ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3831/2024

Ședința publică din data de 13 septembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 24.05.2017 sub numărul de dosar x/2017, societatea reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală De Administrare A Marilor Contribuabili, anularea în totalitate a Deciziei nr. 25/08.03.2017, și în parte a celorlalte acte ca netemeinice și nelegale, respectiv anularea obligației de achitare a sumei de 3.459.127 RON, sumă compusă din:

- 1.327.053 RON reprezentând impozit suplimentar, conform PV nr. x/24.02.2016 emis de către ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală (872.590 RON reprezentând debit, 319.497 RON reprezentând majorări, iar 134.966 RON reprezentând penalități de intarziere);

- 1.907.777 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, conform PV nr. x/24.02.2016 emis de către ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală (din care 1.308.885 RON reprezentând debit, 390.861 RON reprezentând majorări, iar 208.031 RON reprezentând penalități de intarziere);

- 101.462 RON reprezentând impozit stabilit suplimentar de către organele de control din cadrul DGAMC - ANAF (din care 62.249 RON reprezentând debit, 29.576 RON reprezentând majorări de intarziere si 9.637 RON reprezentând penalități de intarzeiere);

- 122.835 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar la plată de către organele de control din cadrul DGAMC - ANAF (din care 100.899 RON reprezentând debit, 17.114 RON reprezentând majorări de intarziere, iar 4.822 RON reprezentând penalități de intarziere).

În temeiul art. 205 alin. (3) din Codul de Procedură Fiscală, reclamanta a contestat și baza de impunere stabilită în mod nelegal de către organele de control.

Reclamanta a formulat contestația administrativă înaintată către Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - DGAMC în data de 26.07.2016, nesoluționată în termenul legal de 6 luni, motiv pentru care a formulat contestație, în temeiul art. 205 alin. (3) din Codul de Procedură Fiscală, inclusiv în privința bazei de impunere stabilite în mod nelegal de către organele de control, care formează obiectul dosarului nr. x/2017, înregistrat pe rolul Curții de Apel București.

Ulterior înregistrării dosarului la instanță, a fost emisă și Decizia nr. 25/08.03.2017, prin care Ministerul Finanțelor Publice - ANAF- DGAMC a soluționat, în mod tardiv, contestația administrativă a reclamantei.

Totodată, reclamanta a solicitat conexarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017.

Prin sentința civilă nr. 365/2021 din 28.12.2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii, ca neîntemeiată; a admis în parte acțiunile conexate formulate de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală De Administrare A Marilor Contribuabili; a anulat decizia nr. 25/08.03.2017 privind soluționarea contestației; a anulat în parte decizia de impunere x/28.06.2016 și raportul de inspecție fiscală x/28.06.2016 în privința următoarelor obligații fiscale suplimentare de plată: impozit pe profit suplimentar în cuantum de 872590 RON și obligații fiscale accesorii acestui impozit (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere); TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1308885 RON și obligații fiscale accesorii acestei TVA (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere); impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012, calculat prin raportare la suma de 239785,40 RON, reprezentând diurnă acordată personalului pus la dispoziție de alte societăți (cheltuială deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit), precum și obligații fiscale accesorii acestui impozit (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere); a menținut în rest decizia de impunere x/28.06.2016 și raportul de inspecție fiscală x/28.06.2016.

Împotriva sentinței civile nr. 365/2021 din 28.12.2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs Direcția Generală De Administrare A Marilor Contribuabili prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a susținut că sentința atacată a fost pronunțată cu interpretarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (2) O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 82. alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere faptul că organul fiscal a procedat corect la verificarea obligației fiscale, a fost consecvent în modul de calcul al impozitului pe profit stabilit suplimentar, precum și al TVA.

De asemenea, spre deosebire de reținerile instanței de fond, recurenta-pârâtă apreciază că, în mod eronat, expertul desemnat a constatat că intimata-reclamantă a procedat în mod corect și cu respectarea prevederilor legislației fiscale și contabile în ceea ce privește îndeplinirea obligațiilor cu privire la:

Totodată, recurenta-pârâtă apreciază că în mod eronat instanța de fond a reținut că probatoriul administrat în cauză (înscrisurile și expertiza judiciară), este de natură să infirme constatările și susținerile organelor de inspecție fiscală reținute în actele contestate.

Arată, în continuare, că în perioada 29.07.2015 - 24.02.3016, inspectorii antifraudă din cadrul ANAF - Direcția Generala Antifraudă Fiscală au efectuat un control operativ și inopinat la S.C. A. S.R.L. având ca obiectiv verificarea realității si legalității unor operațiuni înregistrate în evidențele financiar - contabile și fiscale aferente perioadei ianuarie 2012 - iunie 2015 în relație cu furnizorul S.C. B. S.R.L., finalizat cu încheierea Procesului-verbal nr. x/24.02.2016.

Prin acest proces-verbal, arată recurenta-pârâtă, s-a stabilit că aferent achizițiilor nereale, evidențiate în documentele financiar - contabile ale contribuabilului verificat și centralizate în "Situația operațiunilor nereale înregistrate în perioada anilor 2012 - 2014 pe relația: furnizor de tip fantomă - intermediar B. S.R.L. - beneficiar final A. SRL" (anexa nr. 21), S.C. A. S.R.L. a obținut deduceri fiscale.

Se mai susține că materialele de construcție achiziționate de la B. S.R.L. pentru care organul fiscal nu a acordat drept de deducere TVA și le-a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit au fost puse în operă în perioada 2012-2015, cu excepția a 9.720 kg INP200 în valoare de 27.993,60 RON (fără TVA) și 11.800 kg UNP120 în valoare de 32,775 RON (fără TVA) pentru care expertul nu a identificat în documentele prezentate consumul.

Recurenta-pârâtă apreciază ca fiind eronată reținerea instanței referitoare la materialele de construcție achiziționate de la B. S.R.L., având în vedere că în cuprinsul procesului-verbal nr. x/24.02.2016 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală, anexa RIF nr. x/28.06.2016, se menționează că, în perioada 2012-2014 a fost operaționalizat un circuit tranzacțional simulat prin intermediul societății de tip "tampon" B. S.R.L., care a înregistrat achiziții nereale de mărfuri (materiale de construcții, anvelope, etc) de la entități de tip "fantomă", bunurile respective fiind ulterior facturate către A. S.R.L..

Concomitent, recurenta-pârâtă susține că bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor nereale au fost introduse de către societatea A. S.R.L., în calitate de prestator de servicii de construcții, în devize de lucrări finanțate de bugetul de stat, fapt care determină posibilitatea obținerii unor decontări ilegale.

De asemenea, mai arată că în anexa nr. 21 ISJRIF nr. x/28.06.2016 este prezentată situația operațiunilor nereale înregistrate în perioada anilor 2012-2014, pe relația furnizor de tip fantomă - intermediar SC B. S.R.L. - beneficiar final A. S.R.L., evidențiate în facturi de achiziție, avize de însoțire a mărfurilor și note de recepție și constatare diferențe, cu indicarea deducerilor fiscale generate de acestea, valoarea totală a acestora fiind de 5.453.688 RON (exclusiv TVA).

Recurenta-pârâtă apreciază greșită părerea expertului în sensul că societatea reclamantă a respectat legislația financiar-contabilă aplicabilă prin achiziționarea materialelor de la furnizorul S.C. B. S.R.L., deoarece din verificarea documentelor justificative aferente relațiilor economice dintre beneficiarul A. S.R.L. și furnizorul B. S.R.L., rezultă existența unor inadvertențe cu privire la transferul mărfurilor, de natură a contura fictivitatea acestor operațiuni.

Astfel, recurenta arată că:

- unele facturi nu conțin date sau conțin date incomplete referitoare la expedierea mărfii;

- unele autovehicule menționate în curprinsul acestor înscrisuri sunt improprii transportului unor cantități de marfă de natura celor consemnate, facturile fiind întocmite pentru cantitați ce depășesc capacitatea constructivă a mijlcoului de transport auto consemnat ca fiind utilizat.

În subsidiar, se mai susține că sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, elementele expuse anterior pot avea valoarea unor factori obiectivi, care dovedesc implicarea persoanei juridice A. S.R.L. în derularea unor practici abuzive, de natură de a-i procura avantaje fiscale (deducerea TVA și a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit).

În ceea ce privește "cheltuielile cu deplasări", recurenta-pârâtă arată că în perioada ianuarie- septembrie 2012, intimata-reclamantă înregistrează cheltuieli cu deplasări, suma de 401.556 RON, reprezentând diurna acordată personalului pus la dispoziție de alte societăți conform contractelor încheiate cu acestea, sumele fiind plătite din casieria S.C. A. S.R.L. în baza dispozițiilor de plată.

Recurenta apreciază că aceste cheltuieli generate de prevederile contractuale referitoare la faptul că societatea trebuie să asigure acestor muncitori aceleași drepturi ca și celor proprii (diurnă și altele) trebuiau analizate din punct de vedere al deductibilității fiscale.

Mai arată că bazele legale invocate de expertul contabil în raport, respectiv art. 44 alin. (3) din Codul muncii, art. 55 si art. 21, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fac referire la dreptul la diurnă și deductibiltatea fiscală a acesteia pentru salariații proprii ai societății.

Cu privire la TVA în suma de 4.784 RON înregistrată de pe facturile primite de la S.C. C. S.R.L. reprezentând prestării servicii publicitare, recurenta arată că nu s-a acordat dreptul de deducere întrucât intimata-reclamantă nu a prezentat înscrisuri care sa justifice prestarea efectivă a serviciilor în folosul operațiunilor sale taxabile.

Intimatul - reclamant a formulat întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului având în vedere că motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare expres și limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ., intenția reală a recurentei-pârâte fiind de a pune în discuție din nou fondul cauzei.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reține că în perioada 19.08.2015 - 28.06.2016, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada 01.01.2012 - 31.05.2015.

Organele de inspecție fiscală au constatat diferențe de impozite și taxe, întocmind raportul de inspecție fiscală x/28.06.2016 și decizia de impunere x/28.06.2016 pentru următoarele obligații fiscale suplimentare de plată: impozit pe profit în cuantum de 949689 RON, TVA în cuantum de 1414568 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap în cuantum de 5153 RON, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale suplimentare de plată.

Împotriva deciziei de impunere x/28.06.2016, intimata-reclamantă a formulat contestație fiscală în termenul legal, conform art. 270 C. proc. civ. fisc, înregistrată la Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. SSC 1159/08.08.2016.

Întrucât contestația fiscală nu a fost soluționată în termenul legal de 6 luni, la data de 08.02.2017, intimata-reclamantă a formulat cerere de chemare în judecată împotriva recurentului-pârât DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTARE A MARILOR CONTRIBUABILI, prin care a solicitat anularea parțială a deciziei de impunere x/28.06.2016 și a raportului de inspecție fiscală x/28.06.2016 pentru suma totală de 3.459.127 RON.

La data de 08.03.2017, recurentul-pârât a emis decizia nr. 25/08.03.2017 privind soluționarea contestației fiscale formulate de intimata-reclamantă, prin care a decis: 1) suspendarea soluționării contestației pentru suma de 3.234.830 RON (1.327.053 RON reprezentând impozit suplimentar și accesorii + 1.907.777 RON reprezentând TVA suplimentară și accesorii); 2) respingerea ca neîntemeiată a contestației în privința sumei de 103.462 RON reprezentând impozit suplimentar și accesorii și a sumei de 122.835 RON reprezentând TVA suplimentară și accesorii.

Prin procesul-verbal nr. x/24.02.2016 întocmit de inspectorii antifraudă, s-au reținut următoarele aspecte, care ulterior au fost preluate în integralitate în decizia de impunere x/28.06.2016:

- bunurile tranzacționate între S.C. B. S.R.L. și intimata-reclamantă constau, în principal, în materiale de construcții și anvelope, neexistând alte mențiuni sau documente suplimentare (certificate de garanție/calitate) privind caracteristicile acestor bunuri (dimensiune, producător, etc.);

- facturile de achiziție aferente perioadei ianuarie 2012 - mai 2012, la rubrica "date privind expediția" conțin mențiunea privind calitatea de delegat a administratorului societății B. S.R.L., doamna D., facturile neavând înscrise numerele de înmatriculare ale autovehiculelor utilizate în transportul mărfurilor. Nici avizele de însoțire a mărfurilor nu au fost completate corespunzător la rubrica "Date privind expediția";

- notele de recepție și constatare diferențe, prevăzute de OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile (în vigoare la data efectuării operațiunilor), nu au completate toate rubricile, respectiv vagon auto, numărul documentului care a însoțit bunurile pe parcursul transportului;

- din documentele de achiziție nu rezultă date privind locurile de unde au fost încărcate, respectiv descărcate mărfurile;

- în majoritatea cazurilor, notele de recepție și constatare diferențe au fost întocmite în baza facturilor, deși, în situația respectivă, mărfurile ar fi fost transportate cu aviz de însoțire a mărfurilor, factura fiind emisă ulterior;

- din verificarea notelor de recepție și constatare diferențe întocmite de către intimata-reclamantă s-a constatat că au fost întocmite fără a respecta ordinea cronologică, iar în unele situații au fost întocmite în altă unitate de măsură decât cea înscrisă în aviz, respectiv factură, deși cantitatea rămâne aceeași;

- în perioada 2012 - 2014, a fost operaționalizat un circuit tranzacțional simulat prin intermediul societății de tip "tampon" SC B. S.R.L., care a înregistrat achiziții nereale de mărfuri (materiale de construcții, anvelope, etc.) de la entități de tip "fantomă", bunurile respective fiind ulterior facturate către intimata-reclamantă. Concomitent, bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor nereale au fost introduse de către intimata-reclamantă, în calitate de prestator de servicii de construcții, în devize de lucrări finanțate de la bugetul de stat, fapt care determina posibilitatea obținerii unor decontări ilegale;

- prin investigarea fiscală a contribuabilului S.C. B. S.R.L., situat în amonte față de intimata-reclamantă, s-a constatat ca S.C. B. S.R.L. are ca furnizori societăți cu un comportament fiscal inadecvat, specific firmelor de tip "missing trader", în sensul că nu justifică achiziții reale, necesare unor livrări ulterioare, nu dețin bunuri în patrimoniu, nu depun declarații fiscale sau declarațiile depuse nu reflectă situația de fapt reală sau sunt declarați inactivi de către organele de inspecție fiscala, după caz;

- din verificarea documentelor justificative aferente relațiilor economice dintre intimata-reclamantă beneficiar și furnizorul B. S.R.L., rezultă existența unor inadvertențe cu privire la transferul mărfurilor, de natură a contura fictivitatea acestor operațiuni. Astfel, unele facturi nu conțin date sau conțin date incomplete referitoare la expedierea mărfii (date de identificare ale delegatului, numărul de înmatriculare al mijlocului de transport). De asemenea, unele autovehicule menționate în cuprinsul acestor înscrisuri sunt improprii transportului unor cantități de marfă de natura celor consemnate, facturile fiind întocmite pentru cantități ce depășesc capacitatea constructivă a mijlocului de transport auto consemnat ca fiind utilizat;

- sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, elementele expuse anterior pot avea valoarea unor factori obiectivi, care dovedesc implicarea intimatei-reclamante în derularea unor practici abuzive (evidențierea unor achiziții nereale sub aspectul identității furnizorului), de natură a-i provoca avantaje fiscale (deducerea TVA și a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit).

În final, în procesul-verbal nr. x/24.02.2016 al D.G.A.F. s-a stabilit că, aferent achizițiilor nereale, evidențiate în documentele financiar - contabile ale intimatei-reclamante, contribuabil verificat, centralizate în "Situația operațiunilor nereale înregistrate în perioada anilor 2012 -2014 pe relația furnizor de tip fantomă - intermediar S.C. B. S.R.L. - beneficiar final S.C. A. SRL", intimata-reclamantă a obținut deduceri fiscale.

În consecință, prin raportul de inspecție fiscală nr. x/28.06.2016 și decizia de impunere nr. x/28.06.2016 (contestate în cauză) s-au stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 872.590 RON și TVA în sumă de 1.308.885 RON, pentru care s-au calculat majorări și penalități de întârziere.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul-pârât a afirmat că sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (2), art. 82. alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, "Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic" iar, în baza art. 82. alin. (3) din același act normativ, "Contribuabilul are obligația de a completa declarațiile fiscale înscriind corect, complet și cu buna-credință informațiile prevăzute de formular, corespunzătoare situației sale fiscale (. . . . . . . . . .)";

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității".

Contrar afirmațiilor recurentului-pârât, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile legale menționate anterior.

Aceste dispoziții legale sunt aplicate achizițiilor făcute în perioada 2012 - 2014 de către intimata-reclamantă de la S.C. B. S.R.L., în valoare totală de 14.556.741,98 RON, fiind consemnate într-un număr de 281 facturi fiscale. Prin acestea, intimata-reclamantă a achiziționat de la S.C. B. S.R.L. materiale de construcții, care fac parte din categoria materialelor utilizate de intimata-reclamantă în cadrul lucrărilor de construcții, precum și anvelope, care sunt utilizate pentru funcționarea generală a acesteia. Valoarea achizițiilor de la S.C. B. S.R.L. a fost de 11.739.307,99 RON (fără TVA) comparativ cu valoarea mult mai mare a veniturilor obținute de intimata-reclamantă din lucrările de construcții executate, care a fost de 236.433.578 RON (fără TVA).

În examinarea realității acestor achiziții (și în aplicarea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), în mod legal, instanța de fond a valorificat înscrisurile administrate în cauză, coroborate cu concluziile expertizei judiciare, care a ținut seama de înscrisurile menționate anterior și de raportul de constatare tehnico-științifică întocmit în dosarul de urmărire penală nr. 418/P/2016 și răspunsul la obiecțiunile formulate față de acest raport.

Expertul judiciar a stabilit că materialele de construcție achiziționate de la S.C. B. S.R.L. au fost puse în operă de intimata-reclamantă în perioada 2012 - 2015, cu două excepții: 9.720 kg INP 200, în valoare de 27.993,60 RON (fără TVA), material neidentificat în fișele de magazie și nici prin raportul de constatare; 11.800 kg UNP120, în valoare de 32.775 RON (fără TVA), material neidentificat în fișele de magazie și nici prin raportul de constatare întocmit în dosarul penal nr. x/2016

Recurenta-pârâtă a afirmat că din verificarea documentelor justificative aferente acestor achiziții rezultă existența unor inadvertențe cu privire la transferul mărfurilor, de natură a contura fictivitatea acestor operațiuni. Astfel, unele facturi nu conțin date sau conțin date incomplete referitoare la expedierea mărfii. De asemenea, unele autovehicule menționate in curprinsul acestor inscrisuri sunt improprii transportului unor cantități de marfă de natura celor consemnate, facturile fiind întocmite pentru cantități ce depășesc capacitatea constructivă a mijlocului de transport auto consemnat ca fiind utilizat.

Înalta Curte consideră că cele 281 facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L. cuprind informațiile prevăzute de dispozițiile art. 155 din Codul fiscal din 2003, mențiunile privind mijlocul de transport și delegatul nefiind obligatorii. De asemenea, notele de intrare recepție întocmite de intimate-reclamantă au fost corect întocmite, cuprinzând elementele obligatorii, conform dispozițiilor Ordinului MFP nr. 3512 din 27 noiembrie 2008, desi intimate-reclamantă nu avea obligația de a întocmi note de intrare recepție.

Plata acestor facturi (în valoare totală de 14.556.741,98 RON cu TVA) a fost făcută prin bilete la ordin (încasate sau girate de B. SRL) și prin compensare (fiind întocmite ordine de compensare), astfel că la data de 31.08.2014 soldul de plată al intimatei-reclamante către S.C. B. S.R.L. era de 0 RON.

În ceea ce privește participarea intimatei-reclamante la o fraudă împreună cu furnizorul S.C. B. S.R.L. sunt aplicabile considerentele CJUE cu privire la dreptul de deducere a TVA din cauza C-285/11 Bonik EOOD:,,40 Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45).

41 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, precum și Mahagében și Dávid, punctul 47)."

Din probele administrate nu a rezultat că intimata-reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea de bunuri de la S.C. B. S.R.L., ar fi participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, săvârșită de furnizorul S.C. B. S.R.L. și/sau de alți operatori de la care se aproviziona acest furnizor. Achiziția de bunuri de la S.C. B. S.R.L. a fost reală, bunurile fiind folosite în lucrările de construcții contractate de intimata-reclamantă și în activitățile generale ale acesteia, care în perioada 2012 - 2014 a obținut venituri din lucrări de construcții contractate de 236.433.578 RON (fără TVA), valoarea acestor venituri depășind cu mult valoarea bunurilor achiziționate de la S.C. B. S.R.L..

De aceea, Înalta Curte apreciază că cheltuielile efectuate de reclamantă cu achiziționarea materialelor de construcții și a anvelopelor de la furnizorul S.C. B. S.R.L. au la bază documente justificative, întocmite potrivit legii și că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin urmare, contrar susținerilor recurentului-pârât, cheltuielile în discuție sunt deductibile, urmând să fie luate în considerare pentru determinarea profitului impozabil și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziția realizată.

În privința cheltuielilor cu deplasările, Înalta Curte constată că în baza contractelor de prestări servicii nr. x/30.09.2004 și nr. y/10.04.2010 încheiate de intimata-reclamantă cu S.C. E. S.R.L. și S.C. F. S.R.L., obligația de plată a diurnei/indemnizației de delegare a fost transferată intimatei-reclamante, deoarece această clauză contractuală nu este interzisă de lege. Valoarea diurnei plătite de intimata-reclamantă în perioada ianuarie - septembrie 2012, conform contractelor de prestări servicii menționate a fost de 239.785,40 RON. Aceste cheltuieli au fost calculate și plătite în baza unor pontaje zilnice, care reflectau faptul că muncitorii au fost prezenți la lucru în alte localități, conform art. 44 alin. (2) din Codul Muncii.

Au fost respectate și prevederile art. 21 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003, deoarece aceste cheltuieli cu diurna (indemnizația de deplasare) acordată personalului pus la dispoziție de alte societăți au fost necesare realizării de venituri de către intimata-reclamantă, angajații acestor societăți prestând muncă la obiectivele de investiții ale acesteia (lucrări de construcții).

Referitor la ultimul motiv de recurs privind TVA în sumă de 4.784 RON înregistrată de pe facturile primite de la S.C. C. S.R.L., reprezentând prestării servicii publicitare, Înalta Curte observă că instanța de fond nu a analizat plata acestei sume, deoarece intimata-reclamantă nu a solicitat anularea parțială a actelor fiscale contestate în privința acestei obligații fiscale. De aceea, acest motiv de recurs nu reprezintă o critică reală a sentinței recurate, care să se încadreze în cazul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în condițiile în care în considerentele sentinței nu sunt analizate facturile din care rezultă prestarea serviciilor publicitare.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor textelor de lege menționate, ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 365/2021 din 28 decembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 septembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.