ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2364/2022

Ședința publică din data de 14 aprilie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București -, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche, la data de 05.07.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A..A. a solicitat să se dispună anularea în tot a Deciziei de soluționare nr. 220/18.03.2016 emisă de către DRFP Galați, prin care contestația fiscală formulată de Societate și înregistrată la DGAMC sub nr. x/30.06.2015 a fost respinsă ca neîntemeiată în ceea ce privește exonerarea Societății de la plata sumei de 34.126.330 RON, compusă din: 7.843.999 RON, reprezentând impozit pe profit; 8.232.843 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.176.600 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozit pe profit; 9.004.371 RON reprezentând TVA; 6.517.861 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 1.350.656 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA; a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.05.2015, cu consecința exonerării Societății de la plata sumei de 34.126.330 RON, astfel cum a fost detaliată la punctul anterior; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea cauzei.

Prin sentința civilă nr. 1052/2019 din data de 19 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche a admis în parte acțiunea; a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 220/18.03.2016, decizia de impunere nr. x/26.05.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume: 59748 RON reprezentând TVA aferent achiziției de bunuri și servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive, 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit, 9.004.371 RON reprezentând TVA, precum și a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și penalități aferente TVA; a anulat actele administrativ fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări și penalități aferentei sumei de 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit; a admis în parte cererea de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată; a obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 6000 RON onorariu avocat și 150 RON taxa de timbru; a respins cererea pentru diferența solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată; a luat act de solicitarea reclamantului de a-și recupera cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat pe cale separată; a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

3.1. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs împotriva sentinței, precum și împotriva încheierii de ședință pronunțate la data de 21.12.2018 în același dosar, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate si anularea în tot a încheierii prin care s-au respins obiectiunile DGAMC și, pe cale de consecința, respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Instanța de fond a dat o interpretare eronata dispozițiilor art. 11 alin. (1) indice 1 coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la achiziția de bunuri și servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive.

Astfel, deși instanța de fond a avut in vedere că procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanțelor Publice, iar lista contribuabililor declarați inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I și adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afișată doar pe pagină de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale, în moderonat a apreciat că se impune anularea actelor administrative fiscale în ceea ce privește TVA în suma de 59748 RON.

Prin urmare, se arată că odată declarat inactiv un contribuabil, operațiunile comerciale efectuate de acesta nu produc consecințe fiscale. Astfel, operațiunile în sine nu pot fi luate în considerare, de vreme ce art. 11 din Codul fiscal prevede expres neluarea în considerare a operațiunilor, cu excepția celor efectuate în cadrul procedurilor de executare silită. Ca atare, societatea comercială verificată nu poate deduce cheltuieli în suma de 302.903 RON (art. 21, alin. (4), lit. r) din Codul fiscal) și nu are drept de deducere pentru TVA aferentă conform dispozițiilor art. 146 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală.

Potrivit art. 11 alin 1

indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare la data operațiunilor, organele de inspecție nu au luat in considerare tranzacțiile efectuate de către contestatoare in perioada in care această a fost declarata inactivă. A mai precizat recurenta că, drept urmare a inspecției fiscale efectuate, organele de inspecție nu au identificat elemente ce ar putea constitui premisele unei infracțiuni si prin urmare nu au sesizat organele de urmărire penala.

Constatările din cadrul inspecției au la baza prevederile legale aplicabile la data respectiva, cu privire la tratamentul fiscal aplicabil persoanelor juridice declarate inactive potrivit OPANAF nr. 819/2008, modificat prin Ordinul 2258/2010, tratament stabilit de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

3.1.2. Cu privire la deducerea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza contractului de cost - sharing încheiat cu B./C., hotărârea instanței de fond este nelegală.

Sub acest aspect, hotărârea instanței de fond este vădit nelegală, instanța reținând greșit faptul ca legislația româna consacră principiul libertății contractuale iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem, astfel că inexistența unui contract în forma scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor.

Contrar reținerii instanței de fond, libertatea de a face acte juridice îi este recunoscută într-un anumit cadru legal, dar ea nu este decât o regulă de tehnică juridică al cărei unic fundament se află în unitatea ei economică și socială. Principiul libertății contractuale este în același timp, un drept fundamental al subiectelor de drept care face parte din capacitatea de folosința a fiecărei persoane. C. civ. roman, prin dispozițiile art. 5, aduce o importanta restrângere a principiului libertății contractuale, în sensul ca, prin exercitarea dreptului de a încheia orice contract nu trebuie să se aducă atingere ordinii publice și buhelor moravuri. Dacă un contract este încheiat cu respectarea principiului consacrat în art. 5 din C. civ., precum și cu respectarea celorlalte principii și reguli speciale, el va avea o forță obligatorie pentru părțile contractante, așa cum prevede art. 969 C. civ.. Așadar, principiul forței obligatorii a contractelor completează, în mod logic și necesar, principiul libertății contractuale.

Legislația în vigoare prezintă foarte clar obligația prezentării de către societate a unor documente care să ateste prestarea efectivă și necesitatea acestora, respectiv obligativitatea formei scrise a contractului pentru ad probationem, cu luarea, in considerare a faptul că un contract produce efecte pentru viitor asa cum reiese in mod expres din dispozițiile C. civ. art. 6 -aplicarea legii civile.

Instanța de fond trebuia sa aibă in vedere si dispozițiile art. 1280 si 1281 din C. civ. cu privire la efectele contractului fata de terți, având in vedere scopul urmărit de intimata, respectiv stabilirea caracterului deductibil înregistrate de Societate în baza contractului de cost-sharing încheiat cu B./C., ceea ce nu se poate dovedi in lispa unui contract.

Revenind la situația intimatei-reclamante, documentele prezentate de aceasta în probațiune se referă la servicii efectuate pentru alte societăți fiice sau activități corporative, necontribuind în vreun fel la dezvoltarea afacerii din România, așa cum reiese din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, pentru fiecare document prezentat de societate.

Astfel, din analiza documentele prezentate s-a constata faptul că societatea nu a fost beneficiara serviciilor pe care societatea mamă din Franța pretinde că le-a prestat pentru toate societățile-fiice, documentele justificative referindu-se în mod direct la alte societăți fiice, la activități corporative sau la activități constatate a fi

:

desfășurate pentru societatea verificată, de alte societăți din România sau de alte societăți din grupul D., unele programe fiind achiziționate încă din perioada 2002 - 2006, când societatea avea încheiat un contract de franciză pentru marca E. cu C. și aceasta din urmă era obligata să permită beneficiarului să beneficieze de know-how-ul său. Documentele prezentate de societate nu au fost în măsură să justifice în mod concret prestarea acestor servicii pentru A..A., de către C., unele, dintre ele fiind efectuate, așa cum rezultă din cuprinsul lor, chiar de angajații societății române.

Mai mult, inspecția fiscală nu și-a propus evaluarea personalului societății, ci doar analiza prestării efective și a necesității acestor servicii plătite societății mama. În urma acestei analize, s-a constatat că atribuțiile din fișele posturilor întocmite de personalul specializat al acesteia prevăd aceleași activități ca și cele prezentate ca documente justificative pentru o parte din serviciile externe analizate și că nu este vorba, în fapt de externalizarea unor servicii, ci de servicii efectuate de propriul personal.

Alocarea pe fiecare țară (inclusiv România) s-a făcut pe baza unei chei determinate prin raportarea Vânzărilor nete totale pentru România la Vânzările nete totale D.; la stabilirea cheii de repartizare au fost luate în calcul vânzările totale ale grupului la nivelul României (inclusiv F.], nu numai cele ale S.C A..A - nu este prezentat un calcul concret privind modul de stabilire a cheltuielilor care vor fi repartizate cu ajutorul cheii prezentate mai sus, cu atât mai mult cu cât în fiecare an este exclusă din valoarea totală a cheltuielilor de exploatare ale C. o sumă forfetară care reprezintă, așa cum precizează administratorul societății, costuri care nu pot fi refacturate societăților djn cadrul grupului, fiind alocate unor activități relevante doar pentru cele doua societăți franceze sau pentru acționarii acestora, însă nu s-a precizează cum a reușit societatea să delimiteze aceste două tipuri de cheltuieli, cu atât mai mult cu cât nici măcar partea considerată a face parte din baza de calcul la care se aplică cheia de repartizare nu a fost. în totalitate justificată cu facturi/documente justificative de prestare servicii.

Având în vedere cele prezentate mai sus, s-a considerat a fi incorectă utilizarea unei astfel de chei de repartizare (în funcție de vânzările totale), în condițiile în care serviciile detaliate prin documentele prezentate și considerate de societate a fi documente justificative (facturi, contracte, echipamente achiziționate, ete) demonstrează faptul că fie numai unele societăți fiice au beneficiat de servicii personalizate (pentru care trebuia realizată facturarea directă, conform contract), fie au fost incluse în mod eronat costuri legate de examinarea generală a performantei societăților afiliate, costuri aferente acționariatului sau legate de adoptarea și executarea, prin intermediul unor norme statutare și al unor reguli de conduită, a guvernantei corporative de către societatea - mamă.

Concluzia rezultată din analiza documentelor prezentate de societate a fost că repartizarea uniformă asupra tututor societăților fiice în funcție de vânzările totale ale acestora a cheltuielilor rezultate din facturile prezentate ca documente justificative, în condițiile prezentate mai sus, este incorectă.

În concluzie, documentele prezentate si reținute de instanța de fond au fost analizate integrate si de echipa de inspecție fiscală, concluzia fiind, contrar primei instanțe, că ele nu se referă la servicii efectuate pentru societatea fiică română, în aceste condiții, ponderea la care face referire societatea neavând vreo relevanță.

Instanța de fond și-a însușit concluzia expertizei de la obiectivul nr. 3, insa nu a avut in vedere faptul că expertul contabil a apreciat ca si consecințe concrete asupra impozitului pe profit, in situația in care nu au fost prezentate suficiente documente pentru perioada 2007 - 2011, următoarele: stabilirea de cheltuieli nedeductibile in suma de 27.948.911 RON si impozit pe profit datorat suplimentar in suma de 4.471,826 RON, spre deosebire de sumele stabilite suplimentar de organul de control prin Raportul de inspecție fiscala x/26.05.2015 si Decizia de impunere x/26.05.2015, respectiv: cheltuieli nedeductibile in suma de 49.672.696 RON si impozit pe profit datorat suplimentar in suma de 7.947.631 RON.

Instanța de fond nu a luat în considerare faptul că aceasta analiza este realizata pentru B./C., respectiv furnizorii acesteia si nu pe necesitatea acestor servicii pentru A.. Simpla repartizare in baza unei chei de alocare, a unor cheltuieli ale altor societăți din grup nu justifica daca aceste cheltuieli sunt efectuate pentru societatea din România, ele putând fi aferente grupului sau altor societăți dîn grup. În condițiile in care expertul contabil nu a răspuns la obiectivul clar stabilit de instanță, respectiv justificarea de către B. si C. ca serviciile au fost necesare si efectuate strict pentru activitatea din România a societății verificate, încheierea prin care s-au respins obiectiunile DGAMC este nelegala.

3.1.3. Hotărârea instanței de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greșita a dispozițiilor art. 143 alin. (2), respectiv art. 146 alin. (1) in ceea ce privește îndeplinirea condițiilor cumulative pentru deducerea TVA pentru suma de 8.722.011 RON.

Instanța de fond a considerat eronat că legislația în materie de TVA nu impune condiția prezentării prealabile a altor documente, sigura condiție formală impusă de Lgea nr. 571/2003 fiind deținerea unei facturi, motiv pentru cate a considerat, de asemenea, neîntemeiat, că în aceste condiții refuzul acordării dreptului de deducere societății reprezintă o încălcare a principiului neutralității TVA.

Instanța de fond trebuia sa aibă în vedere ca operațiunile în cauza vizează perioada 2007-2011 și că s-a avut in vedere legislația națională în vigoare în această perioadă, inclusiv principiile care guvernează sistemul comun al TVA consacrate în dreptul Uniunii, respectiv prevederile Directivei 2006/112/CE, jurisprudența Curtii de Justițje a Uniunii Europene în domeniul TVA, precum și prevederile considerate relevante din legislația fiscală națională.

In speța, organele fiscale au refuzat deducerea TVA motivând că documentele justificative aferente achizițiilor de servicii intracomunitare, respectiv serviciile de consiliere și consultanță prestate de B./C., nu pot proba prestarea serviciilor în beneficiul activității economice taxabile a societății A..A. și, prin urmare, persoana impozabilă nu este îndreptățită să își exercite dreptul de deducere a TVA, menținând obligația societății de a colecta TVA aferentă prin mecanismul taxării inverse aplicata serviciilor intracomunitare.

Având în vedere principiul proporționalității, ca principiu de drept fiscal, organele de inspecție fiscală nu au stabilit existența unei fraude în legătură cu operațiunile în cauză, ci au constatat ca nelegală exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente serviciilor de consiliere și consultanță în condițiile în care documentele justificative prezentate nu dovedesc că serviciile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Astfel, instanța de fond în mod neîntemeiat a reținut că refuzul acordării dreptului de deducere societății reprezintă o încălcare a principiului neutralității TVA fara a avea că principiului proporționalității și neutralității fiscale în speța prezentată nu este în concordanță cu constatările organelor de inspecție fiscala, întrucât organele de inspecție fiscală nu au constatat că societatea ar fi implicată într-o fraudă fiscală, ci au constatat faptul că serviciile achiziționate nu sunt destinate operațiunilor sale taxa bile, ci altor societăți din grup, consecința fiscală fiind stabilirea obligațiilor suplimentare și calcularea accesoriilor de plată pentru perioada verificată.

In. acest sens, din subcapitolul III.1 al raportului de inspecție fiscală, pentru achizițiile de servicii de consiliere si Consultanță de la. S.C. B./C. (excepție cele legate de relația cu G.), societatea verificată. nu a dovedit cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, și în consecință nici în "folosul activității economice a Societății" cum a precizat societatea, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinată cu activitatea grupului, fiind prestate strict în beneficiul altor societăți din grupul D. sau fiind servicii specifice grupului.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție nu au acordat societății dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2011, în sumă de 8,722,011 RON, din considerentele prezentate mai sus.

Potrivit prevederilor legale mai sus menționate, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată este condiționată de prestarea efectivă a serviciilor achiziționate în folosul societății române, legiuitorul făcând trimitere, conform art. 146 alin, (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la servicii care au fost prestate ori urmează să fie prestate.

Referitor la diminuarea taxei pe valoarea adăugată colectată cu suma de 877.700 RON ca urmare a unor refacturări de servicii care în fapt nu au fost efectuate de S.C. C. pentru societatea contestatoare, atât taxa pe valoarea adăugată dedusă, cât și taxa pe valoarea adăugată colectată în urma refacturărilor aferentă acestor servicii nerealizate în folosul A. S.A. a fost diminuată cu această sumă, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1). lit. d) și art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Actul juridic în baza căruia s-au efectuat plățile a fost Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008 încheiat între B. și A..A. prin care primul se obliga să furnizeze celui de-al doilea, servicii de consiliere și consultanță, așa cum acestea sunt detaliate în contract privind probleme legate, de conducere și angajați, IT, logistică și lanțul de aprovizionare, calitate, responsabilitate și risc, probleme financiare, strategice, și administrațive, legate de reglementare juridică, fiscală, probleme legate de managementul general, contract care a intrat în vigoare retroactiv, respectiv ia data de 01.01.2008.

Prin actul adițional încheiat la 30.10.2009 referitor la Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008, drepturile B. sunt transferate integral către C., aceste modificări intrând în vigoare retroactiv la data de 30.01.2009.

În raport de dispozițiile privind obligativitatea încheierii unui contract de prestări servicii rezultă că se impune ad probationem ca forma actului juridic să fie întocmită sub forma unui înscris cu scopul de a proba existența actului. Prin efectele actului juridic respectiv, ale contractului de prestări servicii, se înțeleg drepturi și obligații la care dă naștere, pe care le modifică sau stinge un asemenea act. Prin urmare, drepturile și obligările iau naștere la momentul încheierii actului juridic, acestea neputând retroactiva.

Instanța de fond nu a avut în vedere că în prezenta speță reclamanta nu poate să probeze că pentru perioada 2007 - 30.12.2008 și respectiv 30.01.2009-30.10.2010 plățile efectuate către H., respectiv C. au avut la bază un act juridic respectiv, un contract sau orice forma contractuală prevăzute, de lege, situație în care nu sunt îndeplinite condițiile cumulative, așa cum prevăd dispozițiile legale.

Mai mult, menționarea pe invoice-uri a existenței unui contract de "cost șharing" excede situației de fapt, în condițiile în care administratorul societății a declarat că documentul în baza căruia au fost primite și achitate facturile emise de H., respectiv C. a fost Contractul de Prestări Servicii pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală, contract care nu produce efecte juridice în perioadele mai sus analizate.

In ceea ce privește achizițiile de servicii de consiliere si consultantă efectuate de S.C. B./C. (excepție cele legate de relația cu G.), reclamanta nu a probat cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, și în consecință nici în "folosul activității economice a Societății" așa cum susține. Simpla prezentare a facturilor emise nu poate asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a cheltuielilor si TVA, persoana impozabila interesată având obligația să prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care să demonstreze utilizarea acestora pentru operațiuni care dau drept de deducere; or, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinata cu activitatea grupului, au fost prestate strict în beneficiul altor societăți din grupul D. fiind servicii specifice grupului.

Contrar reținerii instanței de fond, simpla contractare a unor servicii de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra ca acestea sunt în beneficiul societății in scopul de a realiza operațiuni taxabile întrucât, intr-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiției prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deținerea documentului justificativ) pentru ea o persoană impozabilă să-și poată deduce imediat, integral și nelimitat taxa aferentă achizițiilor, de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfășurarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispozițiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiționează în mod evident deductibilitatea taxei aferente achizițiilor de alocarea lor unor destinații precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni (...)." Dimpotrivă, prin utilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit să întărească legătura directa și imediata care trebuie sa existe între achiziții și utilizarea lor propriu-zisa, respectiv ca scopul acestor achiziții sa fie subordonat utilizării in folosul operațiunilor impozabile pentru care legea prevede acest drept de deducere si in beneficiul persoanei impozabile.

În speță, se constată lipsa documentelor justificative care să ateste că respectivele servicii au fost efectiv prestate în interesul societății A..A., în condițiile în care contribuabilul optează pentru încadrarea ca deductibile a anumitor cheltuieli, trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1), Codul fiscal că acestea, sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, coroborate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să.fie efectiv prestate; să fie executate în baza unui contractoare să cuprindă date referitoare la prestatori, termene, de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum șl tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifica prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Pe de altă parte, existența unor contracte reprezintă o condiție necesara pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, nu însă și suficientă, câtă vreme potrivit textului legal citat și normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze cumulativ că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directa cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri impozabile.

Totodată, simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate in fapt. Prin urmare, hotărârea instanței de fond pronuntata pe simpla achiziție de către persoana impozabilă a unui serviciu, fara a avea in vedere c. aceasta operațiune nu constituie și o prezumție a utilizării acestuia in scop economic, este nelegala.

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere al TVA, potrivit jurisprudentei Curții Europene, de Justiție, intra in obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată, să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea, dată în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiție a subliniat ca distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestui drept la controalele ulterioare este inerentă în funcționarea sistemului comun de TVA (para 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila: (para 26 din hotărâre). In acest sens, legislația comunitară acorda statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să iși stabilească acest drept (para 29 din aceeași hotărâre).

La para 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la para 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii. Pe de altă parte, principiul prevalentei substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară. Din acest motiv, legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferenta achizițiilor de bunuri/servicii de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabila sa detina factura care sa conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiala, aceea ca achizițiile pentru care se exercita deducerea sa fie. destinate utilizării în folosul operațiunilor sa|e taxabile.

Cu alte cuvinte, din jurisprudenta comunitară reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, persoanele impozabile având obligația de a prezenta dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a acestora de a desfășura activități economice care dau dreptul la deducere.

Recurenta a mai invocat Decizia nr. 1.542 din 6 decembrie 2011 publicată în M. Of. nr. 154 din 8 martie 2012, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 119 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Cu alte cuvinte, contribuabilul are libertate deplină în a achiziționa orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate și, ca urmare, organul fiscal are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În această situație se reține că refacturarea cheltuielilor s-a făcut in mod incorect deoarece nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât, pe lângă celelalte motive expuse, se constata ca nu exista nici o corectă corelare între alocarea de costuri și în același timp și de venituri de către C., iar în speță aceasta a alocat către A..A.. doar costuri.

În altă ordine, din cuprinsul textelor de lege, se retine ca principiu general că, orice cheltuială, pentru a fi încadrată în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, trebuie să fie efectuata în scopul realizării de venituri impozabile.

In concluzie, documentele enumerate de instanța de fond nu pot constitui dovezi suficiente în măsură să justifice în mod concret prestarea acestor servicii pentru S.C. A..A.. de către B. respectiv, C., în condițiile în care unele dintre ele au fost efectuate, chiar de angajații societății române.

Pentru considerentele expuse, hotărârea instanței de fond cu privire la caracterul deductibil în integralitate al TVA este nelegala. Măsura de neacordare a dreptului de deducere al cheltuielilor in cuantum de 52.885.055 RON si TVA în sumă de .8.722.011 RON, aferente contractului de "cost-sharing" fiind legala.

3.1.4. Criticile privind soluția instanței de fond si în ceea ce privește refacturările efectuate de S.C. A.,A. către F. S.A..

Fata de aceste operațiuni, instanța de fond a aplicat greșit dispozitiile art. 19 alin. (1), art. 129 si art. 133 par. 2 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 12 si pct. 19 alin. (4) din Codul de procedură fiscala, referitor la încheierea unui Contract general de prestări servicii în data de 0.1.02.2008, prin care prima, în calitate de prestator servicii, se angajează să efectueze pentru cea de a doua, în calitate de beneficiar, servicii interne, care constau în: servicii specifice, alocate în mod direct Beneficiarului de către, prestator și servicii nespecifice, alocate în mod indirect și a fost împuternicită în vederea negocierii, încheierii contractelor și efectuării, plăților aferente acestora, către terții contractanți, pentru asigurarea serviciilor externe necesare bunei desfășurări a activității beneficiarului.

Astfel, în baza acestui contract, reclamanta a facturat serviciile efectuate de angajații proprii cu un comision de 5%, servicii pentru care societatea a anexat la fiecare factură emisă documente justificative în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (activitatea prestată, număr angajați implicați, ore lucrate în perioada august- septembrie 2010). Societatea a realocat o parte din costurile externe de la societăți din GRUP către S.C. F. S.A., cheia de alocare fiind procentul rezultat din raportarea Cifrei de Afaceri a acestei societăți în Total Cifra de afaceri GRUP în România și a refacturat costuri aferente serviciilor externe, directe și indirecte ocazionate de achiziții bunuri șj servicii internaționale, la care s-a adăugat un comision de 5%. Refacturările au fost in cuantum de 4.162.965 RON si TVA colectata in cuantum de 877.700 RON.

În concluzie, instanța de fond in mod nelegal a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 220/18.03.2016, Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume: 59748 RON reprezentând TVA aferent achizițiilor de bunuri și servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive; 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit; 9.004.371 RON reprezentând TVA precum și a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și penalități aferente TVA.

3.1.5. Recurenta a atacat sentința si in ceea ce privește anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări și penalități aferente sumei de 3.475.805 iei reprezentând impozit pe profit.

În acord cu reținerea instanței de fond, obligația de plata a dobânzilor/majorărilor de întârziere a fost stabilită în temeiul dispozițiilor art. 119 alin. (1) art. 120 alin. (1), (2) si (7) si art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003, prin raportare la obligațiile de plata principale. In contextul in care recurenta DGAMC critica ca nelegala soluția in privința principalului anulat, s-a solicitat instanței de recurs ca la momentul pronunțării sa aibă in vedere in privința dobânzilor si penalităților principului accesorium sequitur principale.

3.1.6. Hotărârea instanței de fond este nelegala și in ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 6000 RON onorariu avocat și 150 RON taxa de timbru.

Potrivit art. 453 din C. proc. civ., natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire" acordată părții căre a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuala a celeilalte părți așa cum rezulta din dispozițiile art. 453 din C. proc. civ.. Așadar fapta părții "care cade în pretenții" declanșează o răspundere civilă delictuală al cărei conținut îl constituie obligația civilă, de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituirea sumelor pe care partea care a câștigat procesul a fost nevoita sa le realizeze.

Parata DGAMC nu se afla in culpa procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decat sa aplice dispozițiile legale in materie la speța in cauza, aspect constatat cu autoritate provizorie de lucru judecat prin sentința de fond, motiv pentru care nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reținute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate de către reclamanta sunt temeinic si legal întocmite. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, fiind învestită cu soluționarea pretențiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse, și onorariile avocațiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, și respingerea în tot a acțiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Cu privire la acordarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achizițiilor de bunuri și servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive, Curtea a avut în vedere cele stabilite în cauza C-101/16 - S.C. I. S.R.L. împotriva D.G.R.F.P. Cluj - Napoca - A.J.F.P. Bistrița - Năsăud și în cauza C-285/11 Bonik EOOD. Având în vedere cele stabilite în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, coroborată, în opinia instanței, cu inexistența oricăror dovezi aduse de organele fiscale cu privire la existența unei fraude în care reclamantul ar fi implicat, Curtea a reținut că se impune soluția de anulare a actelor administrativ fiscale contestate, însă, exclusiv în ceea ce privește T.V.A. în sumă de 59.748 RON.

Referitor la acest aspect, recurenta-pârâtă a arătat că, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011, reclamanta a achiziționat diferite bunuri și servicii de la persoane juridice inactive, la data efectuării tranzacției, înregistrând cheltuieli aferente unor facturi care nu indeplinesc calitatea de document justificativ potrivit legii, deoarece au fost emise de persoane juridice declarate inactive sau radiate, motiv pentru care nu au fost acceptate ca fiind deductibile, la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente acestor facturi, în sumă de 302.903 RON si T.V.A. aferentă în suma de 59.748 RON.

Contrar aprecierii instanței de fond, achizițiile menționate mai sus nu pot fi luate în considerare, deoarece operațiunile comerciale efectuate de un contribuabil inactiv nu produc consecințe fiscale.

Conform art. 11 alin. (1)

2

din Codul fiscal și art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor si a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în în cadrul procedurii de executare silită.

Procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanțelor Publice iar lista contribuabililor declarați inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I și adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afișată doar pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale. Societățile declarate inactive sunt cuprinse într-un Registru al firmelor inactive organizat la nivelul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, registru care este afișat pe site-ul instituției, fiind public.

În consecință, atâta timp cât societățile în cauză au fost declarate inactive și cât bunurile nu au fost achiziționate în cadrul procedurii de executare silită, reclamanta nu poate beneficia de deducerea cheltueililor și a T.V.A. aferentă aș cum în mod eronat a apreciat instanța de fond.

3.2.2. Cu privire la inexistența unui contract încheiat între A., B. și C. în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2008

Curtea a reținut faptul că inexistența unui contract în formă scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor, în condițiile în care legislația română consacră principiul libertății contractuale iar forma scrisă era cerută ad probaționem. Referitor la dovedirea aspectului că serviciile prestate au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, Curtea constată că nu este necesară îndeplinirea unor condiții speciale de formă a documentelor prin care se face dovada acestor servicii. În consecință, instanța de fond nu a putut reține concluziile organelor fiscale potrivit cărora documentele prezentate nu fac dovada serviciilor și nici faptul că S.C. A..A. nu a fost beneficiarul serviciilor pe care societatea mamă din Franța pretinde că lea prestat pentru toate societățile fiice. Urmare concluziilor din raportul de expertiză întocmit în cauză a rezultat că impozitul pe profit datorat este de 4.471.826 RON, iar organele fiscale au stabilit că impozitul pe profit datorat este de 7.947.631 RON, astfel că instanța de fond a anulat actele administrative cu privire la diferența de 3.475.805 RON, reprezentând impozit pe profit (7.947.631 RON - 4.471.826 RON).

Față de acest aspect, recurenta a arătat că, documentele prezentate de reclamantă se referă la servicii efectuate pentru alte societăți fiice sau activități corporative fără să contribuie în vreun fel la dezvoltarea afacerii din România, așa cum de altfel a constatat și echipa de inspecție fiscală care a analizat și a prezentat obiectul și conținutul fiecărui document prezentat de societate în vederea justificării operațiunilor consemnate în acestea.

Potrivit prevederilor stipulate la art. 65 alin. (1) din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, iar, în cauză, deși reclamanta precizează că la documentele prezentate "fizic" s-ar adăuga și documente prezentate pe suport electronic (altele decât primele), cu un spațiu de 1.652 MB, totuși, așa cum rezultă din anexele raportului de inspecție fiscală cele din urmă, sunt în fapt primele documente care au fost scanate și inscripțioante pe CD - uri.

Conform documentelor existente la dosarul cauzei, privind înregistrarea de către reclamantă a costurilor plătite către B. și respectiv C. rezultă că, în perioada ianuarie 2007- decembrie 2008 S.C. A..A. a plătit către B. "cost sharing" conform mențiunilor din invoice-uri, iar în perioada ianuarie 2009- decembrie 2011 S.C. A..A. a plătit către C. "cost sharing" conform mențiunilor din invoice-uri.

Actul juridic în baza căruia s-au efectuat plățile a fost Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008 încheiat între B. și A. S.A. prin care primul se obligă să furnizeze celui de-al doilea, servicii de consiliere si consultantă, așa cum acestea sunt detaliate în contract privind probleme legate de conducere și angajați, IT, logistică și lanțul de aprovizionare, calitate, responsabilitate și risc, probleme financiare, strategice și dministrative, legate de reglementare juridică, fiscală, probleme legate de managementul general, contract care a intrat în vigoare retroactiv, respectiv la data de 01.01.2008.

Prin actul adițional încheiat la 30.10.2009 referitor la Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008, drepturile B. sunt transferate integral către C., aceste modificări intrând în vigoare retroactiv la data de 30.01.2009.

Contrar aprecierii instanței de fond, în raport de dispozițiile privind obligativitatea încheierii unui contract de prestări servicii, rezultă că se impune ca forma actului juridic să fie întocmită sub forma unui înscris cu scopul de a proba existența actului. Prin efectele actului juridic respectiv, ale contractului de prestări servicii, se înțeleg drepturi și obligații la care dă naștere pe care le modifică sau stinge un asemenea act. Prin urmare, drepturile și obligațiile iau naștere la momentul încheierii actului juridic, acestea neputând retroactiva.

În cauză, reclamanta nu a probat că pentru perioada 2007 - 30.12.2008 și respectiv 30.01.2009- 30.10.2010 plățile efectuate către H., respectiv C. au avut la bază un act juridic, un contract sau orice formă contractuală prevăzute de lege, situație în care nu sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal în interpretarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Mai mult, menționarea pe invoice-uri a existenței unui contract de "cost sharing" excede situației de fapt în condițiile în care administratorul societății a declarat că documentul în baza căruia au fost primite și achitate facturile emise de H., respectiv C. a fost Contractul de prestări servicii pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală, contract care nu produce efecte juridice în perioadele mai sus analizate.

Având în vedere cele prezentate rezultă că plățile efectuate de reclamantă către H., respectiv C. nu au la bază documente justificative potrivit legii, în condițiile în care justificarea înregistrărilor în contabilitatea societății a serviciilor prestate s-a efectuat doar în baza Invoice-urilor emise de aceasta și a unei anexe anuale prin care s-a efectuat repartizarea prin utilizarea cheii de alocare a unei sume stabilită de societatea mamă.

În ceea ce privește dovada privind realitatea relației comerciale dintre B. S.A. și A..A. din anul 2007, reclamanta anexează facturile emise de B. S.A. aferente serviciilor prestate și consideră că sunt relevante pentru a justifica efectuarea lor în scopul realizării de venituri impozabile, ori condițiile impuse de legislația fiscală pentru deductibilitatea prestărilor de servicii prevăd că acestea trebuie să fie efectiv prestate în baza contractului încheiat între părți, contribuabilul trebuind să dovedească necesitatea efectuării lor prin specificul activității desfășurate.

3.2.3. Referitor la achizițiile de servicii de consiliere și consultanță efectuate de S.C. B./C., reclamanta nu a probat cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, și în consecință nici în "folosul activității economice a societății" așa cum susține reclamanta. Simpla prezentarea a facturilor emise nu poate asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a cheltuielilor si T.V.A., persoana impozabilă interesată având obligația să prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care să demonstreze utilizarea acestora pentru operațiuni care dau drept de deducere, ori, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinată cu activitatea grupului, au fost prestate strict în beneficiul altor societăți din grupul D. fiind servicii specifice grupului.

De altfel simpla contractare a unor servicii de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra ca acestea sunt în beneficiul societății in scopul de a realiza operațiuni taxabile întrucât, intr-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiției prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deținerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să-și poată deduce imediat, integral și nelimitat taxa aferentă achizițiilor, de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfășurarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispozițiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiționează în mod evident deductibilitatea taxei aferente achizițiilor de alocarea lor unor destinații precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni (...)." Dimpotrivă, prin utilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit să întărească legătura directă și imediată care trebuie sa existe între achiziții și utilizarea lor propriu-zisa, respectiv ca scopul acestor achiziții sa fie subordonat utilizării in folosul operațiunilor impozabile pentru care legea prevede acest drept de deducere si in beneficiul persoanei impozabile.

În condițiile în care contribuabilul optează pentru încadrarea ca deductibile a anumitor cheltuieli, trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal că acestea sunt "efectuate in scopul realizării de venituri impozabile", coroborate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m). Pe de altă parte, existența unor contracte reprezintă o condiție necesară pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, nu însă și suficientă, câtă vreme potrivit textului legal citat și normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri impozabile. Totodată se reține că, simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate in fapt. Prin urmare, contrar aprecierii instanței de fond, este necesară îndeplinirea condițiilor speciale menționate mai sus pentru a se face dovada acestor servicii.

3.2.4. Cu privire la dreptul de deducere a T.V.A. pentru suma de 8.722.011 RON aferentă serviciilor prestate de H., respectiv C., instanța nu și-a însușit punctul de vedere al expertului desemnat în cauză care a reținut prin concluziile raportului de expertiză că pentru o serie de costuri alocate prin cost-sharing conform contractului nu au fost identificate documente pentru identificarea naturii serviciilor, astfel că nu a considerat deductibil T.V.A în sumă de 4.883.966 RON. În consecință, Curtea a reținut caracterul deductibil în integralitate al T.V.A.

Față de acest aspect, se arată că instanța de fond nu a ținut cont de concluziile expertului contabil judiciar desemnat în cauză care a menționat: "Totuși, având în vedere faptul că pentru o serie de costuri alocate, conform Contractului, prin cost sharing nu au fost prezentate documente pentru identificarea naturii serviciilor respective, a fost calculat pentru întreaga perioadă verificată, 2007 - 2011, T.V.A. care nu este deductibilă în sumă totală de 4.883.966 RON".

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere al T.V.A., potrivit jurisprudentei Curții Europene de Justiție, intră în obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată, să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea data în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiție a subliniat ca distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestui drept la controalele ulterioare este inerentă în funcționarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre).

În acest sens, legislația comunitară acorda statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să iși stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeași hotărâre). La paragr. 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Cu alte cuvinte, din jurisprudenta comunitară reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile, nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea), exercitării acestui drept in cadrul cont