ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2378/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 15.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 326/21.09.2017 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, prin care a fost stabilită în mod suplimentar o bază de impunere reprezentând impozit pe profit în valoare de 2.166.605 iei, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 2.597.815 RON, penalități de întârziere în valoare de 324.991 RON și TVA în valoare de 408.890 RON, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 423.308 RON, penalități de întârziere în valoare de 61.334 RON și exonerarea de la plata debitelor stabilite prin decizia contestată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2478 din 30 octombrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 326/21.09.2017 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, respectiv în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 182.000 RON reprezentând achiziții de la B. S.R.L. și TVA nedeductibilă în sumă de 34.580 RON, precum și accesoriile aferente- dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere. A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Calea de atac a recursului Împotriva acestei sentințe a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ. A declarat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prevalându-se de cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinței primei instanțe, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărări formulate Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de părțile adverse, ca nefondate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează. Recurenta pârâtă ANAF apreciază că sentința este în parte, nelegală, referitor la dispoziția de anulare în parte a actelor contestate în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor reprezentând achiziții de la B. S.R.L. și TVA nedeductibilă, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 182.000 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 34.580 RON, prima instanță a constatat că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de la B. S.R.L. în valoare de 182.000 RON și TVA aferentă în sumă de 34.580 RON, în baza facturilor nr. x/04.06.2009, nr. y/17.06.2009, nr. z/01.07.2009, nr. w/17.07.2009 și nr. 1302/25.07.209, ulterior declarării acesteia ca inactivă. Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a fost declarată inactivă în data de 09.04.2009, iar conform art. 11 alin. (11) și alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv nu sunt luate în considerare. Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (11) și alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în anul 2009, începând cu data de 01.04.2009, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după declararea acestora ca inactivi prin ordin al Președintelui ANAF nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective. Dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. r) și f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate în evidența contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Instanța de fond a făcut aplicarea directă a jurisprudenței europene, reținând aplicabilitatea Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult, potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Prin urmare, simplul fapt că furnizorul este într-un registru al inactivilor, fără ca măcar să se verifice realitatea tranzacției/livrării, nu are cum să însemne automat că există o fraudă, iar refuzul dreptului de deducere în acest caz echivalează cu o prezumție irefragabilă de participare la o fraudă, ceea ce nu este admisibil, întrucât condițiile de formă nu pot prevala în fața condițiilor de fond, iar dreptul de deducere nu poate fi refuzat chiar dacă anumite condiții de formă nu sunt îndeplinite Având în vedere că, potrivit jurisprudenței CJUE refuzul dreptului de deducere al TVA doar pentru că furnizorul este înscris în registrul inactivilor încalcă prevederile Directivei 112/CE, prima instanță a reținut că ceea ce este relevant în recunoașterea dreptului de deducere, este conduita fiscală a reclamantei. Înalta Curte impărtășește raționamentul instanței de fond și, contrar criticilor recurentei pârâte, cauza CJUE pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult a fost aplicată în mod corect. Relația comerciala a reclamantei cu aceasta societate a indeplinit condițiile prevăzute de lege, au fost emise facturi fiscale care îndeplineau condițiile impuse, serviciile au fost prestate, situațiile de lucrări au fost recepționate, iar transferul sumelor datorate a fost efectuat prin sistemul bancar. În concluzie, în lumina jurisprudenței CJUE, prin raportare la conduita reclamantei și la lipsa oricărei dovezi privind o eventuală fraudă, instanța de fond a apreciat în mod just faptul că reclamantei nu-i poate fi refuzat, pentru operațiunile acesteia cu B. S.R.L. dreptul de deducere a TVA. În materia impozitului pe profit nu se aplică jurisprudența CJUE însă, pentru identitate de rațiune, argumentele trebuie să rămână pe același palier, atâta timp cât motivele invocate de către recurente au fost aceleași. Refuzul organelor fiscale a fost întemeiat doar pe faptul că societatea contractantă avea codul TVA anulat, deci condițiile invocate au fost similare. Pentru impozitul pe profit, erau considerate cheltuieli deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În cauză, facturile emise au fost aferente unor operațiuni desfășurate în scopul realizării de venituri, nefiind dovedit contrariul. Simplul fapt că a fost declarat inactiv contribuabilul nu echivalează cu o fictivitate a relațiilor economice și cu o impicare a reclamantei într-o fraudă fiscală. În cauza C-430/19, CJUE a precizat că "revine exclusiv instanței de trimitere sarcina de a aprecia incidența interpretării furnizate de Curte ca răspuns la aceste întrebări asupra părții din litigiul principal referitoare la impozitul pe profit." Deci, nu este negat dreptul instanței naționale in a aplica principii desprinse din jurisprudența CJUE chiar și în materia impozitului pe profit. În aceste condiții, se poate aprecia că motivele de recurs sunt neîntemeiate. De asemenea, este nefondat si recursul declarat de reclamantă. O primă critică a sentinței are în vedere analiza deficitară a faptului nesemnării raportului de inspecție fiscală. Recurenta-reclamanta a invocat nulitatea prevederile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora nulitatea actului administrativ fiscal este determinată doar de lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal expres prevăzute de lege referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal/cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (6), dacă este emis cu încălcarea prevederilor privind competența sau dacă e afectat de o gravă și evidentă eroare. Așa cum corect a reținut prima instanță, raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 nu are natura juridică a unui act administrativ-fiscal. Așa cum rezultă din art. 41, 43 și urm. din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere întrunește trăsăturile actului administrativ-fiscal, fiind actul cu forță executorie, prin care se stabilesc, se modifică ori se sting drepturi și obligații fiscale, în cuprinsul căruia se indică posibilitatea de a fi contestat, termenul de contestare și organul fiscal la care se depune contestația. În niciun caz raportul de inspecție fiscală nu are natura juridică a unui act administrativ-fiscal, fiind doar un act în cuprinsul căruia se consemnează constatările inspectorilor fiscali și în baza căruia se emite ulterior actul administrativ-fiscal - decizia de impunere. Art. 43 din Codul de procedură fiscală nu se referă la raportul de inspecție fiscală, ci la actul administrativ fiscal care este decizia de impunere, așa cum în mod constant s-a statuat în doctrină și jurisprudență astfel că este irelevant faptul că raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 este semnat numai de doi dintre cei patru reprezentanți ai organului fiscal, acest aspect neafectând valabilitatea acestui act de control întrucât nu se aplică sancțiunea prevăzută de art. 46 din Codul de procedură fiscală. Următoarea critică se referă la analiza deficitară din sentință privind depășirea duratei inspecției. Potrivit prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia. Nu există prevăzută legal nicio sancțiune pentru nerespectarea acestui termen, ceea ce conduce la concluzia că depășirea termenului de 6 luni poate atrage sancțiunea nulității, numai în condițiile în care se probează o vătămare a contribuabilului care nu poate fi înlăturată în alt mod. În această situație, prima instanță a reținut în mod corect faptul că inspecția fiscală a fost suspendată la cererea reclamantei, ca urmare a faptului ca organul de cercetare penala a ridicat documentele financiar-contabile iar încetarea urmăririi penale nu presupune implicit restituirea acestor înscrisuri, astfel încât nu a putut fi reluata inspecția fiscala doar pe aceasta baza. Instanța a reținut că organele de inspecție fiscala au făcut demersuri în vederea stabilirii încetarii condițiilor care au determinat suspendarea inspecției fiscale, respectiv restituirea documentelor de către organele de cercetare penală, însă reclamanta avea obligația de a solicita încetarea suspendării și reluarea inspecției fiscale și de asemenea, obligația de a face demersuri pentru restituirea documentelor fiscale de către organele de cercetare penală. În aceste condiții, s-a apreciat că subzistă și o culpă a reclamantei în depășirea termenului de finalizare a inspecției fiscale în sensul că, deși a solicitat suspendarea inspecției fiscale, nu a făcut toate demersurile pentru a se relua și a se finaliza această inspecție în termenul prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Termenul prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 are natura unui termen de recomandare și nu de sancționare iar nerespectarea acestuia nu conduce la aplicarea sancțiunii decăderii organelor de inspecție fiscală din dreptul de a finaliza inspecția fiscală și nici la nulitatea actelor contestate. În consecință, nu este întemeiat acest motiv de recurs. Următoarea critică se referă la analiza deficitară privind pretinsa insuficiență a actelor justificative. Prima instanță a reținut în mod corect faptul că, în ceea ce privește anumite operațiuni, societatea nu a prezentat documente justificative, aceasta fiind exclusiv culpa societății și nu a organului fiscal care nu avea obligația de a emite dispoziții de măsuri în sensul corectării înregistrărilor. De asemenea, nu se constată o încălcare a garanțiilor prevăzute în cauza Lungu și ale prevederilor art. 6 din CEDO. Referitor la cheltuielile reprezentând contravaloare cazan și ascensor hidraulic, efectuate de la societățile comerciale C. S.R.L. și D. S.R.L., corect s-a constatat că nu au fost folosite în scopul obținerii de venituri și nu reprezintă cheltuiala deductibila, în înțelesul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, în condițiile în care nu a prezentat documente din care să reiasă locul instalării acestora și nu face dovada utilizării în scopul realizării de venituri și operațiuni taxabile. Reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu achiziții reprezentând "cazan" și "ascensor hidraulic", în sumă de 86.287 RON și TVA în sumă de 5.553 RON, fără să justifice cu documente locul instalării acestora și fără să facă dovada utilizării în scopul realizării de venituri și operațiuni taxabile. Recurenta nu a prezentat niciun document din care să rezulte că valoarea celor două bunuri a fost cuprinsă în valoarea finală a mijlocului fix înstrăinat ulterior, deci fără să facă dovada achiziției în folosul activității societății. Nu a rezultat locul instalării bunurilor achiziționate și astfel nu s-a făcut dovada utilizării în scopul realizării de venituri și operațiuni taxabile. Întrucât suma de 86.287 RON nu a fost înregistrată în contul de investiție în curs de execuție și apoi în valoarea mijlocului fix care a fost înstrăinat către asociat, această sumă este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, achiziția nefiind făcută în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, în ceea ce privește TVA în sumă de 5.553 RON dedusă de societate, conform jurnalului de cumpărări al acesteia, întrucât nu a fost tratată la ajustare în momentul înstrăinării imobilului din str. x, este nedeductibilă, nefiind destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Cu privire la cheltuielile sociale în cuantum de 15.090 RON, recurenta reclamantă a susținut că prima instanță a încălcat prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal. În anul 2006 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli sociale în sumă de 56.407 RON, iar organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a tratat drept cheltuială deductibilă doar limitarea de 2% impusă de Codul fiscal, aplicată la fondul de salarii, adică suma de 18.889 RON. Pentru suma de 15.090 RON, s-a apreciat că reclamanta nu deține documente din care să rezulte încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991. Potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, în categoria cheltuielilor sociale sunt incluse ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, precum și pentru școlile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariațior, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul, pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament. Prima instanță a reținut că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, ci este necesar ca respectivele sume să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, or, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale. Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cheltuielile sunt deductibile daca sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pentru care sunt prezentate documente justificative privind încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale, or societatea nu a prezentat documente în acest sens. În categoria cheltuielilor sociale nu intră și cheltuielile pentru organizarea unor întâlniri cu furnizorii, partenerii din cadrul contractelor, salariații și organele de conducere ale societății pentru stabilirea unor relații viitoare de afaceri și celebrarea încheierii unor contracte de execuție privind finalizarea unor construcții, astfel că nu sunt întemeiate susținerile recurentei, fiind aplicabile dispozițiile legale indicate. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile prestate de E. S.R.L., F.. S.R.L., G., H. S.R.L. și I. S.R.L., s-a reținut în mod corect de către prima instanță faptul că facturile emise de E. S.R.L., F. S.R.L. și H. S.R.L. nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, neavând completate cerințele minimale prevăzute de Ordinul nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar contabile, întrucât nu cuprind conținutul operațiunii economico-financiare și alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate, iar reprezentantul societății reclamante a declarat că nu deține alte documente justificative în afara facturilor. Pentru facturile emise de G., reclamanta nu a prezentat situatii de lucrări sau alte documente din care sa rezulte efectuarea acestor cheltuieli pentru realizarea de venituri impozabile, iar în ceea ce privește factura nr. x/24.11.2008 emisă de I. S.R.L., reprezentând contravaloarea a 3700 veste groase inscripționate, societatea reclamantă nu a justificat că bunurile facturate au intrat în gestiunea A. și Instalații S.R.L. și că operațiunea de achiziție veste a fost efectiv realizată. Mai mult, reclamanta nu a făcut dovada ca vestele groase inscripționate a fost transportate, depozitate și utilizate, neputându-se identifica dacă aceste bunuri a fost utilizate în vederea realizării de operațiuni impozabile. Având în vedere că societatea nu a prezentat documente care să certifice înregistrarea în gestiune a vestelor și darea acestora în consum, precum și faptul că înregistrarea în contabilitate s-a făcut fără a avea un document justificativ privind consumul, în mod corect s-a apreciat că nu există dovezi în sensul că achiziția acestor bunuri a fost destinată utilizării în folosul activității pentru obținerea de venituri impozabile și operațiuni taxabile. În cuprinsul raportului de expertiza contabilă nr. 1431/08.08.2013, întocmit la solicitarea organelor de cercetare penală, s-a concluzionat că, întrucât nu se face dovada că bunurile au intrat în gestiunea A. S.R.L., cheltuiala înregistrată nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit. Motivele de recurs formulate nu sunt de natură a schimba situația de fapt reținută și nici concluzia la care a ajuns prima instanță în sensul legalității actelor contestate. Si din punctul de vedere al instanței de recurs, având în vedere ca inspecția fiscala a fost inceputa în anul 2012 și a fost suspendata la cererea reclamantei, aceasta avea obligația păstrării documentelor justificative pana la data încheierii inspecției fiscale, Ordinul nr. 2634/2015 stipulând în sensul că "Documentele prevăzute în anexa nr. 4 la ordin se păstrează pe o perioadă de 5 ani în condițiile în care necesitățile proprii ale entității nu impun păstrarea pe o perioadă de timp mai mare. Documentele financiar-contabile care atestă proveniența unor bunuri cu durata de viață mai mare de 5 ani se păstrează pe perioada corespunzătoare duratei de viață utilă a acestora." Referitor la cheltuielile înregistrate de la H. S.R.L., societatea avea obligația să prezinte documente care să justifice achiziția acestora în scopul operațiunilor impozabile, în cauză nefiind depuse înscrisuri care să ateste realitatea operațiunii, liste cu echipamentele predate spre inscripționare, persoanele beneficiare cu semnătura de primire a acestora, bonuri de consum sau orice alte documente care să ateste inscripționarea echipamentelor și folosirea acestora în activitatea societății. Cu privire la relația comercială cu I. S.R.L., s-a constatat că, potrivit art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuabilii au obligația declarării și plații impozitului pe profit trimestrial pana la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, reclamanta datorând așadar impozit pe profit aferent cheltuielilor constatate ca fiind nedeductibile fiscal de la data nașterii acestei situații și nu de la data constatării faptei. În ceea ce privește TVA, se reține că potrivit art. 145 a) alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, reclamanta datorează taxa pentru achizițiile la care nu s-a demonstrat dreptul de deducere, la data la care a fost dedusa în mod incorect, nu la data la care a fost constatat acest aspect. În acest sens, sunt incidente dispozițiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanța fiscala și obligația fiscala corelativa se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează". De asemenea, art. 110 alin. (2) din Codul de procedura fiscală prevede: "Colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanța sau al unui titlu executoriu, dupa caz." Obligațiile datorate nu au fost declarate în condițiile prevăzute de legislația în materie astfel încât plățile efectuate de contribuabil apăreau în evidența fiscală ca plăți fără titlu, organele fiscale neputând stinge obligații nedeclarate de contribuabil. În concluzie, contrar susținerilor recurentei, cheltuielile aferente prestărilor de servicii facturate de E. S.R.L., F.. S.R.L., G., H. S.R.L. și I. S.R.L. nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil și implicit ai impozitului pe profit, în condițiile în care nu s-a justificat cu documente prestarea efectivă a acestor servicii în scopul realizării de venituri impozabile. Referitor la cheltuielile de transport s-a constatat că echipa de inspecție fiscala a verificat încadrarea în cheltuielile sociale înregistrate în contul 6582 - cheltuieli sociale și 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", apreciind că facturile nr. x/19.11.2007 și y/28.11.2007, reprezentând contravaloarea biletelor avion extern, reprezintă cheltuieli nedeductibile față de împrejurarea că nu există documente din care să rezulte efectuarea acestora în interesul societății. Din analiza probelor administrate, în mod corect s-a reținut că nu există documente din care sa rezulte efectuarea cheltuielilor în scopul realizării obiectului de activitate al societății, contrar susținerilor recurentei. Referitor la cheltuielile în sumă de 162.216 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 38.932 RON, s-a reținut că reclamanta a înregistrat în anul 2011 achiziții de materiale de la J. S.R.L., iar organele de inspecție fiscală au constatat că facturile întocmite de societatea menționată nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, nefiind completate cu toate datele prevăzute de pct. 2 din anexa nr. 1 privind Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008. Prima instanță a reținut că, potrivit pct. 2 din anexa nr. 1 privind Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008, cu modificările și completările ulterioare, "Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmește documentul; - numărul documentului și data întocmirii acestuia; - menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul); - conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; - datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; - numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, după caz; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare." Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este permisă numai în condițiile în care achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Instanța de fond a realizat o analiză a probelor administrate din care a rezultat că reclamanta a înregistrat în contabilitate și a declarat prin formularul 394, în anul 2011, achiziții de la J. S.R.L. nedeclarate de furnizor prin formularul 394. De asemenea, reprezentantul legal al J. S.R.L. a declarat că nu a efectuat tranzacții și nu a avut niciun fel de relații comerciale cu A. S.R.L., conform răspunsului înregistrat la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/29.11.2016. Instanța a analizat conținutul înscrisurilor și a concluzionat că facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, astfel cheltuielile înregistrate constituie bază suplimentară la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferentă este nedeductibilă, întrucât societatea nu justifică că aceste tranzacții au avut scop economic. Reclamanta a înregistrat aceste achiziții în evidenta contabila doar în baza facturilor emise de societatea în cauză, fără alte documente justificative care sa ateste scopul în care au fost efectuate cheltuielile respective, însă simpla procurare a unui bun/serviciu pe numele contribuabilului nu reprezintă o recunoaștere a utilizării în sens economic a acestuia, iar simpla prezentare a facturilor de achiziție neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili. Astfel, întrucât societatea nu a justificat că aceste tranzacții au un scop economic, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, instanța a constatat că în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit bază impozabilă suplimentară cheltuielile în sumă de 162.216 RON și nu au acceptat la deducere TVA în sumă de 38.932 RON. Nu s-a identificat o încălcare de către instanța de fond a normelor de drept material care au fost corect aplicate raportat la probele administrate si situația de fapt reținută iar motivele de recurs indicate atât prin cererea inițială de recurs cât și prin cererea completatoare nu sunt de natură a schimba soluția. În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 787.844 RON și TVA în sumă de 131.587 RON, instanța a reținut că reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli de protocol, pe care le-a considerat deductibile la calculul impozitului pe profit în limita de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol, precizând că au fost organizate evenimente în perioada 2006-2012 în scopul promovării activității societății. În ceea ce privește cheltuielile cu apa, cafeaua și sucul, acestea au fost apreciate de organele fiscale ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, aspect reținut și în cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 prin care se precizează că societatea justifică cheltuieli de protocol constând în cafea, apă și suc acordate vizitatorilor și colaboratorilor. Recurenta iși argumentează susținerile pe faptul că a achitat contravaloarea debitului stabilit prin ordine de plata, valorile fiind incluse în suma cuantumului total al prejudiciului stabilit și achitat în faza urmăririi penale. Și instanța de recurs este în acord cu judecătorul fondului, întrucât constituirea creanței și plata sunt aspecte diferite, astfel că afirmația conform căreia constituie o dubla impunere stabilirea unor obligații suplimentare de plata asupra unor venituri fata de care societatea deja efectuase plata taxelor stabilite de lege nu este întemeiată. Faptul ca un contribuabil achita o suma în contul unic deschis la Trezorerie, fara instituirea creanței fiscale, nu are relevanta din punct de vedere al fiscalității și nu poate fi vorba de dubla impunere, afirmațiile recurentei antamând o problemă care ține de executarea creanței și nu de legalitatea constituirii acesteia prin emiterea unui titlu executoriu. Astfel cum corect a stabilit prima instanță, recurenta nu a dovedit cu documente justificative organizarea unor întruniri cu furnizorii, partenerii de afaceri pentru stabilirea sau consolidarea unor relații de afaceri viitoare și ca urmare a încheierii unor contracte de execuție privind finalizarea unor construcții, potrivit obiectului de activitate al societății, astfel ca în mod corect organele de inspecție fiscală au retratat aceste cheltuieli pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției astfel că sunt irelevante mențiunile din raportul de expertiză. În concluzie, motivele de recurs sunt neîntemeiate, soluția fiind dată cu respectarea normelor de drept material raportat la situația de fapt reținută și probele administrate. Referitor la veniturile în suma de 53.214 RON și TVA în suma de 36.722 RON, prima instanță a constatat că organele de inspecție fiscală au retratat avansul acordat societății afiliate K. S.R.L. ca și împrumut acordat de societate persoanei afiliate și au calculat venituri din dobânzi la nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României. În fapt, societatea a înregistrat în evidența contabilă factura nr. x/02.06.2008 în sumă de 193.277 RON cu TVA aferentă în sumă de 36.722 RON, reprezentând "cv avans lucrări". Avansul a fost achitat ca urmare încheierii contractului de subantrepriză nr. x/02.06.2008 încheiat între A. S.R.L. în calitate de antreprenor și K. S.R.L. în calitate de subantreprenor a lucrărilor la Grădinița nr. 192. Potrivit dispozițiilor art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal poate sa procedeze la estimarea bazei de impozitare în cazul în care nu poate determina mărimea acesteia, având în vedere toate datele și documentele care prezintă importanta pentru estimare. De asemenea, art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că, pentru împrumuturile obținute de societate, nivelul ratei dobânzii este cel de referință a Băncii Naționale a României pentru împrumuturile în RON, corespunzător ultimei luni din trimestru. De asemenea, art. 7 alin. (1) pct. 13 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, definește termenul de dobânda, respectiv orice sumă ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie să fie plătită sau primită în cadrul unei datorii. în legătură cu un depozit sau în conformitate cu un contract de leasing financiar, vânzare cu plata în rate sau orice vânzare cu plata amânată. Prin convenția de încetare a Contractului de lucrări de construcții nr. 830/27.11.2008 s-a convenit încetarea contractului și s-a încheiat o minută prin care s-a menționat că avansul achitat va fi folosit pentru achiziția de către A. S.R.L. a unor mijloace fixe aflate în proprietatea K. S.R.L.. Recurenta reclamantă a susținut ca din motive care nu îi sunt imputabile contractul incheiat cu societatea afiliata nu a mai fost derulat și printr-un alt act s-a stabilit restituirea avansului în forma întocmirii unui contract de vânzare cumpărare privind o serie de mijloace fixe aflate în proprietatea K. S.R.L. și totodată a depus toate diligentele în vederea restituirii avansului, fiind trimise notificări catre K.. Față de aceste susțineri reiterate în recurs, instanța de recurs apreciază că prima instanță a observat în mod corect faptul că, deși avansul a fost acordat în anul 2008, pana la data desfășurării inspecției fiscale în anul 2017, împrumutul nu a fost restituit, nu au fost achiziționate mijloace fixe și societatea nu a făcut dovada ca a inteprins demersuri pentru recuperarea lui. Totodată, conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului, trebuie avut în vedere conținutul economic al tranzacției, nu numai forma ei juridică. în cazul de față, factura nu reflectă realitatea economică, astfel că în mod corect organele de inspecție fiscală au reîncadrat operațiunea având în vedere conținutul economic al tranzacției și au procedat la calcularea veniturilor din dobânzi aferente împrumutului acordat, prin estimare, utilizând metoda marjei, în baza ratei dobânzii de referință a BNR. Hotărârea recurată este motivată corespunzător, fiind indicate temeiurile de drept pe care se întemeiază. În concluzie, nu se identifică nici o critică întemeiată asupra sentinței pronunțate de către prima instanță, nici în cadrul cererii de recurs și nici în cadrul cererii completatoare. Referitor la veniturile în sumă de 66.578 RON și TVA în sumă de 12.650 RON, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea reclamantă avea obligația înregistrării veniturilor și a TVA colectată, în condițiile în care aceasta nu a înregistrat în evidența contabilă facturi emise în derularea contractelor încheiate cu Grupul Școlar Industrial Transporturi Căi Ferate și Colegiul National Sf. Sava. Potrivit pct. 209 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene "În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse." Conform prevederilor art. 126, 127, 129 și 134 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în sfera operațiunilor impozabile în România sunt incluse livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu plată. În categoria persoanelor impozabile intră orice persoană care desfășoară activități economice independent și indiferent de loc, oricare ar fi rezultatul și scopul acestor activități. în sfera activităților economice sunt incluse activitățile producătorilor, comercianților sau a prestatorilor de servicii. În categoria prestărilor de servicii intră orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar și în condițiile în care plata acestei taxe este amânată. Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. Recurenta reclamantă nu a înregistrat în evidenta contabilă și fiscală facturi aferente următoarelor contractului nr. x/13.07.2007, încheiat cu Colegiul Național Sf. Sava pentru suma totală de 843.034 RON, pentru care au fost înregistrate facturi în sumă de 796.718 RON, valoare cu TVA. Pentru diferența de 46.317 RON, reprezentantul legal al societății reclamante a confirmat că a fost emisă factura nr. x care nu a fost înregistrată în contabilitate; contractului nr. x/31.07.2007, încheiat cu Grupul Școlar Industrial Transporturi Căi Ferate, pentru suma de 937.958 RON, pentru care au fost emise facturi în sumă de 905.008 RON, valoare cu TVA. Pentru suma de 32.912 RON, recurenta a precizat că a fost emisă factura nr. x care nu a fost înregistrată în contabilitate; În concluzie, prin neînregistrarea în contabilitate a facturilor societatea și-a diminuat volumul veniturilor realizate cu suma de 66.578 RON și a TVA colectată cu suma de 12.650 RON. Recurenta a susținut că în derularea contractelor nu au mai fost executate o serie de lucrări și, astfel, valoarea contractelor a fost diminuată și nu a mai fost posibilă emiterea facturilor fiscale prin care să se întregească suma negociată la încheierea contractelor. Instanța de fond a reținut că această afirmație este contrazisă de reprezentantul legal al societății care a declarat ca au fost emise facturile, dar acestea nu au fost înregistrate în contabilitate, fără a justifica ce lucrări nu au fost executate iar reclamanta a nu prezentat documente care sa justifice diminuarea valorii contractelor încheiate. În concluzie, instanța de recurs este de acord cu judecătorul fondului care a reținut în mod corect faptul că, față de prevederile legale incidente, reclamanta avea obligația înregistrării acestor venituri și a TVA aferenta în contabilitate, indiferent daca au fost încasate sau nu, atat timp cat nu justifica cu documente diminuarea valorii contractelor, iar facturile emise nu au fost anulate sau stornate. Nu se identifică o încălcare a prevederilor art. 19 din Codul fiscal și nici ale art. 127, 129 din același Cod iar soluția primei instanțe este motivată corespunzător, atât în fapt cât și în drept. Referitor la TVA în sumă de 122.968 RON, organele fiscale au apreciat că societatea reclamantă avea obligația ajustării TVA aferentă pentru construirea imobilului situat în București, str. x, începând cu anul 2009, în condițiile în care bunul imobil a fost înstrăinat în anul 2011, iar până la această dată nu face dovada că spațiul a fost utilizat în interesul operațiunilor taxa bile. În fapt, organele de inspecție fiscală au solicitat Registrul bunurilor de capital prevăzut la punctul 54 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, și au constatat că acesta conține informații doar din 01.01.2007. Reclamanta a precizat că valoarea de 497.033 RON înregistrată în contul de investiții în curs este aferentă imobilului construit în regie proprie, situat în București, str. x, iar TVA dedusă a fost în sumă de 94.436 RON. S-a constatat că imobilul a fost recepționat în data de 14.08.2008, conform procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/14.08.2008 emis de Primăria sectorului 3 și a fost înstrăinat la data de 27.05.2011, conform Contractului de schimb cu încheierea de autentificare nr. 763/27.05.2011, încheiată la BNP L.. Imobilul a fost cedat d-nei M. la valoarea de 3.155.226 RON, în schimbul a două terenuri evaluate la aceeași valoare cu cea a imobilului, constatându-se că, de la data recepționării și până la data înstrăinării, imobilul nu a fost utilizat pentru activitatea societății. Având în vedere că adresa de domiciliu a d-nei M. înscrisă în contractul de schimb, preluată din cartea de identitate era adresa imobilului situat în București, str. x, iar cartea de identitate a fost emisă la data de 07.07.2009, s-a constatat că acest imobil nu a fost folosit ca spațiu de depozitare, așa cum a afirmat societatea fără să aducă argumente, ci ca spațiu de locuit pentru d-na M., asociat și salariat al firmei. Față de împrejurarea că nu există informații privind utilizarea imobilului până la data de 07.07.2009, iar TVA dedusă pentru construirea imobilului este supusă ajustării conform art. 149 alin. (1) lit. a) și lit. d), coroborat cu art. 149 alin. (2) lit. b) și art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prima instanță a constatat că în mod corect organele fiscale au ajustat TVA conform art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ menționat anterior, începând cu data de 01.01.2009, așa cum prevede art. 149 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal și au stabilit în sarcina societății TVA de plată în sumă de 122.968 RON. În acest sens, instanța a reținut că, potrivit art. 149 alin. (1) lit. a) și lit. d), alin. (2) lit. b), alin. (4) lit. d) și alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, este prevăzuta obligația ajustării taxei deductibile aferentă unui bun de capital, în situația în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil. Perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite prima dată, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt construite, și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării. La art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se prevede că pentru bunurile de capital prevăzute la art. 149 lit. c) și lit. d) din actul normativ mai sus menționat, ajustarea se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligația ajustării. Potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, bunul imobil construit în regie proprie pentru care au fost efectuate achiziții de bunuri și servicii, înregistrate în contul de investiții în curs în valoare de 497.033 RON pentru care s-a dedus TVA în sumă de 94.436 RON, a fost declarat/înregistrat la Primăria sector 3 din București, potrivit Autorizației de construire nr. x/07.02.2005 și Procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/14.08.2008, la valoarea de 647.200 RON. Având în vedere prevederile legale menționate, instanța a reținut că TVA dedusă ca urmare a construirii imobilului este supusă ajustării de la 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost folosite prima dată, adică 01.01.2008, anul recepției. Reclamanta a afirmat că imobilul a fost utilizat ca spațiu de depozitare între data recepției și data înstrăinării, astfel că obligația ajustării ar fi intervenit de la data înstrăinării, respectiv din anul 2011, însă nu au fost prezentate documente justificative, nu există un sediu secundar declarat la această adresă, nu s-au desfășurat operațiuni economice sau admininistrative ale societății în această perioadă. Dimpotrivă, din analiza documentelor rezultă că adresa de domiciliu a d-nei M. care apare în contractul de schimb a fost chiar adresa imobilului situat în București str. x, iar cartea de identitate a fost emisă în data de 07.07.2009, aspect care a demonstrat faptul că acest imobil nu a fost utilizat ca depozit, ci ca locuință de către d-na M., în calitate de asociat și administrator al societății. Recurenta a prezentat contractul de comodat încheiat cu d-na M. la data de 01.06.2009, prin care aceasta avea drept de utilizare cu titlu gratuit al imobilului, însă, având în vedere că înainte de această dată nu au existat informații cu privire la utilizarea imobilului, TVA dedusă se ajustează de la 01.01.2009 pe o perioadă la valoarea de 122.968 RON, aferentă bazei de 647.200 RON. Recurenta nu este de acord cu anul de când a fost calculată ajustarea, raportat la faptul că titulara contractului de schimb din anul 2011, a avut emisă cartea de identitate din anul 2009 cu adresa de domiciliu în București, strada x nr. 73-81 sector 3, însă nu a justificat cu documente folosirea în scopul operațiunilor taxabile. Simpla înregistrare în patrimoniu a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile. Totodată, recurenta nu a fost de acord cu durata ajustării TVA aferentă imobilelor realizate în regie proprie și apoi vândute, precizând că aceasta este potrivit art. 149 alin. (2) și alin. (4) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, de 20 ani. Or, având în vedere prevederile art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 2, ajustarea se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligația ajustării. Întrucât organele de inspecție fiscală au constatat că nu există informații privind utilizarea imobilului până la data de 07.07.2009, iar TVA dedusă pentru construirea imobilului este supusă ajustării conform art. 149 alin. (1) lit. a) și lit. d), coroborat cu art. 149 alin. (2) lit. b) și art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect au ajustat TVA conform art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ menționat anterior, începând cu data de 01.01.2009, așa cum prevede art. 149 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal și au stabilit în sarcina societății TVA de plată în sumă de 122.968 RON. În consecință, hotărârea a fost dată cu respectarea normelor de drept material si a fost corespunzător argumentată. Referitor la cheltuielile în sumă de 11.835.302 RON aferente prestărilor de servicii provenite din contractele civile încheiate cu diverse persoane fizice, s-a reținut că recurenta a înregistrat în evidența contabilă în perioada 2006-2011 cheltuieli cu colaboratorii în sumă de 11.835.302 RON, aferente contractelor civile încheiate cu diverse persoane fizice. Recurenta nu a prezentat informații pentru fiecare activitate în parte și nu au fost identificate obiectivele de investiții la care au fost prestate aceste servicii, astfel că nu a putut fi justificată folosirea lor în scopul obținerii de venituri impozabile care să acopere aceste cheltuieli. În condițiile în care nu au fost prezentate situații de lucrări sau alte documente din care să rezulte natura serviciilor prestate de persoanele fizice, prima instanță a constatat că în mod corect organele fiscale au apreciat că au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 22 și 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și au stabilit suma de 11.835.302 RON nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate. Or, în cazul de față, întrucât recurenta nu a prezentat modalitatea de stabilire pentru fiecare activitate în parte și documente în acest sens, nu au putut fi identificate obiectivele de investiții la care au fost prestate aceste servicii care să acopere aceste cheltuieli, astfel încât să poată fi justificată folosirea lor în scopul obținerii de venituri impozabile. Deși recurenta a precizat că plata sumelor către persoanele fizice s-a realizat în baza contractelor încheiate, a centralizatorului acestor contracte și a unei dispoziții de plată colective, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei a rezultat faptul că aceste dispoziții de plată colective nu sunt semnate de beneficiari. Potrivit art. 24 din Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operațiunilor de casă, sumele de bani se achită persoanei căreia îi sunt destinate, după semnarea documentului de