ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1006/2022

Ședința publică din data de 22 februarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 11.08.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 19/31.01.2017 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. și înregistrate sub nr. x/07.09.2016;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 30.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 30.06.2016 în ceea ce privește:

• impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON stabilit în urma considerării sumei de 10.085.991 RON ca și venituri stabilite suplimentar în anii 2011, 2012 si 2013 și a sumei de 36.965.078 RON ca și cheltuieli nedeductibile fiscal în perioada 2010-2014;

• dobânzile în cuantum de 2.364.615 RON stabilite pentru impozitul pe profit suplimentar determinat în urma inspecției fiscale;

• penalitățile de întârziere în cuantum de 905.223 RON stabilite pentru impozitul pe profit suplimentar determinat în urma inspecției fiscale;

• TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 11.292.256 RON, reprezentând debit principal stabilit suplimentar ca urmare a considerării că B. nu a avut drept de deducere la TVA în ceea ce privește suma de 36.965.078 RON, menționată mai sus și ca urmare a valorii considerate ca TVA colectată suplimentar în urma veniturilor stabilite în cuantum de 10.085.991 RON;

• dobânzile în cuantum de 3.865.883 RON determinate pentru valoarea TVA stabilită suplimentar la plată în urma inspecției fiscale, și

• penalitățile de întârziere în cuantum de 1.495.684 RON determinate pentru valoarea TVA stabilită suplimentar la plată în urma inspecției fiscale.

- exonerarea societății de la plata impozitului suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON, respectiv de la plata sumei de 11.292.256 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente, conform capătului de cerere nr. x de mai sus;

- restituirea sumelor achitate de Societate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și obligații fiscale accesorii aferente;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societății de soluționarea prezentei cereri.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 4574 din 9 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat Decizia nr. 19/31.01.2017 emisă în soluționarea contestației reclamantei; a anulat decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 30.06.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 30.06.2016, în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 7.395.170 RON și, respectiv, TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 11.292.256 RON, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente; a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și obligații fiscale accesorii aferente; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 73.110,53 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial și onorariul expertului judiciar.

II. Recursurile formulate

II.1. Recursul formulat de A.N.A.F.

Împotriva sentinței civile nr. 4574 din 9 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

II.1.1. Instanța de fond nu s-a pronunțat pe excepția tardivității introducerii cererii de chemare în judecată în raport de dispozițiile exprese și imperative ale art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ. raportate la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, excepție pe care o reiterează în calea de atac.

Prin încheierea de ședință din data de 12.10.2018 instanța de fond arată, că excepțiile invocate în cauză au fost soluționate printr-o încheiere interlocutorie anterioară, încheiere care însă nu a fost comunicată. De asemenea, nici din fișa dosarului de pe portalul instanței nu rezultă că la un termen anterior s-au respins excepțiile invocate de ANAF.

În susținerea acestei excepții, recurenta învederează instanței că, față de comunicarea deciziei de soluționare la data de 06.02.2017, potrivit confirmării de primire depuse la dosarul cauzei, intimata a introdus prezenta cerere de chemare în judecată la data de 11.08.2017, cu depășirea termenului de 6 luni prevăzut de legea contenciosului.

II.1.2. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate de intimată cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și obligații fiscale accesorii aferente, excepție pe care o reiterează în calea de atac.

În susținerea excepției, recurenta arată că, pentru restituirea acestor sume exista o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul cod de procedura fiscală.

Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor și acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 (pct. 2, pct. 3 alin. (2) și oct. 6 alin. (2) care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

Astfel, în raport de prevederile legale menționate, care stabilesc o procedură administrativa specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, a considerat că acest capăt de cerere este inadmisibil.

Față de aceste prevederi legale, apreciază că în mod nelegal instanța de fond a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de intimată.

II.1.3. Recurenta critică hotărârea instanței de fond și cu privire la anularea Deciziei nr. 19/31.01.2017 emise de ANAF-DGSC pentru următoarele considerente:

- În ceea ce privește impozitul pe profit instanța de fond reține în mod nelegal că s-a dovedit existența contractelor între prestatorii de servicii și intimată, necesitatea contractării serviciilor și existența documentelor care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii.

Susține recurenta că pentru bunurile revândute ca atare, intimata ar fi trebuit cel puțin să indice proveniența (numele furnizorului și factura) și marja de profit practicată, iar pentru serviciile IT, la nivelul fiecărui contract, dacă nu la nivel de factură emisă, să indice serviciile cumpărate de la C., serviciile cumpărate de la terți, serviciile prestate de salariații B. și desigur marja de profit practicată, iar intimata nu prezintă vreun document și/sau contract pentru servicii de tip SLA din care să rezulte cum a fost calculat costul efectiv al serviciilor prestate. Deși erau îndeplinite prevăzute de lege pentru a considera toate achizițiile de la D./E. ca fiind nedeductibile fiscal, întrucât nu au fost prezentate documente în susținere, nu s-a optat pentru această soluție

Susține recurenta că intimata nu a probat cu documente dacă aceste achiziții au fost efectuate în folosul societății pentru realizarea de operațiuni impozabile și obținerea de venituri.

În urma acestui raționament eronat instanța conchide în sensul că respectivele cheltuieli au fost considerate de intimată în mod judicios deductibile la calculul impozitului pe profit.

- Referitor la TVA, instanța de fond reține fără temei legal ca fiind întemeiat argumentul intimatei privind caracterul deductibil al TVA aferent cheltuielilor privind activitatea generală a societății, acestea fiind indestructibil legate de atingerea scopului urmărit prin externalizarea serviciilor IT.

Astfel, instanța de fond apreciază în mod greșit că, ținând cont de ceea ce s-a urmărit prin procesul de externalizare, se poate considera că aceste costuri de tranziție sunt accesorii serviciilor IT/telecomunicații prestate de către D. și E., prin urmare costurile de tranziție trebuie să urmeze tratamentul fiscal al serviciilor principale.

- În ceea ce privește cheltuielile cu deplasări, detașări și transferuri, avantaje în natura și tichete de masă, cu salariile personalului, asigurări și protecție socială, instanța de fond reține în mod nefondat că potrivit probelor administrate, din perspectiva legislației în vigoare pe anii 2011-2014, acestea sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

- Cu privire la sumele negative facturate de intimata către entitățile din grupul F. anii 2011 si 2013, instanța de fond reține în mod eronat că, în raport de prevederile Codul fiscal, este legală ajustarea bazei impozabile și reducerea TVA colectată aferentă facturilor de reduceri, întrucât acestea au fost emise pentru regularizarea diferențelor dintre costurile bugetate și costurile reale înregistrate in prestarea serviciilor.

- Referitor la reîntregirea veniturilor obținute în perioada 2012-2013, instanța de fond retine în mod greșit că sunt îndeplinite condițiile unei erori contabile constatate de intimată cu privire la înregistrările din anii precedenți, a cărei corectare se impunea a fi făcută în conformitate cu dispozițiile Ordinului nr. 3055/2009.

În urma acestui raționament eronat instanța de fond conchide în sensul că nu se poate vorbi de nefacturarea unor servicii prestate către clientul final, ci de neluarea în considerare la fundamentarea prețului de vânzare a unor costuri înregistrate de prestator.

În opinia recurentei, raționamentul instanței de fond este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile.

- Instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont de apărările formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4), art. 145 si art. 146, art. 137 alin. (1) lit. a) si art. 138 din Legea nr. 571/2003, ale pct. 46 alin. (1), respectiv pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

Detaliind acest motive de recurs, recurenta arată că:

II.1.3.1. Referitor la suma de 18.643,187 RON reprezentând: TVA în sumă de 7.960.978 RON, accesorii în sumă de 3.323.533 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 5.307.319 RON, accesorii în sumă de 2.051.357 RON aferente impozitului pe profit.

După reluarea situației de fapt învederate instanței de fond, recurenta invocă, în ceea ce privește impozitul pe profit, prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care stabilesc cheltuielile deductibile pentru determinarea profitului impozabil, iar în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, arată că sunt aplicabile prevederile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA.

Recurenta susține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Sintetizând constatările organelor de inspecție fiscală, recurenta arată că, întrucât intimata nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f), respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/200, precum și pe cele ale pct. 46 alin. (1), respectiv pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecție fiscală nu au acordat acesteia drept de deducere pentru cheltuielile și TVA aferente serviciilor IT ce au fost externalizate, începând cu anul 2011.

Recurenta învederează instanței că suma cheltuielilor reconsiderate nedeductibile reprezintă cheltuieli cu serviciile prestate de D./E., care nu au putut fi determinate la control, deoarece intimata nu a prezentat informații și documente în baza cărora organele de inspecție fiscală să poată stabili cu exactitate care au fost costurile unitare ale acestor servicii atunci când au fost prestate în anul 2010 de către angajații B. și care au fost costurile unitare pentru aceleași servicii, după externalizare când erau prestate de D./E. când o parte din angajații B. au fost transferați.

Sumele înregistrate în celelalte conturi de cheltuieli au fost folosite doar pentru calcularea unor ponderi care să poată fi comparate, iar concluzia intimatei că suma de 33.170.741 RON include și cheltuieli cu personalul său de detașare și transport este eronată și nu are la bază constatările din raportul de inspecție fiscală.

Recurenta solicită respingerea susținerilor intimatei potrivit cărora modalitatea de calcul utilizată de organele de inspecție fiscală este nelegală întrucât se suprapune cu regulile specifice din Codul fiscal. Susținerile sunt nefondate întrucât stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal aferente externalizării unor servicii IT către D./E. nu are nicio legătură cu faptul că intimata a "omis" să înregistreze unele venituri în anul 2012, venituri care au la bază conform explicațiilor date tot de B., cheltuieli înregistrate în baza facturilor emise de C..

În opinia recurentei, nefondate sunt și susținerile intimatei în sensul că organele de inspecție fiscală au efectuat calculul aritmetic pornind de la cheltuielile din cadrul conturilor 625, 628, 641, 642 și 645 care au fost considerate deja nedeductibile de către societate pe parcursul perioadei 2010-2014. Susținerile sunt nefondate întrucât calculul aritmetic efectuat de organele de inspecție fiscală a avut la bază cheltuielile înregistrate în evidența contabilă de către societate și nu în registrul de evidență fiscală, iar scopul a fost stabilirea sumei nedeductibile fiscal aferente prestărilor de servicii efectuate de către D./E. și înregistrate în contul 628 "Cheltuieli cu serviciile prestate de terți".

De asemenea nefondate, în opinia recurentei, sunt și susținerile intimatei în sensul că deficienței identificate în cadrul calculului aritmetic constând în faptul că organele de inspecție fiscală au considerat întreaga valoare a TVA aferentă cheltuielii de 33.170.744 RON ca o cheltuială nedeductibilă, fără să analizeze în mod distinct natura fiecărui cost inclus în conturile contabile 625, 628, 641, 642 și 645, prin acest mod de calcul fiind creată o situație contrară prevederilor Codul fiscal. Susținerile sunt nefondate întrucât suma de 33.170.744 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal aferente prestărilor de servicii efectuate de D./E. și înregistrate în contul 628 "Cheltuieli cu serviciile prestate de terți." Celelalte conturi au fost utilizate doar pentru acuratețea calculului ponderii, iar afirmația intimatei potrivit căreia organele de inspecție fiscală au calculat TVA pentru cheltuielile cu personalul, avantajele în natură, pichetele de masă, asigurările și contribuțiile sociale, este contrazisă de constatările de la pagina nr. 61 din RIF

II.1.3.2. Referitor la suma de 2.680.973 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 607.093 RON, accesorii în sumă de 465.337 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 910.640 RON, accesorii în sumă de 697.903 RON aferente TVA, recurenta reia situația de fapt avută în vedere de instanța de fond și învederează instanței următoarele:

În ceea ce privește impozitul pe profit, recurenta arată că sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în formă aplicabilă începând cu data de 25.10.2010, explicitat prin pct. 12 din H.G.44/2004 și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, explicitat prin pct. 12 din H.G.44/2004, iar în ceea ce privește TVA sunt aplicabile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din nr. 571/2003.

Sintetizând constatările organelor de inspecție fiscală, recurenta arată că, întrucât la solicitarea organelor de inspecție fiscală, reprezentanții societății nu au prezentat documente justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului, precum și necesitatea efectuării acestei achiziții în scopul efectuării de operațiuni taxabile, organele de inspecție fiscală au constatat că, pentru anul 2010, cheltuielile în sumă de 3.794.337 RON sunt nedeductibile fiscal, motiv pentru care au stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 748.638 RON și TVA în sumă de 910.641 RON.

Susține recurenta că, în lipsa prezentării Anexei 4A (Formular de stabilire a prețului la furnizor), aceasta nu probează deductibilitatea fiscală a cheltuielii și a TVA dedusă în baza facturii nr. x/22.12.2010, prezentarea unor contracte, a unor extrase de cont sau a unui înscris unde se consemnează că "... în România, D. și-a îndeplinit obligațiile rezultând din Contractul Colectiv de Muncă aplicabil angajaților F., nefiind suficiente pentru a demonstra deductibilitatea fiscală a cheltuielii și a TVA deduse în baza facturii nr. x/22.10.2010.

Recurenta arată că, întrucât intimata este cea care invocă în sprijinul pretențiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenție în procedura administrativă, constatarea care se impune este aceea că sarcina probei îi revine.

În cauză, întrucât din analiza documentelor a rezultat că intimata a înregistrat contravaloarea facturii nr. x/22.12.2010 în sumă de 3.794.336,60 RON în evidența contabilă în contul 628.07 «Cheltuieli cu serviciile prestate de terți», iar TVA în sumă de 910.640,80 RON a fost înregistrată concomitent în conturile de 4427 «TVA colectată» și 4426 «TVA deductibilă» și având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte, precum și varietatea acestora, a fost necesară impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil și de dreptul de exercitare a TVA aferentă.

Existența contractului, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil și de dreptul de exercitare a TVA aferente înscrise în factura primită, fiind necesar ca intimata să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile. Prin chiar modul cum cele două părți au înțeles să reglementeze raportul dintre ele contractul nu a fost considerat a fi document primar pentru emiterea facturii în cauză.

Recurenta invocă și art. 11 C. civ. și arată că probele aduse de contribuabil trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Recurenta invocă jurisprudența CJUE în cauza C-110/94 INZO, precum și deciziile nr. 1325/2012 și nr. 1261/2014 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție.

II.1.3.3. Referitor la suma de 2.435.600 RON reprezentând TVA în sumă de 904.992 RON, accesorii în sumă de 565.787 RON aferente TVA, impozit pe profit în sumă de 603.328 RON, accesorii în sumă de 361.493 RON aferente impozitului pe profit, recurenta arată că, din analiza sumelor înscrise în fișele clienților afiliați coroborate cu datele din registrul jurnal pus la dispoziție în format electronic și cu formularele organele de inspecție fiscală au identificat facturi de reducere acordate în anul 2011 și în anul 2013. În lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective, organele de inspecție fiscală au constatat că diminuarea veniturilor cu suma de 3.369.014 RON pentru anul 2011 și cu suma de 401.787 RON pentru anul 2013 s-a efectuat în mod nejustificat în baza facturilor de stornare, astfel încât acestea nu au fost luate în considerare, baza impozabilă calculată de reclamanta fiind majorată cu sumele din aceste facturi. Astfel, au fost stabilite în sarcina intimatei impozit pe profit suplimentar în sumă de 603.328 RON și accesorii aferente în sumă de 361.493 RON.

Totodată, organele de inspecție fiscală au majorat TVA datorată de intimata cu sumele din aceste facturi, respectiv cu suma de 808.563 RON în luna decembrie 2011 și cu suma de 96.429 RON în luna decembrie 2013, pentru care s-au calculat accesorii aferente în sumă de 565.787 RON.

Recurenta a arătat că, în ceea ce privește impozitul pe profit, sunt aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, explicitate prin pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 138 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 137 alin. (1) lit. b) și c) din Codul fiscal.

În raport de aceste prevederi legale, organele de inspecție fiscală au constatat că B. a emis facturi de reducere în anii 2011 și 2013, pe considerentul că sumele bugetate au fost diminuate la sfârșit de an din motive de regularizări, în condițiile în care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cum au fost stabilite costurile estimate și realizate, cu atât mai mult un document din care să rezulte că prețul contractului este la nivelul pieței. În tabelul fără denumire, înaintat prin Anexa nr. 6, totalul coloanei "Reducere BIEC conform facturii nr. x/01.12.2011 "are valoarea de 134.001, iar la poziția 0250 din factura nr. x/01.12.2011 cu denumirea "x" este înscrisă valoarea 134.149,66 Euro. În același tabel, totalul coloanei "Reducere licențe SAP conform facturii x/01.12.2011" nu apare nicio poziție cu această denumire sau cu această sumă.

Întrucât intimata nu a anexat în susținerea contestației niciun document din care să rezulte modul de calcul al costurilor realizate față de costurile estimate sau cum a fost calculată acea economie, doar corespondența dintre două societăți care au și calitatea de persoane afiliate a fost apreciată ca nefiind justificativă din punct de vedere fiscal pentru diminuarea veniturilor și a TVA colectată.

Recurenta a mai arătat că, prin diminuarea sumelor facturate de B. către societățile operaționale, fără să fie supusă procesului de aprobare prin Adunarea Generală a Asociaților, B. nu face dovada că voința societății nu a fost manifestată și exprimată prin organul său deliberativ și de decizie, nefiind depus niciun act adițional pentru diminuarea valorii contractate, deși din art. 1166 din C. civ. reiese caracterul obligatoriu al contractului legal încheiat, de la care părțile nu se pot sustrage.

II.1.3.4. Referitor la suma de 3.794.016 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.010.430 RON, accesorii în sumă de 493.596 RON aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 1.515.646 RON, accesorii în sumă de 774.344 RON aferente TVA.

În ceea ce privește impozitul pe profit, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 12 si 13 din H.G. nr. 44/2004. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 137 din Legea 571/2003 privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării, precum și prevederile art. 134 alin. (1)-alin. (3) sau art. 134

1

alin. (1) și alin. (7), art. 134

2

alin. (1) și alin. (2) și art. 156 din același act normativ și prevederile art. 6 și art. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991.

În raport de aceste prevederi legale, în condițiile în care din verificarea efectuată, organele de inspecție fiscală au constatat că B. a înregistrat în conturile de cheltuieli serviciile prestate de C., servicii pe care nu le-a inclus în fundamentarea prețului unor servicii prestate clienților pentru a fi facturate către clienții săi, afectând rezultatul fiscal, rezultă că în mod legal acestea au procedat la stabilirea în sarcina intimatei a impozitului pe profit în sumă de 1.010.430 RON și TVA în sumă de 1.515.646 RON, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă de 493.596 RON, respectiv în sumă de 774.344 RON conform principiului de drept "accessorium sequitur principale".

Afirmația nu este susținută cu documente și, chiar și în această ipoteză, nu acesta este modul prevăzut de legislația contabilă și fiscală de a corecta veniturile omise a fi înregistrate în perioada fiscală căreia îi aparțin.

Astfel, prin recuperarea valorii nefacturate în anul 2012 prin negocierea cu C. a unui preț mai mic al serviciilor de același tip și obținerea pe cale de consecință a unui profit mai mare în exercițiul financiar al anului 2013 și nu în anul 2012, în care aceste venituri erau aferente și ar fi trebuit înregistrate și declarate, intimata a încălcat principiul independenței exercițiului prevăzut la pct. 42 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile, afectând în acest fel, respectiv în sensul majorării, cuantumul cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cu consecință în diminuarea impozitului pe profit aferent exercițiului financiar al anului în care aceste cheltuieli au fost înregistrate, fără a fi înregistrate și veniturile aferente.

Totodată, intimata avea obligația să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin veniturile omise a fi înregistrate, respectiv, în cazul în care aceasta a depus declarația anuală și a constatat că a omis să înregistreze diverse venituri avea obligația să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

II.1.4. Recurenta critică hotărârea instanței de fond și cu privire la dispoziția privind obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 73.110,53 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451-453 C. proc. civ., respectiv condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză, întrucât aceasta nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

II.2. Recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și arătând că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Instanța de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, în condițiile în care reclamanta a beneficiat de facilități fiscale în baza O.U.G.. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale. Instanța de fond nu a analizat faptul că reclamanta a beneficiat de facilitatea prevăzută de O.U.G. nr. 44/2015, fiindu-i anulate obligațiile de plată accesorii.

Astfel, prin decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/01.09.2016 emisă de DGAMC reclamanta a beneficiat de facilitățile O.U.G. nr. 44/2015, în sensul anulării "penalităților de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015 ".

Pentru a putea beneficia de facilitățile prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015 reclamanta a achitat pentru următoarele sume: impozit pe profit în sumă de 7.395.170 RON; impozit pe profit - dobânzi cotă de 45,8% în suma de 1.255.666 RON din totalul de 2.364.615 RON; TVA în sumă de 11.292.256 RON; dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 2.021.067 RON; 1.770.574 RON reprezentând cota de 45,8% din dobânzi TVA; 223.424 RON dobânzi TVA din decizia de calcul accesorii nr. 25612/08.08.2016 pentru care a beneficiat de aceleași facilități.

Dispunând restituirea sumelor achitate de reclamantă și ignorând excepția inadmisibilității invocată de recurentă, instanța de fond a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 și de prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale.

II.2.2. Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta critică hotărârea instanței de fond în ceea ce privește obligarea instituției la restituirea sumelor achitate, în condițiile în care dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu prevăd soluția de obligare a autorității fiscale la restituirea sumelor pretinse de reclamantă, întrucât acest capăt de cerere este supus unor proceduri administrative prevăzute de legislația specifică dreptului fiscal. Pentru a putea solicita restituirea sumelor achitate, ar trebui ca decizia prin care a fost stabilit debitul să fie anulată, ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive, iar în cauză nu există o hotărâre definitivă. Conform art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială, iar ulterior soluționării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acestor prevederi, dar cererea de restituire se adresează organului fiscal, iar nu instanței de judecată.

Legiuitorul a prevăzut o nouă condiție pentru restituirea sumelor achitate și nedatorate, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condițiile pentru efectuarea compensării și doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

În concluzie, recurenta solicită să se admită recursul și excepția inadmisibilității.

II.2.3. Recurenta critică soluția instanței de fond sub aspectul soluționării capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată, solicitând respingerea cererii de obligare la plata sumei de 73.110,53 RON reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu avocațial și onorariu expert judiciar, întrucât cheltuielile sunt vădit disproporționate cu valoarea, dificultatea litigiului sau volumul de muncă pe care îl presupune pregătirea apărării.

II.3. Recursul declarat de DJFP Bacău

Recurenta DJFP Bacău a declarat recurs, invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și arătând că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, pentru următoarele considerente:

- Pentru serviciile achiziționate de la D./E. ca urmare a încheierii contractului de externalizare a unor servicii IT între G. și D./H., B. nu a prezentat pentru aceste cheltuieli documente din care să rezulte dacă prețurile facturate de D./E. sunt prețurile convenite prin contractele-cadru. De asemenea, nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au stat la baza obținerii de venituri si că aceste servicii au fost refacturate mai departe către clienții din grupul F.. Prin urmare, echipa de control nu a putut verifica pe de o parte dacă prețurile practicate sunt cele din contract, iar pe de altă parte dacă într-adevăr serviciile au fost efectiv prestate de B. la clienții săi mai ales că în aceeași perioadă D./E. prestează aceleași servicii direct către clienții B. din cadrul grupului F..

Pentru a stabili aceste obligații fiscale, organul de inspecție fiscală a făcut aplicarea dispozițiilor legale, respectiv ale art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2012 si ale pct. 12 și pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziții potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar în cazul în care veniturile sau cheltuielile au fost omise sau înregistrate eronat se procedează la corecție prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. Totodată, în situația în care după depunerea declarației anuale contribuabilul constată că un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, acesta este obligat să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

Au fost avute în vedere și prevederile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și pct. 255, pct. 256 și pct. 259 alin. (1) și alin. (2) și ale pct. 36 alin. (1) și pct. 42 din secțiunea a 7-a Principii contabile generale, conform cărora veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora, recunoașterea veniturilor realizându-se pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, care certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție. Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, au fost avute în vedere prevederile art. 137 și ale art. 134 alin. (1)-alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării, în vigoare începând cu data de 01.01.2012, ale art. 155 alin. (1) și art. 156 din același act normativ, precum și prevederile art. 6 și art. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, intimata reclamantă avea obligația să facă dovada calității documentelor justificative înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

Dacă intimata reclamantă ar fi inclus în fundamentarea prețului unor servicii prestate clienților, serviciile prestate de C., pe care le-a înregistrat în evidența contabilă în conturile de cheltuieli, aceste venituri ar fi trebuit înregistrate pe bază de facturi emise de B. către clienții săi, deoarece serviciile au fost prestate direct în folosul acestora.

Prin recuperarea valorii nefacturate în anul 2012, prin negocierea cu C. a unui preț mai mic al serviciilor de același tip și obținerea pe cale de consecință a unui profit mai mare în exercițiul financiar al anului 2013 și nu în anul 2012, în care aceste venituri erau aferente și ar fi trebuit înregistrate și declarate, societatea reclamanta al încălcat principiul independenței exercițiului prevăzut la pct. 42 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit căruia, afectând în sensul majorării cuantumul cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cu consecință în diminuarea impozitului pe profit aferent exercițiul financiar al anului în care aceste cheltuieli au fost înregistrate, fără a fi înregistrate și veniturile aferente.

Intimata reclamantă avea obligația să corecteze prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin veniturile omise a fi înregistrate, respectiv, în cazul în care aceasta a depus declarația anuală și a constatat că a omis să înregistreze diverse venituri avea obligația să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv.

Instanța de fond a preluat în totalitate concluziile raportului de expertiză fiscală, iar prin punctul de vedere formulat de expert cu privire la obiecțiunile formulate de organul de inspecție fiscală, expertul admite că reflectarea acestei diferențe de venit la un moment ulterior celui în care acesta ar fi trebuit înregistrat nu a fost coroborată cu depunerea unei declarații rectificative la nivelul anului 2012 și menționează că societatea nu s-a conformat rigorilor fiscale de a evidenția prin declarația rectificativă eroarea produsă prejudiciind bugetul de stat prin plata cu întârziere a impozitului pe profit, precizări care confirmă legalitatea constatărilor organului de inspecție fiscală și a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

- În ceea ce privește deductibilitatea fiscală a cheltuielilor pentru "transition charges", recurenta susține că instanța nu face nici o referire cu privire la modul de calcul al sumei facturate, respectiv dacă B. a pus la dispoziție "Anexa 4 - A" (Formular de stabilire a prețului la furnizor). Prin urmare, soluția instanței a fost dată în lipsa documentelor justificative din punct de vedere fiscal, din care să rezulte că B. datorează către C. cheltuieli de relocare a personalului.

Recurenta reiterează motivele pentru care au fost considerate ca nedeductibile fiscal achizițiile înregistrate în baza facturii nr. x/22.12.2010, respectiv:

- imposibilitatea verificării corectitudinii sumei facturate raportată la suma convenită prin contract, ca urmare a neprezentării Anexei 4-A - Formular de stabilire a prețului la furnizor;

- neprezentarea de documente din care să rezulte că obligațiile față de salariații care s-au transferat cu data de 01.04.2011 și care au fost preluate de către D./E. sunt egale cu suma înregistrată în baza facturii nr. x/22.12.2010;

- neprezentarea de documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost refacturate ca atare de B. clienților săi sau că acestea au fost incluse în valoarea serviciilor prestate de B..

Existența contractului și deținerea unor facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil și de dreptul de exercitare a TVA aferente înscrise în factura primită. Contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Recurenta invocă în acest sens art. 11 din C. civ.

Persoana impozabilă, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România și care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata TVA, având totodată și drept de deducere, în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă.

Astfel, potrivit prevederilor legale citate în cauză, deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor, în speță de servicii, este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond - serviciile achiziționate să fie utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale beneficiarului - și de formă - deținerea de documente justificative emise în conformitate cu prevederile legale, iar obligația plății TVA de achiziționarea serviciilor în beneficiul persoanei impozabile căreia îi revine această obligație. Locul prestării serviciilor este acolo unde beneficiarul își are stabilit sediul activității economice, respectiv în România, astfel că persoana obligată la plata taxei este B..

Legislația în domeniul TVA permite anularea dreptului de deducere dacă organele de inspecție fiscală stabilesc în mod justificat că operațiunile derulate de persoanele impozabile în cauză nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

Indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existența dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145-147 din Codul fiscal și la jurisprudența în domeniul TVA, iar prevederile referitoare la tranzacțiile efectuate între persoane afiliate nu sunt aplicabile și în ceea ce privește TVA.. Pentru că nu a prezentat documente justificative din punct de vedere fiscal din care să rezulte îndeplinirea condițiilor de deductibilitate, TVA dedusă de contribuabil prin aplicarea taxării inverse, este nedeductibilă fiscal, contrar soluției pronunțate de instanța de fond .

- În ceea ce privește sumele negative facturate de B. (reduceri) către entitățile din grupul F. anii 2011 si 2013, recurenta critică soluția instanței, deoarece facturile în discuție au fost emise de B. pentru "Reducere conform contract Servicii IT" și respectiv "Servicii SLA", iar pentru aceste diminuări de venituri au fost solicitate documente justificative, inclusiv calculațiile întocmite pentru costurile estimate și pentru costurile realizate. Aceste documente nu au fost prezentate de către B., nici în timpul inspecției fiscale, nici la discuția finală și nici în anexă la contestația depusă.

Prin raportul de expertiză, s-a făcut o expunere sumară a unor contracte de prestări servicii IT, dar nu rezultă concret care au fost documentele în baza cărora expertul a stabilit diferențele între costurile bugetate și costurile reale sau și mai exact care au fost documentele prezentate de către B., în care expertul a regăsit costurile estimate/costurile realizate pentru fiecare serviciu și client pentru care au fost emise facturile de reduceri.

În consecință, atât timp cât nu au fost prezentate documentele din care rezultă costurile realizate în baza cărora au fost calculate diferențele față de costurile estimate, diminuarea bazelor de impozitare a fost făcută cu încălcarea prevederilor Codul fiscal.

Referitor la suma de 2.435.600 RON datorată pentru facturile de reducere emise în anii 2011 si 2013, recurenta a arătat că, în lipsa documentelor justificative din care să rezulte de ce au fost acordate reducerile respective, organele de inspecție fiscală au constatat că diminuarea veniturilor cu suma de 3.369.014 RON pentru anul 2011 și cu suma de 401.787 RON pentru anul 2013 s-a efectuat în mod nejustificat în baza facturilor de stornare, consecința fiscală fiind că acestea nu au fost luate în considerare, baza impozabilă calculată de contribuabil fiind majorată cu sumele din aceste facturi, stabilind în sarcina societății impozit pe profit suplimentar în sumă de 603.328 RON și accesorii aferente în sumă de 361.493 RON.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, au fost avute în vedere prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării și art. 138, prevederi din care rezultă că baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 137 alin. (1) lit. b) și c) din Codul fiscal, este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

În raport de aceste prevederi legale, organele de inspecție fiscală au constatat că B. a emis facturi de reducere în anii 2011 și 2013, pe considerentul că sumele bugetate au fost diminuate la sfârșit de an din motive de regularizări, în condițiile în care nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cum au fost stabilite costurile estimate și realizate, cu atât mai mult un document din care să rezulte că prețul contractului este la nivelul pieței. Intimata reclamantă avea obligația de a prezenta un act adițional/acte adiționale pentru diminuarea valorii contractate, întrucât operațiunea efectuată de contestatară trebuie analizată prin prisma contractului obligație neîndeplinită. Susține recurenta că instanța de fond a preluat în totalitate concluziile expertului la raportul de expertiză, deși acesta a făcut o expunere sumară a unor contracte de prestări servicii IT. Nu rezultă concret care au fost documentele în baza cărora expertul a stabilit diferențele între costurile bugetate și costurile reale sau care au fost documentele prezentate de către B., în care acesta a regăsit costurile estimate/costurile realizate pentru fiecare serviciu și client pentru care au fost emise facturile de reduceri.

Astfel, în lipsa documentelor justificative, diminuarea veniturilor s-a făcut în mod nelegal în baza facturilor de stornare (fiind încălcate prevederile legii fiscale cu privire la tratamentul facturilor de stornare pentru servicii), consecința fiscală fiind că nu au fost luate în considerare aceste facturi.

- În ceea ce privește reîntregirea veniturilor obținute în perioada 2012 - 2013, recurenta arată că suma cheltuielilor considerate nedeductibile reprezintă cheltuieli cu serviciile prestate de D./E., care nu au putut fi determinate la control, deoarece intimata reclamantă nu a prezentat informații și documente în baza cărora organele de inspecție fiscală să poată stabili cu exactitate care au fost costurile unitare ale acestor servicii atunci când au fost prestate în anul 2010 de către angajații B. și care au fost costurile unitare pentru aceleași servicii, după externalizare când erau prestate de D./E. când o parte din angajații B. au fost transferați.

Susține recurenta că nu pot fi avute în vedere la soluționarea cauzei concluziile expertului formulate în cadrul obiectivului nr. 2, întrucât diferența reprezintă partea nedeductibilă din cheltuielile cu serviciile prestate de D.//E. și nu din grupa de cheltuieli folosită la calculul ponderilor, recurgându-se la această metodă urmare a neprezentării de documente justificative din punct de vedere fiscal din care sa rezulte necesitatea și realitatea serviciilor prestate de D./E., documente din care să rezulte de ce au crescut ca pondere tocmai costurile pentru care a susținut că s-au luat măsuri de reducere, respectiv externalizarea unor servicii IT către D./E..

Organul de control nu a considerat niciodată nedeductibile cheltuielile cu salariile și deplasările, iar modul de calcul al părții nedeductibile din cheltuielile cu serviciile înregistrate de la D. și E. a fost determinat doar de reprezentanții legali ai B. care, deși au susținut ca scopul externalizării a fost scăderea costurilor cu aceste servicii, nu au demonstrat scăderea, dar nici nu au justificat creșterea costurilor unitare.

Instanța de fond a preluat în totalitate concluziile expertului, deși acestea nu reflectă realitatea, întrucât se întemeiază pe analizarea deductibilității fiscale a altor cheltuieli decât cele avute în vedere de organul de inspecție, expertul analizând cheltuielile cu personalul, în timp ce în cadrul inspecției fiscale au fost avute în vedere cheltuielile înregistrate în baza facturilor de prestări servicii primite de la D./E..

- În ceea ce privește obligarea DGRFP Iași- AJFP Bacău la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 73.110,53 RON, recurenta solicită instanței să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (1) (2)si (3) C. proc. civ. și să procedeze la d