ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3090/2020

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 15.06.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei nr. 74/15.03.2016 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale înregistrate de către A. împotriva Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la: (i) impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 6.672.538 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.060.841 RON și la (iii) penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.000.710 RON; - anularea în parte a Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 și a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 în ceea ce privește: - * (i) obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare prestate de B. S.A. (în prezent, C. S.A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 și 2013, în cuantum total de 42.179.444 RON; - * (ii) obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de C. S.A. la nivelul anilor 2012 și 2013, în cuantum total de 1.216.805 RON; - * (iii) obligația suplimentară de plată de impozit pe profit și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011, în cuantum total de 891.732 RON; - recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate la punctele i)-iii) și exonerarea sa de la plata impozitului pe profit suplimentar stabilit prin raportare la acestea, în cuantum total de 6.120.066 RON, precum și de la plata accesoriilor aferente, în sumă totală de 4.923.179 RON, care includ și accesoriile calculate de la data emiterii raportului de inspecție fiscală și până la data plății debitului principal; - obligarea pârâtelor să restituie sumele plătite până în prezent de către A. în baza Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015, potrivit solicitărilor de anulare, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 7.945.269 RON, respectiv (i) impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.120.066 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere achitate aferente impozitului pe profit suplimentar contestat în valoare de 1.825.203 RON; - obligarea pârâtelor să plătească dobânda pentru sumele achitate de către A. fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 3722 din 24.11.2016, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței și a încheierii de sedință din data de 27.10.2016 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii. 3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că hotărârea judecătorească este nelegală, întrucât a fost pronunțată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în condițiile în care instanța a respins în mod nelegal cererea sa referitoare la efectuarea unei expertize fiscal-contabile și la prezentarea opiniei unui specialist în marketing. Recurenta a arătat că a solicitat în fața primei instanțe administrarea celor două probe anterior precizate pentru a verifica situația de fapt reținută în actul de impunere contestat în cauză. 3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată cuprinde considerente contradictorii. 3.2.1. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară prestate de B. S.A. (în prezent C.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 și 2013, în cuantum total de 42.179.444 RON: - prima instanță a constatat faptul că: "reclamanta a justificat necesitatea achiziționării serviciilor de raportare administrativ-fiscală în vederea determinării și previzionării calculației costurilor produselor vândute, identificarea mărfurilor greu vandabile, în scopul constituirii de provizioane pentru propriile stocuri de astfel de produse și a bugetării costurilor adiționale de depozitare pentru acestea, previziuni de cash-flow, gestionarea eficientă a comenzilor de achiziție de produse", însă a concluzionat în sensul că: "reclamanta nu a prezentat nicio argumentație rezonabilă și satisfăcătoare din care să rezulte necesitatea dublării acestora cu un serviciu prestat în favoarea sa de către C.." Recurenta a arătat că a achiziționat de la C. servicii de raportare administrativ-financiară constând în furnizarea de informații cu privire la facturile A. acceptate de C. (i.e., facturile aferente livrărilor pentru care nu s-au constatat diferențe calitative sau cantitative), cu privire la plata acestora, la vânzările efectuate de C. pe produse și segmente, precum și informații cu privire la stocurile existente în C., toate informațiile fiind defalcate pe fiecare magazin. Serviciile de raportare administrativ-financiară nu au constat doar în furnizarea unor rapoarte/situații cu privire la numărul facturilor emise și a sumelor plătite de cumpărător, așa cum a reținut prima instanță. În acest sens, este evident că instanța de fond a analizat doar art. 6.8 din Contractul cadru de achiziție de produse din data de 22.09.2011 (care enumera, cu titlu exemplificativ, tipuri de rapoarte) și nu a verificat niciunul dintre înscrisurile atașate contestației fiscale și cele din Anexa nr. 8 la cererea de chemare în judecată, anume înscrisurile care dovedesc că prestarea serviciilor de raportare administrativ-financiară a constat în furnizarea și a altor situații/rapoarte, în afara celor privind facturile emise, respectiv documente vizând evoluția cantitativă și valorică a vânzărilor pe magazine, top vânzări pe magazine, rapoarte privind viteza de rotație a stocurilor etc. Mai mult, instanța nu a considerat necesară nici efectuarea unui raport de expertiză judiciară fiscal - contabilă. Or, în fapt, aceste informații au fost utilizate de A. pentru determinarea unor parametri necesari bunei desfășurări a propriei activități cum ar fi: calculația costurilor produselor vândute, provizionarea stocurilor greu vandabile, previziuni de fluxuri de numerar viitoare, previziuni ale comenzilor de achiziții de produse pe sortimentul permanent. 3.2.2. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de trade marketing prestate de C. la nivelul anilor 2012 și 2013, în cuantum total de 1.216.805 RON, instanța de fond și-a însușit argumentele intimatei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Însă, această parte, în mod eronat a considerat că serviciile de trade marketing se referă la magazinele C. și nu la activitatea A.. Ca atare, instanța a apreciat că: "la momentul ajungerii produselor la raft, beneficiarul (B. S.A., respectiv C.) este proprietarul produselor, acesta fiind cel interesat să le plaseze în zonele cu traficul cel mai mare și vizibilitatea cea mai ridicată, astfel încât să creeze premisele vânzării crescute a produselor respective, iar nu reclamanta, în calitate de furnizor." Cu toate acestea, instanța de fond a considerat că "reclamanta este un beneficiar colateral al ritmului de vânzare." 3.2.3. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile logistice prestate de D. la nivelul anilor 2009, 2010 și 2011, în cuantum total de 891.732 RON, prima instanță a concluzionat în sensul că: "reclamanta era ținută să facă dovada prestării efective de către D. a serviciilor de încărcare a bunurilor livrate prin prezentarea de materiale corespunzătoare la momentul prestării serviciilor, nefiind relevant sub acest aspect dacă acest tip de serviciu nu presupune, prin natura lui, întocmirea unor astfel de documente, obligația legală anterior menționată fiind valabilă atât pentru ipotezele în care serviciul prestat presupune în mod natural și automat întocmirea unui înscris prin care acesta se materializează, cât și pentru situațiile în care serviciul prestat nu presupune în mod obligatoriu întocmirea unui înscris care să reprezinte chiar rezultatul serviciului prestat." Or, organele de inspecție fiscală și-au motivat decizia de neacordare a dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice achiziționate de societate de la D., prin faptul că aceasta din urmă a emis facturi reprezentând taxa logistică fără ca la aceste facturi să fie anexate documente din care să rezulte în ce au constat serviciile facturate. Cu toate acestea, instanța de fond a mers mai departe cu interpretarea, susținând că "pentru dovedirea realității serviciilor prestate trebuie prezentate înscrisuri care să le constate, nefiind posibil ca această realitate să fie dovedită pe cale implicită, de deducții logice, de interpretări și de prezumții". Recurenta a arătat faptul că nici măcar intimatele nu au contestat realitatea prestării serviciilor, ci doar au susținut că nu sunt deductibile cheltuielile cu acestea. 3.3. În cel de-al treilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 21 alin. (1) și (4) din Codul fiscal și a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate de recurentă la dosar recurs.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar recurs. 4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinările intimatelor .

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta A. S.R.L., în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează: - Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 și Decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată prin care Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit faptul că recurenta datorează suma totală de 11.734.089 RON, din care suma de 6.672.538 RON reprezintă impozit pe profit, suma de 4.060.841 RON reprezintă majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, iar suma de 1.000.710 RON reprezintă penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - Decizia nr. 74/15.03.2016 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de recurentă împotriva actelor anterior nominalizate. Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului. Examinând hotărârea recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"), Înalta Curte constată că acesta este fondat Motivul de casare în discuție are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil. Înalta Curte apreciază că prima instanță a încălcat dreptul la apărare al recurentei. Aceasta a prezentat Nota de probe și a solicitat instanței la primul termen de judecată să îi încuviințeze administrarea probelor cu: - înscrisuri; - expertiză judiciară fiscal - contabilă, prin care să se stabilească, printre altele dacă, în fapt, serviciile achiziționate de către recurentă au fost prestate în legătură cu livrările de bunuri efectuate ulterior de societate și, implicit, în scopul realizării de venituri impozabile și dacă se justifică, astfel, necesitatea achiziției acestora; - opinia unui specialist în marketing, prin care să se explice importanța comercială pentru un distribuitor (contribuția la realizarea veniturilor impozabile) a datelor/informațiilor/rapoartelor de tipul celor furnizate de către C. către A., precum și prin care să se stabilească care sunt pentru un distribuitor avantajele comerciale ale serviciilor de trade marketing de genul celor pe care A. le-a achiziționat de la C.. Prin încheierea de ședință din data de 27.10.2016, prima instanță a încuviințat pentru părți proba cu înscrisuri, însă a respins proba cu expertiză fiscal - contabilă ca nefiind utilă soluționării cauzei, precum și proba cu punctul de vedere al unui specialist în marketing, motivând că acesta reprezintă în cadrul probatoriului un simplu înscris, care trebuia depus odată cu cererea de chemare în judecată sau cel târziu până la termenul de judecată, astfel încât să nu se provoace amânarea judecării cauzei. Instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului cauzei a respins cererea recurentei de administrare a probei cu expertiză judiciară fiscal - contabilă cu încălcarea normelor de procedură ce reglementează desfășurarea procesului, întrucât această probă era necesară în raport de circumstanțele cauzei. Mai precis, prin intermediul acestei probe se prezenta instanței opinia unui specialist asupra documentației existente la dosar în vederea stabilirii corecte a situației de fapt cu privire la care instanța urma a aplica normele de drept material. Relevante în acest sens sunt dispozițiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora administrarea probei cu expertiză tehnică judiciară este necesară ori de câte ori în cauză se impune opinia unui specialist într-un anumit domeniu. În concret, administrarea probei cu expertiză judiciară fiscal-contabilă era necesară pentru soluționarea cauzei, întrucât: - organele fiscale au refuzat să recunoască drept deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară și de trade marketing achiziționate de A. de la C., precum și cele logistice achiziționate de la D., întrucât au considerat, în principal, că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile la nivelul societății recurente, că aceste servicii nu sunt necesare societății, ci C., dar și că partea nu a prezentat documente justificative. Or, prin probatoriul propus, recurenta a dorit să demonstreze faptul că respectivele servicii i-au fost necesare, iar cheltuielile cu aceste servicii au contribuit la obținerea unor venituri impozabile. Prin urmare, opinia unui specialist în domeniu, cu cunoștințe economice/contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situației de fapt, deoarece, așa cum s-a arătat anterior, recurenta a contestat situația de fapt reținută de către organul fiscal, iar instanța de fond era ținută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părți reflectă realitatea. De asemenea, după cum s-a arătat anterior, recurenta a solicitat primei instanțe atât prin cererea de chemare în judecată cât și prin Nota de probe depusă la data de 27.10.2016, încuviințarea probei cu opinia unui specialist în marketing, prin care să se explice importanța comercială pentru un distribuitor (contribuția la realizarea veniturilor impozabile) a datelor/informațiilor/rapoartelor de tipul celor furnizate de către C. către A., precum și prin care să se stabilească care sunt pentru un distribuitor avantajele comerciale ale serviciilor de trade marketing de genul celor pe care A. le-a achiziționat de la C.. Prima instanță a respins cererea recurentei privind administrarea acestei probe cu motivarea că: "în situația în care reclamanta aprecia necesar un astfel de punct de vedere, avea obligația să-l depună la dosarul cauzei odată cu cererea de chemare în judecata, conform art. 194 lit. e) C. proc. civ., reprezentând în cadrul probatoriului un simplu înscris, care trebuia depus odată cu cererea de chemare în judecată sau cel mai târziu până la termenul de judecată, astfel încât să nu se provoace amânarea judecării cauzei, putându-se încadra admisibilitatea acestei probe pe prevederile dispozițiilor art. 254 C. proc. civ.." Într-adevăr, opinia de specialitate în discuție era materializată într-un înscris, însă, era necesară administrarea acesteia, întrucât ar fi permis înțelegerea adecvată a specificului activității desfășurate de societatea recurentă, precum și necesitatea pentru aceasta a serviciilor de trade marketing prestate de C.. În condițiile în care proba a fost solicitată atât prin cererea de chemare judecată, conform art. 194 lit. e) C. proc. civ., cât și prin Nota de probe depusă de parte la dosar, instanța nu trebuia să o respingă și să soluționeze cauza la primul termen de judecată. Instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului, procedând la respingerea probelor solicitate de reclamantă, anterior arătate, a încălcat dreptul la apărare al acesteia, precum și principiul contradictorialității. În același timp, instanța a nesocotit și prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Minima motivare a instanței de fond în ceea ce privește respingerea probelor solicitate de recurentă apare ca fiind insuficientă din perspectiva aspectelor ce se impuneau a fi clarificate în speța de față. Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți. În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În aceste condiții, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărâre judecătorești ce va fi dată în cauză. Prin urmare, instanța de trimitere urmează să procedeze la analizarea și încuviințarea probelor mai sus arătate. În raport cu această soluție, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de către instanța de trimitere cu ocazia judecării cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea și sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.