ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1821/2022

Ședința publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal data de 05.12.2017, reclamanta A. S.A. a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 168/29.05.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a solicitat admiterea contestației, anularea în parte a Deciziei nr. 168/29.05.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 11.351.254 RON la care a fost obligată reclamanta prin decizia mai sus menționată, reprezentând diferențe suplimentare de impozit pe profit în cuantum de 1.171.306 RON, TVA cuantum de 5.235.285 RON și obligații fiscale accesorii, respectiv 807.006 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 181.473 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 3.173.407 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 782.768 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Prin sentința civilă nr. 48 pronunțată la data de 10 februarie 2020, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția prescripției, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. așa cum a fost modificată și precizată și cererea de intervenție accesorie.

A anulat în parte Decizia nr. 168/29 mai 2017, Decizia de impunere nr. x/22.11.2016 și RIF nr. x/22.11.2016, pentru următoarele sume, fiecare, împreună cu accesoriile aferente:

- TVA de 10.715,52 RON aferentă facturii B. S.R.L. nr. 1/05.06.2012;

- impozitul pe profit de 86.244 RON și TVA de 893.950 RON, impuse pentru tranzacțiile realizate cu C.. și D.;

- impozitul pe profit de 17.716 RON și TVA de 4.353 RON, impuse pentru cheltuielile de consultanță efectuate cu E. S.R.L.;

- impozitul pe profit de 55.345 RON și TVA de 41.033 RON, impuse pentru cheltuielile cu utilitățile spațiilor închiriate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat;

- impozitul pe profit de 198.964 RON și TVA de 296.093 RON, impuse pentru cheltuielile de exploatare pentru cele 30 de locuri de parcare cedate în folosință gratuită Consiliului Local al Sectorului 3;

- impozitul pe profit de 45.789 RON și 34.444 RON, precum și TVA de 3.369.696 RON, impuse pentru cheltuielile cu amenajările realizate la punctul de lucru din Brașov;

- impozitul pe profit de 13.615 RON, precum și TVA de 20.422 RON, impuse pentru cheltuielile de realizare a unui film documentar;

- impozitul pe profit de 12.999 RON și 1.820 RON, precum și TVA de 4.955 RON, impuse pentru cheltuielile cu obiectele achiziționate de la persoana fizică F.;

- impozitul pe profit de 380.134 RON, impus pentru cheltuielile cu deplasările.

A respins în rest, ca neîntemeiată acțiunea.

Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat și onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise.

Toate părțile din prezentul litigiu au formulat recurs împotriva sentinței nr. 48 pronunțată la data de 10 februarie 2020 de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

3.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinței nr. 48/10.2020 întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În esență, recurenta a arătat:

Pentru factura fiscală nr. x/05.06.2012 emisă de același furnizor se arată că la data emiterii acestei facturi furnizorul B. S.R.L. nu era persoană înregistrată în scopuri de TVA, înregistrarea fiind operată cu data de 09.07.2012, ulterior emiterii facturii respective.

Se critică faptul că instanța de fond și-a însușit în totalitate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză fără a analiza incidența dispozițiilor art. 11 alin. (1)

4

coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003, dispoziții ce reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziții de bunuri/servicii efectuate de la o persoană neînregistrată în scopuri de TVA, or art. art. 11 alin. (1)

4

din Legea nr. - 571/2003 instituie interdicția dreptului de deducere din facturile emise de către un contribuabil căruia i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Reclamanta a realizat operațiuni asimilate unor livrări de bunuri, pentru care avea obligația colectării TVA la data faptului generator, respectiv la data de 11.10.2010, data înregistrării în debitul contului 301 "materii prime" în corespondența cu creditul contului 371.8 "marfă – materiale amenajări", prin urmare fiind stabilit TVA colectată în sumă de 221.064 RON și în sumă de 672.886 RON.

Pentru suma de 921.099 RON nu se prezintă niciun document justificativ de predare către C. S.R.L., iar pentru materialele în sumă de 2.803.690 RON s-a prezentat Procesul-verbal de predare-primire care nu prezintă semnătură de primire a reprezentantului D.. Nu au fost prezentate situații de lucrări de către cele două societăți din care să rezulte că materialele au fost utilizate la realizarea investițiilor.

În ce privește cele două documente prezentate, respectiv proces-verbal de recepție mijloc fix nr. x/31.10.2010 și nr. y/26.03.2011 acestea fac dovada recepționării mijlocului fix dar nu justifică utilizarea acestora la realizarea investițiilor în cauză.

Și pentru aceste sume se susține de către recurenta ANAF că instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză prin care s-a arătat că A. S.A. trebuia să întocmească dispoziția de livrare ca document justificativ de înregistrare în contabilitate a bunurilor cedate cu titlu gratuit, document ce nu a fost întocmit de către societate pentru bunurile puse la dispoziția C.. și D.. Documentul de predare materiale către D. nu poate constitui document justificativ în condițiile în care nu a fost semnat de reclamantă, iar pe de altă parte deși acest document a fost semnat de constructor nu au fost prezentate situații de lucrări întocmite de către constructor prin care să se facă dovada utilizării materialelor respective, deși astfel de documente au fost solicitate de către echipa de inspecție fiscală.

Nu poate fi primită reținerea instanței de fond că Nota de intrare recepție în gestiunea celor doi prestatori constituie document care atestă intrarea bunurilor în gestiune întrucât contribuabilul supus verificării a fost A. S.A. și nu cei doi prestatori.

În esență, se susține că hotărârea atacată este nelegală, în condițiile în care:

- intimata reclamantă A. S.A. nu a făcut dovada încheierii contractului de franciză cu G. din Franța;

- serviciile facturate, în baza rapoartelor de activitate întocmite de E. se referă la:

- prezentarea H., fără a se referi, strict, la activitatea desfășurată de către A. S.A.

prin urmare serviciul facturat a fost în ben­eficiul grupului Adamescu, fără a se referi, strict, la activitatea desfășurată de către A. S.A..

- activitatea de identificare a unei posibile locații G. în București, la un proiect imobiliar pentru G. și la organizarea unei deplasări în București a reprezentanților G..

Având in vedere conținutul rapoartelor de activitate, nu se poate susține ca dispoziți­ile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum și cele ale pct. 48 din normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) au fost respectate, astfel încât cheltuielile facturate de E. să fie considerate chel­tuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal.

Precizează organul fiscal că deținerea facturii este o condiție necesară, dar nu și suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de către E. S.R.L. nu a fost dedusă de societate în scopul realizării de operațiuni taxabile și/sau scutite și/sau neimpozabile.

Se susține în acest sens că intimata reclamantă A. S.A. a considerat deductibila cota parte a cheltuielilor de exploatare aferentă întreținerii spațiilor din clădirea situata în str. x, puse la dispoziție cu titlu gratuit, dar nu a refacturat, pe numele persoanelor juridice, contravaloarea acestor cheltuieli.

Deși spațiile au fost predate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat împreună cu utilitățile și alte servicii, A. S.A. a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit contravaloarea utilităților aferente acestor spații.

Așadar, aceste cheltuieli nu sunt în sarcina societății ci în sarcina societăților cărora le-au fost acordate gratuit spațiile, în regim de comodat, astfel că nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Totodată, susține recurenta că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie îndeplinite, cumulativ, cele două condiții prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură în original completată cu toate elementele obligatorii cerute de lege și achizițiile să fie efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale societății, iar în prezenta cauză nu este îndeplinită una dintre acestea, respectiv achizițiile să fie utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile. Prin urmare, societatea nu are drept de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu utilitățile și alte servicii aferente spațiilor puse la dispoziția diverselor societăți cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat.

Se susține în acest sens că operațiunea nu a fost tratată de către societate drept o prestare de servicii "către sine, " astfel că pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, s-a procedat la stabilirea de diferențe suplimentare de plată reprezentând TVA colectată.

Baza de impozitare aferentă diferențelor suplimentare de plată a TVA a fost determinată prin însumarea cheltuielilor efectuate de A. pentru realizarea serviciilor cu parcarea supraetajată din București.

Pe baza situației cheltuielilor de exploatare aferente activității de închiriere locuri parcare și a numărului total de locuri de parcare existente în parcarea supraetajată din București (990 locuri), echipa de inspecție fiscală a determinat, distinct, pe bază de calcule, valoarea cheltuielilor aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziție, cu titlu gratuit ca baza de impozitare a TVA, rezultând, suma de 1.259.455 RON.

Pentru deficiența constatată, s-a stabilit diferențe suplimentare de plata în sumă totală de 296.093 RON reprezentând TVA colectata.

Arată recurenta că organul de soluționare a contestației a reținut că pentru cele 30 locuri de parcare puse la dispoziția asociantului, cu titlu gratuit, nu s-a prevăzut prin contractul de asociere în participație că rămân în sarcina asociatului, respectiv A. S.A., cheltuielile de exploatare generate de acestea.

Astfel, punerea la dispoziția asociantului, cu titlu gratuit, a celor 30 de locuri de parcare din imobilul aflat în proprietatea societății nu presupune și suportarea cheltuielilor de exploatare pentru acestea, atât timp cât nu există convenție între părți.

În ce privește taxa pe valoarea adăugată, prin Actul adițional nr. x la Contractul de asociere în participare nr. x/17.07.2003, s-a stabilit "acordarea către asociant a unui număr de 30 locuri de parcare permanente si gratuite", iar prin Procesul-verbal de predare- primire a imobilului "Parcaj public multietajat Unirea" din data de 18.01.2008, I. S.A. a transferat dreptul de proprietate asupra imobilului către A. S.A..

Ca urmare a acordului dintre părți, A. S.A. deține în proprietate "Parcaj public multietajat Unirea" din care 30 de locuri sunt acordate cu titlu gratuit Primăriei Sectorului 3, in calitate de "asociant" în Contractul de asociere in participare nr. x/17.07.2003.

Din punct de vedere al legii fiscale în materie de TVA acordarea de bunuri cu titlu gratuit reprezintă operațiune asimilată prestării de servicii cu plată pentru care este obligatorie colectarea TVA prin aplicarea cotei standard în vigoare la data faptului generator.

Conform constatărilor societatea nu a tratat operațiunea ca o prestare de servicii către sine pentru perioada 2010- 2014.

Sub un prim aspect arată recurenta că instanța de fond a reținut în totalitate concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, respectiv faptul că societatea deține documente justificative pentru a proba realitatea efectuării amenajărilor la punctul de lucru din Brașov prin intermediul prestatorilor J. S.R.L. si K. S.R.L..

Această soluție este nelegală, fiind rezultatul unei interpretări eronate a dispozițiilor legislației fiscale aplicabile, cu raportare la situația de fapt fiscală constatată de organele de control în timpul inspecției fiscale.

Afirmă recurenta că din verificarea încrucișată efectuată la cei doi parteneri a rezultat că, în lipsa informațiilor și mențiunilor necesare identificării serviciilor facturate, situațiile de lucrări aferente fiecărei facturi primite nu reflectă modul de prestare a serviciilor, motiv pentru care s-a apreciat că societatea nu face dovada utilizării serviciilor respective pentru realizarea de venituri impozabile.

Astfel, se susține că A. S.A.:

- nu a prezentat documentele necesare efectuării lucrărilor de construcții respectiv proiect de execuție, autorizație de construcție, alte documente tehnice referitoare la execuția construcției;

- în situațiile de lucrări nu sunt prezentate suprafețele construite sau remediate și nici cantitățile de materiale consumate;

- nu se face dovada că a deținut utilaje specifice, a achiziționat materiale specifice lucrărilor de construcții și remedieri și are salariați sau colaboratori specializați pentru execuția lucrărilor;

- în calitate de antreprenor general nu a încheiat cu beneficiarul proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor.

Față de aceste aspecte, afirmă recurenta că societatea a prezentat documente doar pentru o parte din lucrările contractate însă, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a lucrărilor.

Ca urmare, în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Brașov.

Și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, se susține că A. S.A. a prezentat parțial documente în justificarea prestării efective a lucrărilor, iar documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a lucrărilor și serviciilor contractate.

Arată în acest sens că în temeiul dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract, însă, având în vedere marea diversitate a lucrărilor/serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că lucrările/serviciile au fost prestate și sunt necesare.

Mai arată recurenta că proba (dovada) prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura lucrării/serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu lucrarea/serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii/lucrări care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și lucrările/serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Subliniază recurenta că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, contribuabilul trebuie să justifice în primul rând că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale.

Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Susține în acest sens că pentru verificarea prestării serviciilor facturate, s-a procedat la efectuarea unui control încrucișat in urma căruia s-a încheiat Procesul-verbal nr. x/30.09.2015, din care a rezultat ca societatea nu face dovada prestării serviciilor facturate.

Prin urmare, arată recurenta că și pentru aceste categorii de sume, A. S.A. trebuie să facă dovada că deține documente justificative care să conțină toate elementele necesare identificării operațiunii economice efectuate, atât sub aspectul identității părtilor, cât și sub aspectul conținutului acesteia.

Arată că potrivit prevederilor 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, la calcului profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operațiunilor. Per a contrario cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar din interpretarea acestui text de lege, reiese că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Afirmă recurenta că din verificările efectuate la prestatorul L. S.R.L. a rezultat că în anul 2010 societatea nu a avut salariați, singurul salariat fiind dl. M. având funcția de director, persoană care a avut doar atribuții de conducere a societății, nu și de execuție.

Pe de altă parte, se susține că societatea nu a prezentat:

- procesul-verbal de predare - primire a mijloacelor materiale necesare puse la dispoziție de către beneficiar pentru realizarea filmului documentar de prezentare pentru zona de distracție/jocuri biliard conform obligației asumate de către beneficiar prin contractul încheiat;

- procesul-verbal de predare - primire a filmului documentar realizat prin utilizarea mijloacelor materiale puse la dispoziție de către beneficiar;

- suportul material al filmului documentar a cărui valoare a fost facturata.

Prin urmare, arată recurenta că societatea nu face dovada cu documente a prestării efective, respectiv a realizării filmului documentar nedispunând de personal specializat cu atribuții de execuție și neprezentând documente privind predarea - primirea mijloacelor materiale necesare puse la dispoziție de către beneficiar, respectiv predarea - primirea filmului documentar realizat.

Se arată în acest sens că bunurile achiziționate de la persoana fizică F., deși s-a solicitat societății reclamante să arate, care este destinația acestor bunuri, succesiunea înregistrărilor contabile, tratamentul fiscal al amortizării si documentele justificative care au stat la baza înregistrării în evidenta contabilă a bunurilor mobile achiziționate, din documentele prezentate de societate a rezultat că bunurile se găsesc in cadrul societății, ca obiective decorative.

Prin urmare susține recurenta că aceste bunuri nu sunt aferente veniturilor impozabile, și prin urmate cheltuielile cu amortizarea sunt nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal fiind stabilit impozit pe profit în sumă totală de 12.999 RON.

Totodată, și bunurile înregistrate ca obiecte de inventar (combină frigorifică, DVD, confecții, IPOD MP4) întrucât nu se face dovada utilizării acestora pentru realizarea de venituri impozabile, organele de inspecție în mod corect au stabilit diferențe suplimentare de plată în sumă de 1.820 RON, aferente unei baze de impozitare în sumă de 11.373 RON. Pentru aceste bunuri nu a fost acordat nici dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.955 RON

Arată în acest sens că prin adresa nr. x/09.09.2016 societatea a prezentat doar situația cheltuielilor înregistrate in debitul contului 6251 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" cu detaliile necesare pentru analizarea acestora, dar fără a fi prezentate si documentele justificative.

Din analiza informațiilor prezentate de societate in situația cheltuielilor de deplasare înregistrate in debitul contului 6251 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" s-au constatat următoarele aspecte:

- acestea nu sunt aferente, în totalitate, desfășurării activității economice;

- majoritatea deplasărilor s-au efectuat pe parcurs extern (Austria, Germania, Franța, Turcia, Marea Britanie, Dubai, etc.), iar societatea nu face dovada realizării de venituri impozabile, aferente acestora;

- o parte din cheltuieli reprezintă, în fapt, taxe de prelungire servicii furnizare bilete de avion, de exemplu Lufthansa, taxe de autostradă, cazare pentru organizare asigurare pază, produse alimentare achiziționate din afara teritoriului României etc., fără a reprezenta cheltuieli de deplasare.

Afirmă recurenta că potrivit legislației fiscale cheltuielile cu deplasarea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ, potrivit legii, respectiv anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, potrivit cărora pentru deplasări trebuie prezentate în mod obligatoriu ordinul de deplasare. Acest ordin de deplasare constituie documentul justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate și trebuie însoțit de documente care să justifice cheltuielile efectuate în timpul deplasării cum este decontul, bilete de avion, bonuri de casă etc.

Prin urmare, susține recurenta că legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora cu documente legale și corect întocmite care să ateste că deplasările au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

Contrar celor susținute în expertiza fiscală efectuată în cauză și ale cărei concluzii au fost însușite de instanța de fond, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea informațiilor înregistrate în fișa de cont 6251 "Cheltuieli deplasare - deductibile", pentru justificarea efectuării acestor cheltuieli în scopul obținerii de venituri impozabile.

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, prin raportare la obligațiile de plata principale. Întrucât societatea datorează debitele principale, aceasta datorează și accesoriile, în baza principiului "accesorium sequitur principale".

3.2. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs atât împotriva încheierii de ședință din 28 octombrie 2019, cât și împotriva sentinței civile nr. 48/10.02.2020, fiind întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, respectiv casarea în tot a încheierii prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de N., și pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată.

Susține în acest sens că cererea de intervenție voluntara pentru a fi admisibilă în principiu, este necesar ca participarea intervenientul accesoriu la proces să fie în sprijinul uneia dintre părți. Totodată, acesta trebuie să justifice un interes propriu, legitim, iar prin raportare la momentul formulării cererii de intervenție, doamna N. nu are un interes legitim, actual, în a se adresa instanței, întrucât nu exista o hotărâre definitivă cu privire la legalitatea deciziei de impunere emisă pe numele reclamantei.

Astfel, in raportul juridic de drept fiscal, intervenienta nu este parte, iar în situația în care reclamanta va înțelege să se îndrepte împotriva acesteia pentru recuperarea unor sume de bani rezultate din activitatea acesteia în calitate de Președinte al Consiliului de Administrație cât și de Director General al A., raporturile juridice se vor desfășura strict între intervenientă si reclamanta A., nu și între acestea și pârâta DGAMC.

Or, in absenta acestui interes legitim si actual, in mod nelegal, instanța de fond a admis in principiu cererea de intervenție accesorie formulata de dna. N..

In consecința, solicită admiterea recursului, casarea încheierii de ședință din data de 28.10.2019 pronunțată de Curtea de Apel București in dosarul nr. x/2017 si respingerea cererii de intervenție accesorie formulată de dna. N. ca inadmisibilă.

^

4) coroborat cu art. 146 alin. (1), lit. a) si art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții care reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziții de bunuri/servicii efectuate de la o persoană neînregistrată în scopuri de TVA.

Or, art. 11 alin. (1

^

4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal instituie interdicția dreptului de deducere din facturile emise de către un contribuabil căruia i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, și coroborând aceste dispoziții cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (19) lit. d) Codul fiscal rezultă în mod evident faptul că reclamanta nu avea drept de deducere pentru TVA în sumă de 10.715,52 RON aferentă facturii nr. x/05.06.2012 emisă de furnizorul B. S.R.L., în condițiile în care, la data emiterii facturii în cauză, aceasta nu era încă înregistrată în scopuri de TVA.

Astfel, deși avea aceasta obligație, reclamanta nu a prezentat niciun document care să ateste predarea materialelor în suma de 921.098,70 RON către C. S.R.L. pentru lucrări de amenajare de natura investițiilor, aferente spațiului comercial închiriat de către O. S.R.L. si nici situațiile de lucrări întocmite de către prestator prin care să facă dovada utilizării materialelor respective, după cum nu a prezentat nici facturi sau alte documente de achiziție a materialelor respective, susținând că acestea se aflau în gestiune în proporție de circa 95% de mai bine de 10 ani, fiind achiziționate pentru alte amenajări și rămânând neutilizate.

De asemenea, documentul de predare a materialelor către D. pentru lucrări de amenajare de natura investițiilor a spatiilor închiriate de către P. in A. din București si Brașov în sumă de 2.803.689,92 RON, denumit "Proces-verbal de predare - primire materiale" din data de 10.12.2010, nu îndeplinește toate condițiile pentru a servi ca document justificativ, având în vedere că a fost semnat și ștampilat doar de către prestator, în calitate de primitor, fără a fi semnat de către reclamantă, în calitate de predator, deși este un document bilateral pentru care este necesară confirmarea, prin semnătură, atât a predătorului, cât și a primitorului. La acest proces-verbal a fost anexata situația materialelor pentru amenajare H & M + 2 Splai, deși in procesul-verbal se face referire la ambele locații București si Brașov, acest înscris anexa fiind semnat si stampilat doar de către constructor.

Susține în acest sens, raportat la situația de fapt constatată de organele de control și la documentele prezentate de reclamantă că aceasta nu a dovedit că cheltuielile înregistrate în contabilitate în baza facturilor emise de E. S.R.L. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că aceasta nu are drept de deducere pentru aceste cheltuieli și nici drept de deducere a TVA aferentă facturilor fiscale emise.

Astfel, arată recurenta DGAMC că reclamanta nu a făcut dovada dezvoltării unei afaceri în sistem franciză și nici nu a dovedit intenția dezvoltării unei astfel de afaceri. Astfel, nu este suficientă declararea intenției de a desfășura operațiuni taxabile, dacă această intenție nu este confirmată prin dovezi obiective, așa cum rezultă din paragraful 23 din decizia Curții Europene de Justiție in cauza C-110/94 INZO: "În final, trebuie adăugat, după cum a constatat Curtea in Hotărârea Rompelman, precizată, punctul 24, că celui care solicită deducerea TVA îi revine să stabilească faptul că sunt îndeplinite condițiile pentru a beneficia de deducere și că art. 4 nu împiedică administrația fiscală să ceară ca intenția declarată de a începe activități economice care dau naștere la operațiuni impozabile să fie confirmată prin dovezi obiective".

Susține că nici Rapoartele întocmite de prestatori nu dau drept de deducere a cheltuielilor întrucât acestea fac referire, pe de o parte, la întocmirea unei prezentări denumite "Q." în care sunt prezentați acționarii și grupul de firme al beneficiarului A. S.A., iar pe de altă parte, în raportul întocmit pentru perioada 01.01.2010-30.06.2010 se face referire a activitatea de identificare a unei posibile locații G. în București, la un proiect imobiliar pentru G. și la organizarea unei deplasări în București a reprezentanților G..

Prin urmare, în raport de conținutul acestor rapoarte nu se poate susține că au fost respectate dispozițiile 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice, astfel încât cheltuielile facturate de E. să fie considerate cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal.

Raportat la aceste constatări, coroborat cu faptul că reclamanta nu a încheiat un contract de franciză cu G. și, prin urmare, nu a înregistrat venituri din exploatarea francizei, în mod corect s-a apreciat de către organul de control că aceste cheltuieli înregistrate de societate în baza facturilor emise de către E. S.R.L. nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că acestea nu sunt considerate cheltuieli deductibile.

Afirmă recurenta că soluția pronunțată de instanța de fond este eronată întrucât:

- spatiile acordate pe baza contractelor de comodat sunt spații administrative, destinate sediilor sociale ale utilizatorilor, fără a fi spații comerciale, astfel încât să fie pusă în discuție stimularea activității economice;

- societatea nu prezintă o situație din care să rezulte că persoanele juridice, utilizatori în cadrul contractelor de comodat pentru spații administrative, au încheiat și contracte de închiriere pentru spații comerciale, în cadrul aceluiași bun imobil, astfel încât spațiul administrativ să fie acordat drept stimulent pentru închirierea unui spațiu comercial;

- "stimulente" acordate utilizatorilor acestor spații nu sunt menționate în clauze contractuale distincte, fiind puse la dispoziția utilizatorilor, în mod tacit.

Prin urmare, în mod eronat, societatea a considerat deductibile la determinarea profitului impozabil valoarea utilităților și serviciilor aferente spațiilor puse la dispoziție, cu titlu gratuit, pe baza contractelor de comodat, încheiate cu diverse societăți, și de asemenea, în mod eronat A. S.A. și-a exercitat și dreptul de deducere a TVA aferentă utilităților si serviciilor pentru spațiile puse la dispoziție, cu titlu gratuit, pe baza contractelor de comodat, fără a refactura, lunar, pe numele beneficiarilor, contravaloarea acestor cheltuieli ca bază de impozitare a TVA, prin emiterea de facturi cu TVA colectată.

După ce prezintă modificările aduse contractului de asociere în participare nr. x/17.07.2003 încheiat cu Primăria Sector 3, susține recurenta că acordarea cu titlu gratuit a locurilor de parcare reprezintă, din punct de vedere a TVA, o operațiune economică asimilată unei prestări de servicii cu plată pentru care este obligatorie:

- colectarea TVA, prin aplicarea cotei standard în vigoare la data faptului generator;

- emiterea autofacturii.

Întrucât operațiunea nu a fost tratată de către societate drept o prestare de servicii "către sine", pentru perioada 01.01.2010 – 31.12.2014, în mod corect organele fiscale au stabilit că societatea datorează TVA de plată în sumă de 296.093 RON.

Afirmă recurenta că nu se poate susține că dreptul de folosință permanentă și gratuită a 30 de locuri de parcare de către Consiliul Local al Primăriei Sector 3 reprezintă contribuția în bunuri și drepturi a asociatului A. S.A. în cadrul asocierii.

În ce privește impozitul pe profit stabilit de organele de inspecție fiscală se arată că urmare verficării efectuate, a rezultat faptul că reclamanta A. S.A. a considerat deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil cheltuielile de exploatare aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziție asociantului, cu titlu gratuit, fără a refactura beneficiarului contravaloarea acestor cheltuieli.

Cheltuielile de exploatare astfel înregistrate în evidența contabilă au fost încadrate de A. S.A. în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil, deși cele 30 de locuri de parcare au fost puse la dispoziția beneficiarului cu titlu gratuit.

Pe baza situației cheltuielilor de exploatare aferente celor 990 locuri parcare existente în parcarea supraetajată din București, organele de inspecție fiscală au determinat, pe bază de calcule, valoarea cheltuielilor aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziție asociantului, cu titlu gratuit, s-au stabilit diferențe suplimentare de plată în sumă totală de 198.964 RON, pentru o bază de impozitare în sumă totală de 1.243.515 RON.

Susține în acest sens că nu s-a făcut în mod cert dovada prestării de către J. S.R.L. și de către K. S.R.L. a serviciilor facturate către A. S.A..

Totodată, susține că în raport de facturile fiscale emise de acești furnizori cât și de Procesele-verbale de recepție și punere în funcțiune, precum și de situațiile de lucrări prezentate nu s-a făcut dovada utilizării serviciilor respective pentru realizarea de venituri impozabile, drept pentru care cheltuielile cu amortizarea nu pot fi considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, iar serviciile facturate de societățile comerciale anterior menționate nu sunt destinate realizării de către A. S.A. a operațiunilor taxabile și/sau scutite cu drept de deducere și/sau neimpozabile, facturile în baza cărora s-a efectuat înregistrările în contabilitate neîndeplinind condiția pentru a fi considerate documente justificative conform legislației financiar-contabile în vigoare la data emiterii facturilor fiscale.

În sprijinul acestei afirmații, aduce ca argumente faptul că: a încheiat cu societatea reclamantă un contract de antreprinză, iar obiectul de activitate al J. S.R.L. este reprezentat de "Activități generale de curățenie a clădirilor"; acest agent economic nu are salariați; procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor a fost încheiat cu societatea R. S.A. în calitate de executant, deși lucrările au fost contractate cu societatea J. S.R.L.; aceeași fiind situația și în cazul celuilalt prestator.

Totodată, arată că instanța de fond nu a avut în vedere faptul că urmare efectuării controlului încrucișat, s-a constatat că în situațiile de lucrări nu se regăsește consumul de materiale la care se face referire prin contractul de antrepriză, și nu există semnătura și ștampila părților contractante.

În ceea ce privește cheltuielile cu materiale efectuate și serviciile de consultanță și inginerie contractate, trebuie avut în vedere că însăși expertiza fiscală consemnează faptul că, în ce privește contractul nr. x/01.11.2011, cu actele adiționale nr. x/30.04.2012 și nr. y/12.11.2012, încheiat între K. S.R.L. și S., având ca obiect activități de inginerie și consultanță tehnică, acesta s-a derulat în perioada 01.11.2011 - 31.12.2012, în timp ce procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor are ca dată de înregistrare data de 01.03.2012 (nr. x/01.03.2012). Prin urmare, se susține că serviciile de inginerie și consultanța tehnică au fost prestate chiar și după finalizarea procesului de recepție.

În același sens, o parte din facturile de achiziții materiale enumerate în raportul de expertiză sunt emise, de asemenea, ulterior înregistrării procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, iar valoarea serviciilor de consultanță și inginerie contractate (123.611,10 RON, exclusiv TVA), respectiv a materialelor achiziționate (12.149,67 RON, exclusiv TVA), este derizorie comparativ cu valoarea contractului de antrepriză (6.027.648,87 iei).

În absenta acestora, nu se poate proba existența materială a filmului documentar și nici utilizarea efectivă a acestuia în centrul comercial deținut de societate.

Nu s-a avut în vedere și faptul că în urma controlului încrucișat la L. S.R.L. această societate nu are personal angajat cu atribuții de execuție a serviciilor de realizare a filmului documentar și nici nu a subcontractat serviciul respectiv, iar motivarea instanței de fond potrivit căreia "domnul M. este absolvent al T., secția imagine de film si TV, profesor la o facultate de artă de profil cinematografic si Doctor in cinematografie si Media", nu este pertinentă, în condițiile în care persoana indicată ca realizator al filmului nu are calitatea de salariat al L. S.R.L., iar respectivele înscrisurile care dovedesc pregătirea profesională a dlui M. nu îndeplinesc condițiile legale pentru a putea fi considerate documente justificative.

Se susține în acest sens că instanța de fond a aplicat și interpretat în mod eronat dispozițiile pct. 64 alin. (1) si pct. 65 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, precum și cele ale art. 24 "Amortizarea fiscala" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal atunci când a apreciat ca acestea au aplicabilitate în speță, în condițiile în care, prin documentele și informațiile prezentate, reclamanta nu a putut face dovada că bunurile (vase de cristal, panouri decorative si tablouri decorative), achiziționate de la persoana fizica F. au fost destinate realizării de venituri impozabile.

În ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.820 RON aferent cheltuielilor cu achiziția de obiecte de inventar de la furnizori persoane juridice (combina frigorifica, DVD, confecții, IPOD. MP4, bicicleta, costum, cămașă, cravata) si TVA aferenta in suma de 4.955 RON, se arată că chiar dacă reclamanta a prezentat documentele care au stat la baza achiziției obiectelor de inventar (facturi fiscale, procese-verbale de recepție), obligațiile suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.820 RON și TVA în sumă de 4.955 RON au fost stabilite pe considerentul ca reclamanta nu a putut face dovada ca achiziționarea acestor obiecte de inventar este aferentă realizării veniturilor impozabile, respectiv că este destinată realizării de operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere și/sau neimpozabile din punct de vedere al TVA.

În acest sens se arată că în raport de motivarea dată de către reclamantă respectiv confecțiile achiziționate reprezintă "echipament" pentru societate sau bicicletele achiziționate reprezintă "mijloace de locomoție" pentru "vizitarea spatiilor", în mod corect s-a constatat că astfel de cheltuieli nu pot avea caracter deductibil din punct de vedere fiscal la stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, obiectele achiziționate nefiind, în mod obiectiv, destinate realizării de venituri impozabile.

Se arată în acest sens că pe parcursul efectuării inspecției fiscale, reclamanta a prezentat doar situația cheltuielilor înregistrate în debitul contului 6251, cu detaliile necesare pentru analizarea acestora, dar fără a fi prezentate și documentele justificative, și întrucât societatea nu a făcut dovada că deplasările respective au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile societatea datorează impozitul pe profit stabilit de organele fiscale.

Din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea informațiilor înregistrate în fișa de cont 6251 "Cheltuieli depla