA-ul aferent acestor servicii, nu au obținut profit, iar unii dintre ei au anulat dreptul de înregistrate în scopuri de TVA. Apreciază că prin efectuarea unei expertize contabile nu se poate demonstra realitatea operațiunilor fiscale. Această dovadă se poate realiza doar cu ajutorul unor "acte financiar contabile si a altor documente cu relevanță fiscală." Simpla achiziție a unor bunuri indicate pe factură nu dau automat naștere la posibilitatea rambursării TVA-ului, scopul economic concret nefiind dovedit doar prin existenta unei simple facturi. Datorită acestor motive, în mod corect organul fiscal a refuzat dreptul de deducere al contribuabilului. Instanța de fond nu a ținut cont de aceste aspecte, cu toate că în același sens sunt și disp. art. 167 din Directiva 2006/112, potrivit căruia dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Or, în cauză, TVA nu a devenit exigibilă. Mai mult, potrivit art. 218, art. 219 și art. 222 din Directiva TVA dreptul de deducere se evidențiază prin întocmirea unei facturi sau a unui document justificativ. Astfel, dreptul de deducere trebuie exercitat doar dacă bunurile au fost livrate sau serviciile au fost prestate. Or, în cauză, serviciile nu au fost prestate efectiv. în al doilea rând, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură sau un document justificativ care poate fi asimilat unei facturi, în funcție de criteriile impuse de stat. Invocând art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal arată că sunt deductibile numai acele cheltuieli efectuate în vederea desfășurării activității societății (operațiuni taxabile) și numai dacă pentru fiecare cheltuială există documente justificative. Nu se pot reține, în sensul celor expuse, argumente precum că, odată ce a fost achiziționat un bun/marfă/servicii concluzia este aceea că este utilizat pentru desfășurarea activității societății, așa cum a apreciat instanța de fond. Prin Ordonanța din 02.12.2014 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați în dosarul nr. x/2011 s-a reținut că reprezentanții S.C. C. S.R.L. Iași și S.C. D. S.R.L. Iași au recunoscut că au desfășurat activități comerciale cu reclamanta din prezenta cauză. Instanța de fond nu a observat că, deși cele două societăți au recunoscut tranzacțiile desfășurate, din punct de vedere fiscal S.C. A. S.R.L. nu are dreptul legal de a deduce TVA atât timp cât acesta nu a fost colectat. Faptul că organul de cercetare penală a menționat în Ordonanța de clasare că cele două societăți și reclamanta au desfășurat relații comerciale reale, dovedesc că acesta nu s-a raportat și la legislația fiscală aplicabilă în cauză. Or, chiar practica CJUE susține că dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, iar în cauză TVA nu a devenit exigibilă. Sintetizând, precizează că neacceptarea dreptului de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată a avut în vedere caracterul fictiv/nereal al achizițiilor efectuate de S.C. A. S.R.L. Galați de la partenerii societății având în vedere corespondența efectuată cu organele fiscale competente precum și din concluziile desprinse din consultarea bazei de date a ANAF cu privire la comportamentul fiscal al acestor societăți. Faptul că reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați a înregistrat în evidența contabilă vânzarea mărfurilor considerate ca fiind achiziționate de la acești parteneri, nu demonstrează că tranzacțiile au fost reale în totalitate, ci numai din punct de vedere al livrărilor efectuate. Argumentele prezentate de organul de inspecție fiscală în actul de control întocmit au fost aduse tocmai pentru a demonstra faptul ca S.C. A. S.R.L. Galați a încercat prin înregistrarea achizițiilor fictive/nereale să creeze o proveniență licită a mărfurilor comercializate. Dreptul de deducere a TVA nu poate fi exercitat prin simplul fapt că S.C. A. S.R.L. deține o factură fiscală emisă pe numele său care să cuprindă informațiile prevăzute de actele normative în vigoare. Pentru a beneficia de dreptul de deducere bunurile trebuie să fie efectiv livrate, iar livrările trebuie să aibă la bază facturi fiscale sau alte documente legal aprobate. Atât timp cât din verificările încrucișate efectuate și din consultarea bazelor de date al ANAF a rezultat faptul că partenerii respectivi nu au avut capacitatea de a desfășura tranzacțiile înregistrate de către S.C. A. S.R.L., în mod corect organul de inspecție nu a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată și a cheltuielilor aferente achizițiilor fictive/nereale înregistrate în evidenta contabilă. Solicită judecarea cauzei și în lipsă.

Apărările formulate de intimată Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare solicitănd respingerea recursului ca nefondat, pentru următoarele motive. Așa cum rezultă din considerentele sentinței prin aceasta se face trimitere la fiecare înscris depus de reclamantă coroborat cu raportul de expertiză efectuat în cauză. Instanța de fond analizează fiecare societate în parte și face trimitere la filele depuse de reclamantă si le coroborează atat cu raportul de expertiză cât și cu ordonanța de clasare. Mai mult, interpreteza și aplică legea față de toate actele depuse la dosar și nu retine în exclusivitate motivarea celor doi experți, în contrar celor menționate prin recurs. În ceea ce privește, susținerea ca instanța trebuia sa aiba în vedere că onorariul de 6000 RON este unul redus și că trebuia să nască suspiciunea instanței ca expertul nu a fost imparțial, arată că, după admiterea probei cu expertiză fiscală, instanța a pus în vedere reclamantei să achite un onorariu cu caracter provizoriu în valoare de 2.500 RON. După efectuarea raportului de expertiză, expertul a solicitat suplimentarea onorariului cu o sumă mai mare de 8.000 RON. Instanța, analizand cererea expertului, a admis-o în parte, suplimentând onorariu cu suma de 6.000 RON. Prin urmare, onorariu expert, in total a fost de 8.500 RON, astfel că este unul substanțial. Cu privire la faptul ca expertul este cel care a interpretat legea și nu instanța arată că parte din obiectivele expertizei au fost stabilite și de recurente care nu au formulat obiectiuni la raportul de expertiză. Instanța a coroborat toate probele, cu raportul de expertiza. Susținerea cum că nu se poate demostra realitatea operațiunilor fiscale și că în mod fictiv societatea a introdus în contabilitate documente cu aparență justificativă sunt nereale, acestea fiind doar suspiciuni ale recurentelor, nedovedite. Pentru faptul că societatea ar fi introdus în contabilitate documente contabile fictive s-a formulat si plângere penală, facand obiectul dosarului penal nr. x/2011 aflat pe rolul Parchetul de pe langa Tribunalul Galați în care s-a dispus, la data de 02.12.2014 prin ordonanța nr. 974/P/2011 emisă de Parchetul de pe langa Tribunalul Galați, clasarea cauzei, întrucât nu exista probe că administratorul societății S.C. A. S.R.L. a săvârșit infracțiunile pentru care s-a început urmărirea penală. Arată că recurentele resping de fapt orice aparare a intimatei, dovedită prin aceea că a depus în cadrul dosarului de urmărire penală cât și în cadrul prezentului dosar înscrisuri prin care a făcut dovada că după achiziționarea mărfurilor, la rândul său a vândut-o, deci aceasta a existat faptic și nu doar scriptic. Mai mult, organele fiscale ignoră în totalitate ordonanța de clasare pronunțată de organele de urmărire penală, în care este arătat că administratorul societății S.C.A. S.R.L., nu a avut vreo implicare. directă ori indirectă, cu celelalte societăți în cauză. Organul fiscal nu a formulat plângere impotriva soluției de clasare, practic, acceptând soluția emisă de procuror. Exigibilitatea TVA este indeplinită chiar odată cu cererea de rambursare întrucât nu există dovezi din care să rezulte implicarea societății în operațiuni fictive. Prin urmare, instanța de fond, în mod corect a avut în vedere și retinut prevederile aplicabile. Mai spunem ca instanța in mod corect a considerat ca toate tranzacțiile efectuate au indeplinit condițiile prevederilor anterior aratate, in sensul ca din punct de vedere formal, facturile fiscale au indeplinit informațiile prev de art. 155 alin. (8) din Legea 571/2003. Instanța a mai reținut în mod corect si jurisprudența națională, respectiv Decizia ICCJ 7405/2013 și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Aceasta pentru că în materie de TVA la nivelul Uniunii Europene există un drept european fiscal, operațiunile din Codurile Fiscale ale statelor membre avându-și sursa în Directiva 2006/112/CE a privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Față de prevederile arătate, în mod legal instanța a arătat că atâta timp cât organele de control nu au făcut proba caracterului fictiv (din contră, intimata a făcut dovada că tranzacțiile nu au carcater fictiv, prin inscrisuri și prin ordonanța de clasare) al tranzacțiilor din care derivă, dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent facturilor, trebuie recunoscut.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Într-o primă argumentare recurenta pârâtă critică sentința recurată prin prisma expertizei efectuate în cauză, arătând în esență că instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză, fără a verifica ea însăși înscrisurile care au stat la baza actelor administrativ-fiscale contestate, iar expertiza pe care instanța de fond și-a însușit-o nu era pertinentă, concludentă și utilă cauzei în condițiile în care speța putea fi soluționată, în raport de obiectul său, doar prin interpretarea și aplicarea legii. Tot referitor la expertiza efectuată în cauză recurentele pârâte își exprimă îndoielile cu privire la obiectivitatea acestei probe în raport de onorariul de expertiză stabilit, fără însă a arăta dacă, în opinia lor, acesta naște îndoieli prin prisma faptului că este disproporționat de mic sau de mare raportat la activitatea desfășurată de expert. Relativ la aceste motive prezentate prin cererea de recurs Înalta Curte reține în primul rând că ele nu pot fi subsumate cazului de casare invocat de recurentele pârâte, respectiv dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care au ca ipoteză situația în care instanța de fond interpretează sau aplică greșit normele de drept substanțial incidente în speță, ceea ce nu se poate reține relativ la o probă administrată în cauză. De altfel, așa cum s-a subliniat în mod constant în doctrină și practica judiciară, recursul este o cale de atac extraordinară, de reformare, care se exercită pentru motive de nelegalitate (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.) expres și limitativ reglementate ca motive de casare (art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 C. proc. civ.) iar nu pentru motive de netemeinicie printre care se înscriu și cele legate de pertinența, concludența și utilitatea probelor administrate de instanța de fond. Pe de altă parte, instanța de recurs procedând la analiza criticilor dezvoltate prin pct. 1 al motivelor de recurs reține în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ. că susținerea recurentelor în sensul că instanța de fond a pronunțat sentința recurată exclusiv în baza raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a corobora concluziile acestei lucrări cu restul probelor administrate poate fi analizată prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., relativ la motivarea hotărârii judecătorești. Însă, privită chiar și din această perspectivă, critica adusă sentinței nu poate fi reținută decât ca nefondată, în condițiile în care, instanța de fond prin sentință a analizat fiecare relație economică a intimatei reclamante cu furnizorii săi prin prisma întregului probatoriu administrat, reținând și indicând în analiza relației cu fiecare furnizor în parte, în mod expres probele care au format convingerea sa în reținerea stării de fapt și de drept, respectiv înscrisuri cu caracter de documente justificative (facturi), raportul de inspecție fiscală, ordonanța de clasare dată de organele de urmărire penală coroborate cu expertiza întocmită. Pe de altă parte eventualele dubii ale recurentelor pârâte relativ la obiectivitatea lucrării de specialitate efectuată în cauză puteau fi invocate în condițiile art. 332 C. proc. civ., instituție la care acestea nu au înțeles să apeleze, astfel de dubii privind obiectivitatea lucrării efectuate în cauză neputând fi apreciate în raport de onorariul stabilit de instanța de fond pentru lucrarea efectuată de expert, ci numai cu privire la imparțialitatea acestuia. Referitor la pct. 2 al motivelor de recurs prin care recurentele pârâte pun în discuție aplicarea normelor de drept material în cauză se reține că nici aceste argumente nu pot fi reținute ca fondate. Astfel, prin sentința pronunțată instanța de fond a făcut o analiză completă a cauzei în primul rând în raport cu legislația națională incidentă reținând, relativ la perioada supusă inspecției fiscale, că în materie de TVA sunt incidente, pentru anul 2003, Legea 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată, iar începând cu anul 2004, dispozițiile Codul fiscal (Legea 571/2003), în materia impozitului pe profit sunt incidente, pentru anul 2003, Legea 414/2002, iar începând cu anul 2004, dispozițiile Codul fiscal (Legea 571/2003). Ambele acte normative incidente în speță în materie de TVA recunosc achizitorului, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile ce i-au fost livrate sau serviciile ce i-au fost prestate de furnizorii/prestatorii săi, dovedite prin document justificative și cu privire la care s-a făcut dovada că au fost efectiv livrate/prestate dacă sunt utilizate în scopul unei operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA. În acest context instanța de fond a făcut analiza fiecărei relații economice a intimatei reclamante cu furnizorii avuți în vedere prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, reținând în mod temeinic, relativ la unele dintre relațiile economice analizate, că intimata reclamantă are dreptul de a deduce TVA aferent acestora, întrucât a făcut dovada achiziționării mărfurilor cu documente justificative (facturi), operațiunile economice au fost reale, iar mărfurile achiziționate au fost vândute în aval cu colectarea TVA aferentă și înregistrarea taxei în deconturile lunare. Susținerile recurentelor pârâte din motivele de recurs în sensul că bunurile/serviciile achiziționate de către intimata reclamantă nu au fost în mod real livrate/prestate se bazează exclusiv pe cele reținute inițial prin raportul de inspecție fiscală, fără a avea în vedere probele administrate în cauză (facturi, ordonanță de clasare, expertiză) prin care s-a făcut, în măsura reținută de instanța de fond, dovada realității operațiunilor economice dintre intimata reclamantă și furnizorii acesteia. Mai mult instanța de fond nu a reținut dreptul de deducere a TVA în favoarea reclamantei decât în măsura în care aceasta a prezentat documente justificative (facturi fiscale) întocmite în conformitate cu art. 155 alin. (4) din Codul fiscal (Legea 571/2003). Comportamentul furnizorilor reclamantei în sensul că aceștia nu au declarat livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate către intimata reclamantă și implicit TVA colectată aferentă acestor operațiuni economice nu poate pune în discuție dreptul de deducere al acesteia întrucât, potrivit art. 145 alin. (1) din Legea 571/2003: "Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă." Potrivit art. 134 alin. (3) din Legea 571/2003 "taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii". Cu alte cuvinte dreptul de deducere al TVA ce aparține intimatei reclamante nu poate fi condiționat de comportamentul fiscal al furnizorilor acesteia, care nu au declarat TVA colectată aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate în mod real și dovedite cu documente justificative întocmite în conformitate du dispozițiile legale. Așa cum a arătat și instanța de fond, și jurisprudența CJUE în materie este constantă în acest sens, încă de la Hotărârea Curții din data de 12 ianuarie 2006 în cauzele Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) și Bond House Systems Ltd (C-484/03) împotriva Commissioners of Customs & Excise statuându-se în mod clar că "este contrar legislației europene ca organele fiscale să judece o operațiune efectuată de o persoană impozabilă luând în considerare intenția unei alte persoane decât cea în discuție. Fiecare operațiune trebuie privită separat, și nu prin prisma întregului lanț din care face parte. Dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuție, atâta timp cât aceasta nu avea cunoștință și nici mijloacele de a cunoaște respectiva fraudă." Mai mult în speță, contrar susținerilor recurentelor pârâte, utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate de către reclamantă în folosul unor operațiuni economice nu a fost reținut de instanța de fond ca urmare a unei prezumpții derivând din achiziționarea acestora, ci în măsura dovedirii utilizării lor în scop economic potrivit probelor administrate. În esență, problema conflictuală dintre părțile litigiului este una de natură factuală, recurentele pârâte afirmând în continuare caracterul fictiv al operațiunilor de livrare bunuri/prestare servicii efectuate către reclamantă de diverși furnizori/prestatori, deși prin probele administrate în cauză rezultă realitatea acestora, cât și derularea lor în condiții legale în ceea ce o privește pe intimata reclamantă, ceea ce dă acesteia dreptul de deducere al TVA aferentă bunurilor/serviciilor achiziționate cât și la deducerea acestor cheltuieli din punct de vedere al impozitului pe profit. Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de pârâte ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.