ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5775/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată legal prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, a solicitat: - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015, emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale în cuantum de 12.884.7281ei, reprezentând 3.012.045 RON impozit pe profit, 1.593.630 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 451.807 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.561.324 RON TVA, 191.719 RON dobânzi aferente TVA, 94.998 RON penalități de întârziere aferente TVA, 3.518.510 RON impozit pe veniturile nerezidenților, 1.578.892 RON dobânzi aferente impozitului pe veniturile nerezidenților și 881.803 RON penalități de întârziere aferente acestui impozit; - anularea parțială a Deciziei nr. 81/28.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de Soluționare Contestații, în ceea ce privește respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, în cuantum de 12.884.728 RON, reprezentând 3.012.045 RON impozit pe profit, 1.593.630 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 451.807 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.561.324 RON TVA, 191.719 RON dobânzi aferente TVA, 94.998 RON penalități de întârziere aferente TVA, 3.518.510 RON impozit pe veniturile nerezidenților, 1.578.892 RON dobânzi aferente impozitului pe veniturile nerezidenților și 881.803 RON penalități de întârziere aferente acestui impozit; - exonerarea de la plata sumei de 12.884.728 RON, stabilită suplimentar la plată prin decizia de impunere; - recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor în cuantum de 28.640.644 RON, recunoașterea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.497.360 RON, respectiv constatarea nelegalității stabilirii TVA colectată suplimentar în cuantum de 63.963 RON și a impozitului pe veniturile obținute de persoane juridice nerezidente, în cuantum de 3.518.510 RON.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 21 din 02 februarie 2018, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea promovată de reclamanta societatea A. S.R.L., reprezentată prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. xnr. 1953/2015 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/2015, emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și a Deciziei nr. 81/28.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de Soluționare Contestații, menținând aceste acte administrative pentru suma de 12.096.700 RON, astfel: impozit pe profit 2.609.115 RON, dobânzi impozit profit 1.493.696 RON, penalități aferente impozitului pe profit 401.031 RON, TVA 394.306 RON, dobânzi plus penalități aferente TVA 225.154 RON, impozit pe veniturile obținute de nerezidenți 3.512.791 RON, dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți 1.578.839 RON, penalități aferente acestui impozit 881.768 RON și a respins, ca nefondată, excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 21 din 02 februarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii formulate în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă. În susținerea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a excepției lipsei calității sale procesuale pasive. Totodată, în cauză, reclamanta a solicitat anularea unor acte administrative emise de instituții aflate în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care au personalitate juridică, respectiv Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a emis decizia de impunere atacată, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de Soluționare Contestații, care a emis decizia de soluționare a contestației. Prin urmare, întrucât reclamanta nu a contestat vreun act administrativ emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu se justifică calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte. 3.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate. În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate: Analizând actele depuse la dosar și concluziile expertizei judiciare contabile întocmite în cauză, instanța de fond a reținut, la pag. 15 din sentința recurată, faptul că reclamanta datorează bugetului de stat suma totală de 12.650.340 RON. De asemenea, prima instanță a menționat în sentință că va înlătura apărările reclamantei și concluziile consultantului fiscal lanoș C., desemnat de către reclamantă, concluzii potrivit cărora reclamanta ar datora bugetului de stat suma totală de 12.096.700 RON. Deși instanța de fond a constatat că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 12.650.340 RON și a înlăturat concluziile expertului consilier parte referitoare la suma de 12.096.700 RON, în mod contradictoriu, a menținut actele administrative contestate doar pentru suma de 12.096.700 RON, sumă pe care inițial a înlăturat-o prin motivarea hotărârii. Referitor la TVA în cuantum de 167.018 RON, aferentă serviciilor de consultanță în cuantum de 695.907 RON, facturate de asociatul unic D., în perioada 31.12.2012 - 30.06.2014, nu sunt întrunite condițiile de deducere prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, reclamanta nu a dovedit cu documente justificative că serviciile au fost efectiv prestate de D. și că au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenților în sumă de 3.518.510 RON stabilit suplimentar, până la data finalizării controlului și emiterii actelor administrative contestate, reclamanta nu a prezentat certificate de rezidență fiscală pentru dobânzile plătite către persoanele juridice nerezidente, pentru a beneficia de prevederile art. 118 din Legea nr. 571/2003, referitoare la aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene. Drept urmare, organele de inspecție fiscală au aplicat în mod corect prevederile art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora societatea datorează impozit pe veniturile nerezidenților persoane juridice în cotă de 16 % aplicată asupra veniturilor obținute din România. Faptul că ulterior controlului și întocmirii actelor administrative contestate, a fost prezentat un certificat de rezidență fiscală al societății din Rusia pentru anul 2014, nu denotă că organele fiscale au calculat greșit impozitul pe venit prin aplicarea cotei de 16% față de 15%, prevăzută în Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Rusia, atât timp cât certificatul de rezidență fiscală nu a existat la momentul calculului sumelor datorate bugetului de stat. 3.3. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate. În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate: Instanța de fond a procedat la analiza argumentelor referitoare la impozitul pe profit, însă nu a precizat care din aceste argumente au fost avute în vedere la menținerea Deciziei de impunere nr. x/2015, cu privire la suma de 2.609.115 RON reprezentând impozit pe profit, 1.493.696 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit și suma de 401.031 RON reprezentând penalități aferente acestui impozit. Mai mult, în considerentele sentinței, prima instanță a reținut la pagina 15 paragraful 6, faptul că reclamanta datorează bugetului de stat impozit pe profit în sumă de 3.012.045 RON, însă la pagina 15 paragraful 8 din aceeași sentință, s-a dispus anularea parțială a deciziei de impunere, fiind menținut acest act administrativ pentru suma de 12.096.700 RON, din care impozit pe profit în sumă de 2.609.115 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 1.593.630 RON și penalități aferente acestei obligații suplimentare de plată în sumă de 401.031 RON. În mod nelegal instanța de fond a reținut că reclamanta a înregistrat corect sumele în decontul de TVA, întrucât, astfel cum a fost detaliat în subcapitolul III. 4 al raportului de inspecție fiscală, pentru achizițiile de servicii de la D., reclamanta nu a dovedit cu documente justificative faptul că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Organele de inspecție fiscală au stabilit că entitățile afiliate care fac parte dintr-un grup de societăți, nu pot deduce cheltuielile de management, consultanță sau alte servicii similare executate de către societatea mamă, costuri care au la bază relațiile juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor și care sunt utilizate de entități pentru propriile condiții. Opinia echipei de inspecție fiscală a fost împărtășită și de către expertul fiscal desemnat de instanța de fond, care a concluzionat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenților stabilit suplimentar pentru anul 2014, aferent plăților către E., având în vedere că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală o copie legalizată a certificatului de rezidență, împreună cu traducerea autorizată a acestuia, nu poate beneficia de prevederile art. 118 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene. În consecință, se aplică prevederile art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora societatea datorează impozit pe veniturile nerezidenților persoane juridice în cota de 16% aplicată asupra veniturilor obținute din România.

Intimata-reclamantă A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată legal prin lichidator judiciar B.. și intimata-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, nu au depus întâmpinări în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 04 decembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 22 octombrie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, examinând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate. Cu privire la recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, este nefondat. În ceea ce privește soluția dată excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, hotărârea primei instanțe satisface cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se argumentele care au determinat formarea convingerii instanței, reținându-se că motivul de casare analizat nu are în vedere regăsirea literală în conținutul hotărârii a tuturor susținerilor formulate de pârâtă. În contextul arătat, împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Referitor la soluția dată excepției în discuție, criticile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, circumscrise motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate. Astfel, actele administrative fiscale a căror anulare se solicită în cauză, sunt emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de Soluționare Contestații, emitent al Deciziei de soluționare a contestației nr. 81/28.01.2016 și de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, emitent al Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015. Conform prevederilor art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, începând cu data intrării în vigoare a acestui act normativ, se înființează în subordinea Agenției, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, iar potrivit prevederilor art. 13 1 din H.G. nr. 816/2015 de modificare și completare a H.G. nr. 520/2013, în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală se organizează și funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică și cu buget propriu, prin preluarea atribuțiilor și a activității corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenției. În contextul evidențiat, întrucât în cauză nu se contestă vreun act administrativ fiscal emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, se reține că nu se justifică calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte, constatându-se că pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt singurele instituții publice care au calitate procesuală pasivă, în calitate de emitente ale actelor atacate. În consecință, în dezacord cu judecătorul fondului, se reține că este întemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, urmând a fi admisă excepția în discuție, cu consecința respingerii acțiunii formulate în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă. Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Cu titlu preliminar, se constată că, deși pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere criticile similare care se circumscriu motivelor de casare invocate de către recurente, instanța de control judiciar le va trata unitar. Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate. Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Examinarea acestui motiv de casare presupune studiul considerentelor și a dispozitivului hotărârii atacate, prin raportare la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, conform cărora hotărârea va cuprinde și "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru s-au înlăturat cererile părților". În cauză, în considerentele sentinței recurate (pagina 15, paragraful 6), s-a reținut că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 12.650.340 RON, din care, printre alte obligații suplimentare de plată, impozit pe profit în sumă de 3.012.045 RON, dobânzi aferente acestei obligații suplimentare în sumă de 1.593.630 RON și penalități aferente în sumă de 451.807 RON. În continuarea acestor considerente, deși s-a reținut că au fost înlăturate atât apărările reclamantei, cât și concluziile consultantului fiscal Ianoș C. (pagina 15, paragrafele 7 și 8), instanța de fond a dispus anularea parțială a deciziei de impunere, raportului de inspecție fiscală și a deciziei de soluționare a contestației administrative, menținând aceste acte administrative doar pentru suma de 12.096.700 RON, din care impozit pe profit în sumă de 2.609.115 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 1.493.696 RON și penalități aferente acestui impozit în sumă de 401.031 RON. Totodată, din analiza considerentelor sentinței recurate nu rezultă argumentele pentru care prima instanță a dispus diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat de la suma de 3.012.045 RON la suma de 2.609.115 RON, precum și diminuarea dobânzilor și penalităților aferente impozitului pe profit. Dispoziția primei instanțe de menținere a actelor administrative fiscale contestate pentru suma totală de 12.096.700 RON, se regăsește și în dispozitivul sentinței atacate, existând astfel o contradicție între considerentele mai sus expuse și dispozitiv în ceea ce privește cuantumul total al obligațiilor suplimentare de plată datorate de reclamantă bugetului de stat, precum și în privința cuantumului impozitului pe profit și al accesoriilor aferente acestui impozit. Toate aceste constatări evidențiază, în fapt, necercetarea fondului pricinii, ceea ce determină imposibilitatea instanței de control judiciar de a se pronunța, întrucât nu rezultă care este soluția reală adoptată de judecătorul fondului, care este raționamentul acestuia și dacă dispozitivul hotărârii este concluzia logică a considerentelor de fapt și de drept avute în vedere la pronunțarea soluției. O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigențelor impuse de art. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, și art. 6 paragraf 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 teza I din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, casarea sentinței civile atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării cauzei, se va proceda la redactarea cu claritate a considerentelor și a dispozitivului hotărârii, dar și la examinarea efectivă a chestiunilor esențiale deduse judecății, cu luarea în considerare și a celorlalte critici formulate în recurs, a căror analiză a devenit inutilă, raportat la soluția casării sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare.