Decizia nr. 3716/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul secției a VIII-a a Curții de Apel București la data de 15.06.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 74/15.03.2016 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale înregistrate de către B. împotriva Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la: (i) impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 6.672.538 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.060.841 RON și la (iii) penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.000.710 RON; anularea în parte a deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 și constatările corespunzătoare din raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 321/23.11.2015 în ceea ce privește obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare prestate de C. S.A. (în prezent A. S.A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 și 2013 în cuantum total de 42.179.444 RON; (ii) obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de A. S.A. la nivelul anilor 2012 și 2013 în cuantum total de 1.216.805 RON; (iii) obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franța) la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011 în cuantum total de 891.732 RON; recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate la punctele (2) i)-iii) și exonerarea sa de la plata impozitului pe profit suplimentar stabilit prin raportare la acestea în cuantum total de 6.120.066 RON, precum și de la plata accesoriilor aferente în cuantum total de 4.923.179 RON, care includ și accesoriile calculate de la data emiterii raportului de inspecție fiscală și până la data plății debitului principal; obligarea pârâtelor să restituie sumele plătite până în prezent de către B. în baza deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015, potrivit solicitărilor de anulare, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 7.945.269 RON, respectiv (i) impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.120.066 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere achitate aferente impozitului pe profit suplimentar contestat în valoare de 1.825.203 RON; obligarea pârâtelor să plătească dobânda pentru sumele achitate de către B. fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 3722 din 24.11.2016, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată. Prin decizia nr. 3090 din data de 1 iulie 2020 pronuțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii de ședință din data de 27 octombrie 2016 și a sentinței civile nr. 3722 din 24 noiembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. S-au casat încheierea și sentința atacate și s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 138 din 31 mai 2022 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-au respins ca neîntemeiate excepțiile lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGAMC și inadmisibilității cu privire la capetele nr. 4 și 5 de cerere. S-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. S-a anulat în parte decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 în ce privește obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franța) la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011 în cuantum total de 891.732 RON. Au fost obligate pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentință, respectiv sumele reprezentând impozit pe profit și accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franța) la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011 în cuantum total de 891.732 RON. Au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei dobânda legală fiscală pentru sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentință, calculată de la data plății sumelor și până la restituirea lor către reclamantă. Respinge în rest acțiunea ca nefondată. S-a dispus, în baza art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ., obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecată în sumă totală de 2850 RON din care 350 RON taxă judiciară de timbru, 500 RON onorariu expert marketing și 2000 RON onorariu expert fiscal.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta reclamantă A. S.R.L. criticând-o pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În privința motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că sentința recurată cuprinde motive contradictorii. Astfel, deși prima instanță admite că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A. (ceea ce înseamnă că în afară de A. mai există și un alt beneficiar al serviciilor de trade marketing), totuși concluzionează că: "(...) nu se justifică cheltuielile cu promovarea și aranjarea pe raft a produselor vândute către A.", deci că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante. Recurenta-reclamantă a mai arătat că motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este incident, deoarece prima instanță a aplicat greșit următoarele norme de drept material:art. 21 alin. (1), alin. (2) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal anterior și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Titlului II din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, neobservând că serviciile de raportare administrativ-financiară și de trade marketing achiziționate de recurenta-reclamantă de la A. au fost utilizate pentru obținerea de venituri impozabile (livrări de bunuri). Referitor la cheltuielile cu serviciile de "bonus rentabilitate", redenumite ulterior "servicii de raportare administrativ-financiară" prestate de C. S.A. (în prezent A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 și 2013 în cuantum total de 42.179.444 RON, prima instanță a apreciat că aceste servicii nu au fost necesare reclamantei, având în vedere specificul activității desfășurate. Această apreciere este greșită, de vreme ce acestea au constat în furnizarea de informații cu privire la facturile reclamantei acceptate de A., cu privire la plata acestora, la vânzările efectuate de A. pe produse și segmente, precum și informații cu privire la stocurile existente în A., toate informațiile fiind defalcate pe fiecare magazin. Aceste informații specifice/înscrisuri (rapoarte, situații lunare etc.) au fost utilizate pentru determinarea și previzionarea unor parametri necesari propriei activități, cum ar fi: calculația costurilor produselor vândute, identificarea mărfurilor greu vandabile în scopul constituirii de provizioane pentru propriile stocuri de astfel de produse și a bugetarii costurilor adiționale de depozitare pentru acestea, previziuni de cash-flow, gestionarea eficientă a comenzilor de achiziție produse etc. Recurenta-reclamantă a justificat că aceste achiziții au fost efectuate pentru desfășurarea activității proprii în vederea obținerii de venituri impozabile, iar costul acestor servicii se regăsește în prețul bunurilor livrate de către aceasta (a se vedea Anexa nr. 11 la cererea de chemare în judecată ce cuprinde un set de documente cu privire la modul de calculație a prețurilor de vânzare a mărfurilor comercializate de recurenta-reclamantă către A.). La fel a concluzionat și expertul judiciar fiscal, răspunzând la obiectivul nr. 1 al expertizei fiscale (pag. 15 din Raport): "De altfel, din documentele depuse la dosarul cauzei (exemple calculație costuri) reiese cu claritate că atât costurile cu logistica (estimate în baza informațiilor primite de la A.). dar și costurile cu serviciile de raportate administrativ financiară sunt incluse în prețul de vânzare al produselor comercializate de B. către A., dovedindu-se astfel legătura directă cu livrările de bunurile realizate de B. și, implicit, obținerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor produse." Contrar susținerilor primei instanțe, includerea de către recurenta-reclamantă a costurilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare în prețul de vânzare al bunurilor către A., după cum s-a dovedit prin documentele confirmate de către expertiza fiscală, conduce la obținerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor bunuri, ceea ce demonstrează îndeplinirea condiției pentru susținerea deductibilității respectivelor cheltuieli, conform prevederilor Codul fiscal. Sentința recurată este nelegală și în privința cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de A. la nivelul anilor 2012 și 2013 în cuantum total de 1.216.805 RON, prima instanță apreciind greșit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Serviciile de trade marketing achiziționate au constat, printre altele, în includerea produselor B. în diverse promoții și târguri tematice pe parcursul cărora produsele sunt plasate în zone mai vizibile din magazin, amplasarea favorabilă în raft (la nivelul ochilor sau la capăt de raft), la intrarea în magazin sau în apropierea caselor de marcat etc. Serviciile de trade marketing prestate de A. contribuie la creșterea vizibilității produselor, conducând la o vânzare crescută a produselor comercializate de recurenta-reclamantă. Acest tip de servicii ține de specificul activității de distribuție și desfacere en-gros, fiind utilizate pe scară largă atât de A. cu ceilalți distribuitori, cât și de competitorii A. cu distribuitorii acestora. Expertul în marketing a demonstrat care sunt avantajele prestării de servicii de trade marketing pentru recurenta-reclamantă și, de asemenea, care sunt beneficiile acestor servicii pentru A., în calitate de vânzător cu amănuntul: - vizibilitatea oferită de o poziționare preferențială la raft (drept componentă a serviciilor de trade marketing) conduce la notorietatea mărcilor comercializate de B. și implicit la creșterea vânzărilor, nu numai cantitativ, dar și ca frecvență în timp; - un rulaj mai rapid al stocului de produse comercializate, ceea ce determină creșterea rezultatului din exploatare; - vânzarea produselor în termenul lor de valabilitate; - optimizarea lanțului de aprovizionare al recurentei-reclamanta prin creșterea eficienței procesului de previzionare a livrărilor viitoare; - fidelizarea consumatorilor; - eficiență în strategia de targetare; - optimizarea spațiului de vânzare din perspectiva consumatorului. Este evident că prestarea serviciilor de trade marketing de către A. prezintă avantaje pentru ambele părți și conduce la creșterea vânzărilor și profiturilor pentru ambele societăți, deci în legătură cu livrările de bunuri efectuate ulterior de recurenta-reclamantă și în scopul realizării de venituri impozabile. Chiar DGAMC recunoaște deductibilitatea serviciilor de marketing în general, dar chiar și utilitatea acestora pentru recurenta-reclamantă, atunci când afirmă în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală că,,(...) societatea reclamantă este un beneficiar colateral al ritmului de vânzare." Prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (2) din Codul fiscal anterior, aplicabil în prezenta cauză, care califică în mod expres cheltuielile pentru marketing ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, spre deosebire de cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii trebuie să dovedească necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și să prezinte documente justificative, în cazul cheltuielilor pentru marketing, acestea au fost calificate chiar de legiuitor ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, deci contribuabilul nu mai are obligația să dovedească că i-au fost necesare. De aceea, în mod legal, expertul judiciar fiscal a concluzionat că serviciile de trade marketing au fost prestate în legătură cu livrările de bunuri efectuate de recurenta-reclamantă și implicit în scopul realizării de venituri impozabile.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului formulat ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, pentru următoarele considerente: Motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat. În privința acestuia, recurenta-reclamantă a arătat că sentința recurată cuprinde motive contradictorii, deoarece, pe de o parte, se admite că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A. (ceea ce înseamnă că în afară de A. mai există și un alt beneficiar al serviciilor de trade marketing, acesta fiind recurenta-reclamantă), pe de altă parte se concluzionează că nu se justifică cheltuielile cu promovarea și aranjarea pe raft a produselor vândute către A., deci că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante. De asemenea, recurenta-reclamantă a mai arătat că există motive contradictorii cu privire la necesitatea serviciilor de raportare administrativ-financiară în privința determinării mărfurilor greu vandabile, deoarece, deși prima instanță admite că "identificarea produselor greu vandabile este o operațiune de statistică ulterioară recepționării mărfii de către A." deci că este nevoie de angajați/personal dedicat care să realizeze această statistică ulterior livrării mărfurilor iar recurenta-reclamantă nu dispune de personal propriu, totuși concluzionează că serviciile nu sunt necesare acesteia. Înalta Curte apreciază că motivele prezentate nu sunt contradictorii. Este adevărat că prima instanță a reținut că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A., ceea ce înseamnă că, în subsidiar, aceasta a avut efecte și în privința recurentei-reclamante. Dar, concluzia că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante este determinată, în opinia primei instanțe, de faptul că promovarea la locul vânzării nu aduce în primul rând beneficii pentru recurenta-reclamantă, ci pentru A.. Așadar, nu există o fractură logică în raționamentul primei instanțe, așa cum afirmă recurenta-reclamantă, de vreme ce prima instanță a apreciat că îndeplinirea condiției necesității acestor servicii este determinată de existența beneficiilor în principal pentru recurenta-reclamantă, și nu pentru A.. Pe de altă parte, aprecierea legalității condiționării necesității serviciilor menționate de calitatea de beneficiar principal al acestora nu vizează motivul de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., ci pct. 8, astfel că urmează a fi analizată cu ocazia examinării celuilalt motiv de recurs. De asemenea, faptul că prima instanță a admis că identificarea produselor greu vandabile ulterior recepționării mărfii de către A. a impus existența unui personal dedicat acestui scop, personal pe care recurenta-reclamantă nu îl avea nu înseamnă că aceste servicii erau necesare recurentei-reclamante, cu atât mai mult cu cât aceasta ar fi avut o altă modalitate de determinare a mărfurilor greu vandabile (prin restituirea acestora de către beneficiarul C. S.A. până la expirarea duratei de valabilitate a baremului de prețuri). Cu privire la motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarea situație de fapt: În baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 23.11.2015 de ANAF, pentru perioada de verificare 01.01.2009-31.12.2014, s-a emis Decizia de impunere nr. x/23.11.2015, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina recurentei-reclamante în sumă totală de 11.734.089 RON, din care: - Impozit pe profit suplimentar: 6.672.538 RON; - Dobânzi: 4.060.841 RON; - Penalități de întârziere: 1.000.710 RON. Pentru stabilirea impozitului pe profit suplimentar și a accesoriilor aferente (dobânzi și penalități de întârziere), în cuprinsul raportului de inspecție fiscală a fost reținută cu titlul de "cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit" suma de 45.162.108 RON, din care: - cheltuieli cu servicii de mentenanță soft contabilitate în sumă totală de 99.845 RON, pentru perioada 2009-2013; - cheltuieli amortizarea în sumă totală de 41.941 RON, pentru perioada 2009-2013; - alte cheltuieli cu serviciile executate de terți - consultanță, în sumă totală de 665.137 RON, pentru perioada 2009-2013; - cheltuieli aferente serviciilor logistice în sumă totală de 891.732 RON, pentru perioada 2009-2013; - cheltuieli aferente serviciilor de raportare administrativ-financiară în sumă totală de 42.179.444 RON, pentru perioada 2009-2013; - cheltuieli aferente serviciilor de trade marketing în sumă totală de 1.216.805 RON, pentru perioada 2009-2013; - cheltuieli aferente refacturări de bunuri în sumă totală de 37.596 RON, pentru perioada 2011-2012; - cheltuieli aferente serviciilor de implantare produs nou în sumă totală de 29.608 RON, pentru anul 2012. Prin decizia de impunere nr. x/23.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost stabilite obligații fiscale în sarcina recurentei-reclamante ca urmare a constatărilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015, în sumă de 11.734.089 RON, din care suma de 6.672.538 RON reprezintă impozit pe profit, suma de 4.060.841 RON reprezintă majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, iar suma de 1.000.710 RON reprezintă penalități de întârziere aferente impozitului pe profit. În cuprinsul deciziei s-a reținut că, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile cu prestarea serviciilor logistice achiziționate de la D. (Franța) în baza contractului pentru import produse FN din data de 09.09.2008 întrucât, potrivit contractului, beneficiarul "este singurul responsabil pentru încărcarea produselor" (art. 14), iar furnizorul este "în totalitate și în mod exclusiv responsabil față de Beneficiar și în față de orice alte terțe părți în ceea ce privește proiectarea, respectarea exigențelor de performanță și calitate, conformitatea produselor livrate, asumându-și întreaga responsabilitate". De asemenea, s-a reținut că D. a emis facturi reprezentând taxă logistică în valoare de 891.732 RON (509.919 RON în anul 2009, 111.147 RON în anul 2010, 270.666 RON în anul 2011), fără ca la aceste facturi să fie anexate documente din care să rezulte în ce au constat serviciile facturate și nici explicațiile societății nu sunt însoțite de documente doveditoare. De asemenea, s-a stabilit că este nedeductibilă fiscal suma de 42.179.444 RON (7.347.896 RON în anul 2009, 11.177.237 RON în anul 2010, 11.804.060 RON în anul 2011, 9.788.029 RON în anul 2012 și 2.062.222 RON în anul 2013) reprezentând cheltuieli cu serviciile "Bonus rentabilitate" (ulterior redenumite ca "Servicii de raportare administrativ-financiară") achiziționate de la C. S.A. (în prezent A. S.A.) la contractul cadru de achiziție de produse nr. x/01.01.2008. În acest sens, s-a reținut că, potrivit notei explicative nr. 10/26.02.2015, serviciile "bonus rentabilitate" au constat în "punerea la dispoziția Furnizorului în format electronic de informații specifice, în general pe baza situațiilor administrative-financiare, raportate la fluxurile comerciale în legătură cu produsele specifice furnizate către Beneficiar cum ar fi: vânzările și stocurile lunare pentru produse/segmente, centralizarea valorii serviciilor facturate împreună cu baza de calcul, informații specifice legate de modul efectuării plății produselor". Totodată, societatea a prezentat, în format electronic, situații lunare privind plățile efectuate de A. S.A. pentru facturile emise de A. S.R.L. ce cuprind număr factură, dată, denumire punct de lucru al A. S.A., valoare TVA și total valoare. Urmare celor constatate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că situația efectuării plății facturilor pe magazine (puncte de lucru) nu este necesară, A. S.R.L urmărind situația în conturile pe clienții cu care avea încheiate contracte, situația fiind necesară doar evidenței A. S.A. Totodată, situația privind vânzările/produse/segmente nu este necesară societății, având în vedere că achiziția de marfă este comandată de însăși A. S.A. potrivit contractului de achiziție, comandă care stă la baza achiziției efectuate de A. S.R.L, iar cantitățile de produse achiziționate de A. S.R.L. depind în totalitate de comenzile efectuate de A. S.A., comenzi care au la bază cunoașterea cererilor/produs și sortiment, etc. Ca urmare, cheltuielile cu serviciile reprezentând "Bonus rentabilitate" (ulterior redenumite ca "Servicii de raportare administrativ-financiara") facturate de A. S.A. nu sunt în scopul obținerii veniturilor impozabile ale societății. De asemenea, s-a reținut că este nedeductibilă fiscal suma de 1.216.805 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de trade marketing, achiziționate în baza facturilor emise de A. S.A. conform contractului cadru de achiziție nr. FN din 22.09.2011 încheiat între A. S.R.L., în calitate de Furnizor, și A. S.A., în calitate de Beneficiar. Achizițiile efectuate de A. S.R.L. au la bază comenzile A. S.A., astfel că pentru efectuarea acestor comenzi, A. S.A. efectuează pentru sine studii de marketing pentru a comanda în funcție de cererea clientului pe produse, magazine, zone, activitatea sa fiind de comercializare cu amănuntul de astfel de produse. Prima instanță a admis în parte acțiunea, a anulat în parte decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 în ce privește obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franța) la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011 în cuantum total de 891.732 RON, a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentință, respectiv sumele reprezentând impozit pe profit și accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franța) la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011 în cuantum total de 891.732 RON, a obligat pârâtele să plătească reclamantei dobânda legală fiscală pentru sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentință, calculată de la data plății sumelor și până la restituirea lor către reclamantă și a respins în rest acțiunea ca nefondată. Recursul declarat de recurenta-reclamantă, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară și cheltuielile cu serviciile de trade marketing. În privința cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiară, prima instanță a apreciat că acestea nu au fost necesare reclamantei având în vedere specificul activității desfășurate. Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă a achiziționat de la A. servicii de raportare administrativ-financiară constând în furnizarea de informații cu privire la plata facturilor recurentei-reclamante acceptate de A., la vânzările efectuate de A. pe produse și segmente, precum și informații cu privire la stocurile existente în A., toate informațiile fiind defalcate pe fiecare magazin. Aceste informații au fost folosite de recurenta-reclamantă pentru determinarea și previzionarea unor indicatori necesari propriei activități: - previzionarea costurilor în scopul determinării prețului pentru produse; - previzionarea comenzilor de achiziții de produse; - provizionarea stocurilor greu vandabile; - previzionarea fluxurilor de numerar viitoare; - previzionarea livrărilor viitoare în scopul optimizării propriului cost logistic. Previzionarea costurilor în scopul determinării prețului pentru produse era necesară recurentei-reclamante deoarece prețul cu care aceasta vinde produsele include costul cu transportul produselor în zona de primire a fiecărui magazin A.. De aceea, prețul produselor vândute a fost stabilit luând în considerare inițial o estimare și apoi o medie a costurilor logistice, estimare/medie care a fost influențată de locația magazinelor A., care efectuau cele mai mari vânzări către clienți, implicit și cele mai mari achiziții de la recurenta-reclamantă. Chiar dacă în contabilitatea recurentei-reclamnte evidența facturilor și plăților/încasărilor s-a ținut la nivel de clienți, și nu defalcată pe punctele de lucru ale acestora, informațiile cu privire la achizițiile fiecărui magazin A., respectiv stocurile și vânzările aferente către fiecare magazin (informații furnizate de A. prin serviciile de raportare) erau necesare pentru stabilirea prețului produselor vândute. pentru previzionarea evoluției costurilor în scopul determinării momentelor în care erau necesare renegocieri de prețuri și pentru previzionarea necesarului de stocuri în viitor la nivelul fiecărui magazin. Previzionarea comenzilor de achiziții de produse era necesară pentru buna îndeplinire de către recurenta-reclamantă a obligației sale contractuale față de A. de a efectua în mod continuu achiziția produselor. Această previzionare se bazează pe informații privind vânzările efectuate de A. pe sortimente de produse, precum și cele privind stocurile existente la aceasta. În acest fel, recurenta-reclamantă se asigura că furnizorii săi îi pun la dispoziție bunurile în momentul în care A. plasa comanda. Pe baza informațiilor privind stocurile existente în A. și a vânzărilor acesteia, recurenta-reclamantă stabilea dacă era necesar să își constituie provizioane pentru stocurile greu vandabile și/sau produse care urmau să expire în viitorul apropiat. Provizionarea stocurilor greu vandabile sau care se apropia de termenul de expirare era necesară, deoarece probabilitatea ca aceste stocuri să facă obiectul unei livrări către A. în viitorul apropiat depindea în mod direct de evoluția vânzărilor realizate de magazinele aparținând A. pentru acele produse. Previziunile de fluxuri de numerar viitoare erau necesare recurentei-reclamante deoarece în funcție de plățile ce urmau a fi făcute de către A. se asigurau lichiditățile necesare plății datoriilor scadente către furnizorii săi. Determinarea plăților ce vor fi făcute de A. presupunea transmiterea unor informații legate de facturile acceptate de această societate și care urmează a fi încasate, înainte de momentul încasării acestora. Faptul că încasarea facturilor a fost ulterior reflectată în contabilitatea recurentei-reclamante nu înlătură necesitatea obținerii informațiilor menționate anterior, de vreme ce acestea privesc fluxurile de numerar înainte de încasarea acestora, fluxuri ce pot fi luate în considerare de către recurenta-reclamantă pentru efectuarea propriilor plăți. Previzionarea livrărilor viitoare, în scopul optimizării costului logistic al societății ere necesară deoarece costul logistic al recurentei-reclamante este direct influențat de capacitatea acesteia de a planifica livrările de bunuri într-un mod eficient. În lipsa acestei previzionări (efectuată în baza informațiilor privind evoluția vânzărilor/stocurilor magazinelor A. din diverse locații), necesară a fi efectuată înaintea momentului în care comenzile erau efectiv plasate de A. (datorită termenelor de livrare scurte și logisticii necesare), recurenta-reclamantă nu ar fi putut optimiza costurile logistice. Serviciile de raportare administrativ-financiară au fost efectuate pentru desfășurarea activității proprii a recurentei-reclamante în vederea obținerii de venituri impozabile, iar costul acestor servicii se regăsește în prețul bunurilor livrate de aceasta. În acest sens, expertul judiciar fiscal, răspunzând la obiectivul nr. 1 al expertizei fiscale a apreciat că: "De altfel, din documentele depuse la dosarul cauzei (exemple calculație costuri) reiese cu claritate că atât costurile cu logistica (estimate în baza informațiilor primite de la A.). dar și costurile cu serviciile de raportate administrativ-financiară sunt incluse în prețul de vânzare al produselor comercializate de B. către A., dovedindu-se astfel legătura directă cu livrările de bunurile realizate de B. și, implicit, obținerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor produse." În consecință, contrar concluziilor primei instanțe, Înalta Curte apreciază că serviciile de raportare administrativ-financiară prestate de A. au fost folosite de recurenta-reclamantă în activitatea proprie, iar acestea au fost necesare pentru buna derulare a activității acesteia în conformitate cu obiectul său de activitate, astfel încât s-a dovedit că realizează venituri impozabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Referitor la cheltuielile cu serviciile de trade marketing, Înalta Curte observă că acestea au constat, printre altele, în includerea produselor recurentei-reclamante în diverse promoții și târguri tematice, pe parcursul cărora produsele sunt plasate în zone mai vizibile din magazin (ex. târgul de puericultura la care au făcut referință expresă inspectorii fiscali), amplasarea favorabilă în raft (la nivelul ochilor sau la capăt de raft), la intrarea în magazin sau în apropierea caselor de marcat etc. În mod corect, prima instanță a observat concluziile expertizei în marketing, potrivit căreia serviciile de trade marketing au creat avantaje pentru recurenta-reclamantă, precum: - Vizibilitate și avantaj competitiv: Vizibilitatea oferită de o poziționare preferențială la raft, parte a serviciilor de trade marketing plătite de recurenta-reclamantă către A., duce la creșterea notorietății mărcilor comercializate de B. și la creșterea vânzărilor (75-80% din decizia de cumpărare are loc la punctul de vânzare). - Rulajul stocului într-o perioadă mai scurtă de timp: întrucât are interesul ca A. să plaseze cât mai multe comenzi ferme, recurenta-reclamantă îi plătește A. prețul serviciului constând în așezarea spre vânzare a produselor sale în acele puncte care le conferă o vizibilitate sporită (la nivelul ochilor și/sau la capăt de raft), în vederea realizării obiectului său de activitate în condiții profitabile. Toate cheltuielile derivate din aceste servicii de trade marketing sunt efectuate în legătură cu realizarea obiectului de activitate al B.. Aceste decizii duc la un rulaj mai rapid al stocului de produse comercializate, ceea ce se traduce financiar prin creșterea rezultatului din exploatare. În perioada 2012-2013 profitul din exploatare a fost unul pozitiv și ca urmare a serviciilor de trade marketing achiziționate de B. de la A.. De la un rezultat negativ la nivelul anului 2011 (1.197,388 RON), în 2012 rezultatul s-a ajuns la unul pozitiv (1.108,743 RON), situație similară și la nivelul anului 2013 (693.307 RON). - vânzarea produselor în termenul de valabilitate. Promovarea produselor la nivelul spațiului de comercializare (parte a serviciilor de trade marketing oferite de A.) ajută la vânzarea produselor, mai ales pentru cele ușor perisabile într-un timp optim pentru a nu depăși termenul de valabilitate. - Optimizarea lanțului de aprovizionare: Serviciile de promovare oferite de A. contribuie la optimizarea lanțului de aprovizionare al B. prin creșterea eficienței procesului de previzionare a livrărilor viitoare (atât ca exactitate a cantităților, ceea ce împachetează costul logistic, cât și a frecvenței de livrare). Previzionarea livrărilor viitoare conduce la optimizarea costului logistic al B., care are o pondere importantă în structura costurilor companiei, de aproximativ 4.5% din cifra de afaceri. - Fidelizarea consumatorilor: obișnuința consumatorului cu produsele recurentei-reclamante datorită investiției în serviciile de trade marketing asigură un grad mai ridicat de fidelizare a clienților finali. - Eficiență în strategia de targetare: Ținând cont de faptul ca recurenta-reclamantă nu are contact direct cu consumatorul final al produselor sale, promovarea produselor de către A. aduce eficiență întregului proces de marketing, printr-o targetare mult mai eficace (A. cunoaște mult mai bine consumatorul final și va ști cum să pună într-o lumină favorabilă produsele furnizorului, prin acțiuni promoționale customizate, adaptate nevoilor și obiceiurilor de cumpărare ale vizitatorilor magazinelor sale). De asemenea, prima instanță a ami reținut că expertul a apreciat că este justificată prestarea serviciilor de trade marketing de către A. și facturarea acestora de către reclamantă, pentru: - Creșterea vânzărilor: prin prestarea de servicii de trade marketing de către A. (servicii pe care A. le oferă contra cost pentru orice producător sau intermediar care își desface produsele prin magazinele sale), recurenta-reclamantă aplică o strategie de tip push pentru produsele comercializate în cadrul A.. Astfel prin serviciile de promovare la locul vânzării desfășurate de A. pentru B., poziționări preferențiale etc. vânzările B. cresc și, implicit, impactează pozitiv și vânzările A.. - Gestionarea eficientă a spațiului limitat din magazine: practica serviciilor de trade marketing nu este specifică doar relației contractuale dintre A. și B., ci tuturor partenerilor pe care retailerul îi are; ar fi ineficient pentru A. să ofere servicii de promovare și plasare în magazin în mod gratuit pentru produsele comercializate de B., ținând cont de costul de oportunitate, care se referă la potențialele pierderi cauzate de o astfel de practică, întrucât oricare alt furnizor ar fi fost în locul ocupat de produsele B., acesta ar fi adus venit pentru A.. - Optimizarea spațiului de vânzare din perspectiva consumatorului: prin includerea produselor comercializate de B. în ofertele promoționale ale A., crește vizibilitatea produselor, ceea ce duce la creșterea șanselor ca ele să fie cumpărate, situație ce favorizează ambele companii (B. și A.) pentru că duce la creșterea vânzărilor. - Evitarea riscului de eșec al produselor din ofertă: A., prin serviciile de promovare a produselor comercializate de B. își scade astfel și propriul risc de a ține pe raft produse nevandabile. În continuare, observând că recurenta-reclamantă este importatorul S.C. A. S.A., înființată tocmai pentru activitatea de import a A., iar aprovizionarea A. S.A. se face pe bază de comenzi ferme ale acesteia, comenzi care au la bază tocmai cunoașterea cererilor clienților, prima instanță a apreciat că nu se justifică cheltuielile cu promovarea și aranjarea pe raft a produselor vândute către A., de vreme ce recurenta-reclamantă nu decide asupra achiziționării și vânzării de produse către A.. Înalta Curte apreciază că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 21 din Codul fiscal potrivit cărora "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii." Din examinarea acestui text de lege se observă că sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Contrar aprecierii primei instanțe, textul de lege menționat nu impune nicio condiție suplimentară, referitoare la impactul principal pe care aceste cheltuieli trebuie să-l aibă asupra activității recurentei-reclamante. În consecință, în opțiunea legiuitorului nu are relevanță din perspectiva deductibilității acestor cheltuieli dacă ele influențează în principal activitatea unui contribuabil, fiind suficient ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În al doilea rând, chiar legiuitorul în alin. (2) al art. 21 din Codul fiscal califică cheltuielile de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente, participarea la târguri și expoziții, drept cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, astfel încât nu mai este necesară probarea acestei calificări sau îndeplinirea vreunei condiții suplimentare. De aceea, contrar aprecierii primei instanțe, Înalta Curte apreciază că cheltuielile cu serviciile de trade marketing sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea, va anula în tot decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 emise de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și va obliga pârâtele să restituie reclamantei suma achitată nedatorat de 7.945.269 RON, plus dobânda legală fiscală, calculată de la data plății sumei și până la restituirea acesteia către reclamantă, menținând în rest celelalte dispoziții ale sentinței atacate, în ceea ce privește soluționarea excepției lipsei calității procesule pasive a pârâtei ANAF -DGAMC și excepției inadmisibilității, precum și a cererii de cheltuieli de judecată. Ca urmare a pierderii procesului de către intimatele-pârâte, în baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pe pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă. Înalta Curte apreciază că onorariul avocatului recurentei-reclamane este vădit disproporționat de mare, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei și în raport cu activitatea desfășurată de acesta care a constat, în faza procesuală a recursului, în formularea și depunerea cererii de recurs și a răspunsului la întâmpinările depuse de către intimatele-pârâte, la prezentarea la un termen de judecată și susținerea concluziilor orale. De aceea, conform dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va reduce partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocatului recurentei-reclamante, obligând pe pârâte la plata sumei de 30.100 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă a sumei de 30.100 RON.