ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5209/2021

Ședința publică din data de 5 noiembrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, reține următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P.B.-Administrația Fiscală Pentru Contribuabilii Mijlocii, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.05.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2016, precum și suspendarea executării actelor administrative atacate până la pronunțarea instanței de fond.

Prin cererea completatoare depusă la 16.03.2017, a solicitat și anularea Deciziei nr. 42/.30.01.2017 de soluționare a contestației administrativ-fiscale.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2627 din 26 iunie 2017, a respins acțiunea completată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată și a respins cererea de suspendare ca rămasă fără obiect.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență că, în urma controlului desfășurat în perioada 03.12.2015-09.05.2016, organele de inspecție fiscală au încheiat si comunicat societății reclamante raportul de inspecție fiscală x din 25.05.2016, prin care s-a stabilit o diferență suplimentară de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 3.093.127 RON, reprezentând: 1.655.129 RON - TVA, 241.426 RON - impozit pe profit, 1.049.254 RON - accesorii aferente TVA și 147.318 RON - accesorii aferente impozitului pe profit.

Organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentar de plată în cuantum de 1.655.129 RON (2.559.316 RON - 904.187 RON), având în vedere majorarea TVA colectată cu suma de 2.559.316 RON, reprezentând TVA aferentă operațiunilor impozabile, respectiv prestări servicii de controale interne si externe ale calității reactivilor și echipamentelor medicale (2.527.987 RON), precum și TVA colectată aferentă veniturilor majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT achiziționate în favoarea unei societăți afiliate (31.329 RON).

Referitor la veniturile din serviciile prestate de control intern și extern al calității reactivilor și echipamentelor medicale, s-a reținut că veniturile obținute de societate au fost eronat încadrate drept scutite fără drept de deducere, conform art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind facturate fără TVA, iar cu privire la veniturile majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT, organele de inspecție fiscala au constatat că societatea a înregistrat cheltuieli cu prestări de servicii de IT constând în dezvoltare și testare software, analiză și realizare specificații tehnice, implementare de funcționalități noi pentru site-ul web www. B., site utilizat atât de A. S.R.L. pentru a comercializa servicii medicale de laborator, cât și de C. S.R.L. pentru comercializarea de reactivi și consumabile pentru laboratoarele medicale, fără a refactura serviciile către C. S.R.L.. Urmare a acestor constatări s-a procedat la calcularea TVA colectată în sumă de 31.329 RON asupra sumei rezultate din ajustarea veniturilor, în sensul majorării cu cota parte din cheltuielile înregistrate în contabilitatea societății și care nu au fost utilizate de reclamantă/nu au fost contestate.

S-a dispus neadmiterea la deducere a TVA în sumă de 2.296.463 RON (din total TVA deductibilă aferentă facturilor de achiziție în sumă de 3.200.650 RON, înregistrată de societate ca rezultat al neacordării dreptului de deducere a TVA . Ca rezultat al aplicării pro-ratei anuale și al neacceptării deducerii TVA din facturile emise de furnizori a rezultat TVA admis la deducere pe perioada 2010-2014 în sumă de 904.187 RON (3.200.650 RON -2.296.463 RON).

Organele fiscale au stabilit o diferență de impozit pe profit în sumă de 241.426 RON (49.135 RON + 192.291 RON), ca urmare a reîntregirii profitului impozabil cu suma totală de 1.508.917 RON rezultată din majorarea veniturilor cu suma de 138.827 RON și diminuarea cheltuielilor deductibile cu suma de 1.370.090 RON.

De asemenea, au fost stabilite, în temeiul art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003, accesorii aferente impozitului pe profit și TVA în sumă totală de 1.196.572 RON, reprezentând 147.318 RON- majorări/dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 241.426 RON, calculate pe perioada 25.04.2010-31.12.2015; 1.049.254 RON - majorări/dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 1.655.129 RON, calculate pe perioada 25.02.2010-31.12.2015.

Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice nr. x/25.05.2016, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2016, organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată.

Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală x din 25.05.2016, reclamanta a formulat contestație, în temeiul art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care a fost respinsă prin decizia nr. 42/30.01.2017, începându-se executarea silită împotriva reclamantei în baza deciziei de impunere.

Instanța de fond, după analiza punctuală a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate sunt temeinice și legale, menținându-le în integralitatea lor.

Împotriva sentinței nr. 2627 din 26 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta reclamantă a precizat, în preambulul cererii de recurs, că înțelege să formuleze critici de nelegalitate "strict sub aspectul negării scutirii de TVA" prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 157/2003 privind Codul fiscal.

Mai exact, a arătat că problema centrală de drept în discuție, în legătură cu aplicabilitatea scutirii de TVA prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal o reprezintă existența unei strânse legături între operațiunile desfășurate de societate (prestarea serviciilor de control intern și extern al calității analizelor) și îngrijirile medicale și spitalizarea desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, precum laboratoarele medicale.

A subliniat că societatea este laborator medical autorizat să desfășoare activitățile de analize și de control intern și extern al calității analizelor medicale, condiția autorizării fiind îndeplinită în cauză și reprezentând un fapt necontestat nici de către organul fiscal și nici de către prima instanță.

Prin Raportul de inspecție fiscală x/25.05.2016 (în continuare "Raportul de inspecție fiscală" sau "RIF") întocmit ca urmare a desfășurării inspecției fiscale, echipa de inspecție a calificat din punct de vedere al tratamentului fiscal aplicabil serviciile de control intern și extern al calității analizelor medicale, afirmând că ele nu se subsumează scutirii prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Deși prima instanță a reținut faptul că "serviciile de control intern și extern ale calității reactivilor și echipamentelor sunt necesare pentru verificarea conformității analizelor medicale cerințelor tehnice din domeniu", concluzia juridică a analizei realizate a fost în sensul că "aceste operațiuni nu sunt strâns legate de spitalizarea și îngrijirile medicale", ceea ce a condus la soluția respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

A apreciat recurenta că aceste considerente reliefează o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și ale prevederilor de drept european transpuse în legislația internă de acestea, precum și a celor din legislația națională în domeniul serviciilor medicale, ce se regăsesc în Ordinul Ministrului Sănătății nr. 1301/2007.

În primul rând, motivarea sentinței recurate, prin care se reține că nu ar exista o strânsă legătură între serviciile de control intern și extern al calității analizelor medicale și spitalizarea ori îngrijirile medicale, se fundamentează pe un singur considerent, ce reliefează împrejurarea că analiza nu este vândută direct către pacienți, ci către alte laboratoare medicale sau spitale, astfel încât serviciile prestate de Tody nu ar fi destinate direct pacienților, ci laboratoarelor și spitalelor, care la rândul lor prestează servicii în mod nemijlocit pacienților. Totuși, nu sunt reliefate prevederile legale ori jurisprudența națională sau europeană, prin care să se fi valorificat un asemenea criteriu.

Concluzia exprimată în considerentul precedent pare a fi susținută de interpretarea dispozițiilor legale în sensul că serviciile ar trebui să fie nu doar strâns legate de îngrijirile medicale, dar și direct legate de acestea, ceea ce ar fundamenta criteriul utilizat anterior, și anume diferențierea în funcție de prestarea lor în mod nemijlocit către pacienți ori prestarea lor către laboratoare medicale și spitale, care la rândul lor prestează servicii medicale pacienților, însă acesta este un criteriu inexistent în legislație.

În al doilea rând, având în vedere că prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal transpun în dreptul național o scutire de TVA obligatorie, prevăzută de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA, strânsa legătură între serviciile prestate de Tody și spitalizarea ori îngrijirile medicale prestate către pacienți ar fi trebuit analizată în lumina hotărârilor Curții de Justiție a Uniunii Europene și a dispozițiilor dreptului european.

În acest sens, dispozițiile Directivei de TVA, inclusiv cele ce instituie cu titlu obligatoriu scutirea prevăzută de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directivă, fiind suficient de precise și instituind un drept în favoarea resortisanților, se bucură de efect direct, conform celor statuate de Curtea de Justiție în Cauza Van Gend en Loosa, urmând ca o prevedere din legislația națională ori o interpretare contrară din partea autorităților naționale să fie înlăturată de la aplicarea, potrivit principiului priorității dreptului european, consacrat prin prevederile art. 14S din Constituție.

În al treilea rând, în jurisprudența europeană relevantă nu se identifică nicio hotărâre prin care prestarea serviciilor direct către pacient să fie avută în vedere ca element central, ce ar permite delimitarea sferei scutirii prevăzute de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA și diferențierea serviciilor scutite de cele ce nu fac obiectul scutirii.

Dimpotrivă, în jurisprudența Curții, reliefată în Cauza C - 76/99 Comisia c. Franța și în alte cauze subsecvente (Cauza C- 106/05 LuP), neluată în considerare de instanța de fond, s-a reținut că terminologia acestora nu presupune o interpretare restrânsă, întrucât scopul lor este acela de a asigura ca beneficiul îngrijirilor medicale să nu fie afectat de costul suplimentar al TVA (par. 23 al hotărârii).

În opinia recurentei, examinând analiza Curții de Justiție, rezultă că este irelevant din perspectiva interpretării scutirii de TVA din Directiva a Șasea, împrejurarea că serviciul este prestat direct pacientului, ceea ce este relevant pentru a delimita sfera scutirii, chiar și atunci când are loc o prestare de servicii între două laboratoare, fiind testul beneficiului terapeutic (și anume dacă serviciul astfel prestat face ca pacientul să se bucure în condiții superioare de beneficiul îngrijirii medicale finalmente prestate de o unitate autorizată).

În al patrulea rând, nerespectarea priorității dreptului european și omisiunea completă a instanței de a se raporta la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție au condus în egală măsură la interpretarea greșită a prevederilor dreptului național, cărora ar fi trebuit să li se dea eficiență în analiza scopului terapeutic al serviciilor de control intern și extern al calității analizelor medicale prestate de către Tody (și anume dispozițiile Ordinului Ministrului Sănătății nr. 1301/2007 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea laboratoarelor de analize medicale).

Or, aceste dispoziții din legislația națională au fost greșit interpretate, reținându-se cu totul eronat calificarea juridică în sensul că ar avea loc servicii de control intern și extern ale "reactivilor și echipamentelor", care nu ar fi fost în strânsă legătură cu spitalizarea și îngrijirile medicale acordate destinatarilor acestor prestații, când în realitate aceste activități chiar nu pot fi separate de serviciile medicale principale de furnizare de analize medicale pacienților, față de reglementările de ordin tehnic care le sunt aplicabile iar omisiunea analizei jurisprudenței relevante a CJUE, care ar fi evidențiat corespunzător relevanța mecanismului prevăzut de legislația națională în domeniul medical, pentru aplicarea Directivei TVA, a permis ignorarea completă a acestui element.

În ipoteza neclarității legislației fiscale, inclusiv a interpretării legislației europene, dubiile existente trebuie analizate și în contextul principiului "in dubio contra fiscum", care presupune interpretarea în favoarea contribuabilului a prevederilor legale.

Totodată, consideră că s-ar impune efectuarea unei trimiteri preliminare și suspendarea judecății prezentului recurs pentru lămurirea interpretării "strânsei legături" în lumina jurisprudenței curții europene.

A invocat recurenta și nelegalitatea interpretării și aplicării prevederilor art. 153 alin. (1) Codul fiscal și a art. 21 Codul fiscal, respectiv a pct. 23 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu privire la TVA colectată de 31.329 RON (și obligațiile fiscale accesorii aferente) și a impozitului pe profit suplimentar aferent negării deductibilității cheltuielii cu TVA deductibilă în sumă de 904.187 RON (și obligațiile fiscale accesorii aferente).

Astfel, ca urmare a negării scutirii prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, organul fiscal a considerat în conformitate cu art. 153 din Codul fiscal că societatea trebuia să se înregistreze ca și persoană impozabilă în scopuri de TVA. Acest fapt a generat obligația de a colecta TVA în sumă de 31.329 RON pentru serviciile de IT pe care organul fiscal a considerat că ar fi trebuit să le refactureze societății C. S.R.L., dar și considerarea sumei de 904.187 RON reprezentând TVA deductibilă, ca o cheltuială nedeductibilă la impozitul pe profit.

Ca efect al analizei cuprinse în sentința recurată, pe baza căreia prima instanță a conchis în sensul că scutirea de TVA nu era aplicabilă, susținerile din cererea de chemare în judecată prin care a reliefat această interdependență între spețele de mai sus nu au mai fost analizate, considerându-se ca "reclamanta nu a formulat critici punctuale" în privința lor.

Având în vedere acest aspect, precum și faptul că, prin prisma interpretării greșite a prevederilor legale, prima instanță a respins probatoriul propus și ca atare nu a fost pe deplin clarificată situația de fapt în privința efectelor acestei interdependențe legale, se impune, în condițiile art. 488 pct. 8 coroborat cu art. 497 C. proc. civ., casarea cu trimitere a sentinței recurate, urmând ca toate aceste chestiuni să fie lămurite prin probele ce ar urma să fie administrate.

Ultima critică a recurentei vizează încălcarea normelor de procedură prevăzute de art. 255 alin. (1) C. proc. civ., ce ar atrage casarea Sentinței recurate în condițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, în temeiul art. 497 C. proc. civ.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esență, a susținut, referitor la TVA colectat în sumă de 2.527.987 RON, reprezentând TVA aferent operațiunilor impozabile, respectiv prestări servicii de controale interne si externe ale calității reactivilor si echipamentelor medicale, că - în perioada 2010-2014 - societatea a facturat serviciile de control intern si extern a calității fără TVA, considerându-le eronat operațiuni scutite din punct de vedere TVA conform art. 141 alin. (1) lit. a).

Organele de inspecție fiscala în mod legal au considerat corectă înregistrarea de către societate doar a operațiunilor reprezentând prestări servicii de analize medicale de laborator ca fiind operațiuni care sunt scutite de TVA.

Se retine ca societatea contestatară nu aduce in susținerea contestației alte argumente decât cele invocate in timpul desfășurării inspecției fiscale.

În consecință, organele de inspecție fiscală au procedat legal la refacerea situației contabile, stabilind că societatea datorează taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 2.527.987 RON.

În drept, a invocat art. 129, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) si art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea completată.

Prin rezoluția din data de 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în ședință publică a recursurilor la 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea acestora în complet de filtru, față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal).

Prin încheierea de ședință din 21 aprilie 2021, cererea de sesizare a CJUE cu chestiuni preliminare vizând în esență noțiunea de activități conexe celor de îngrijiri medicale, formulată de recurenta reclamantă a fost respinsă pentru motivele arătate în încheiere.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x/25.05.2016 și Decizia nr. 42/.30.01.2017 de soluționare a contestației administrativ-fiscale.

Acțiunea sa a fost respinsă, prima instanță apreciind ca fiind temeinice și legale actele contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de recurenta reclamantă A. S.R.L..

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate, Înalta Curte constată - referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității") - că recurenta a invocat acest motiv în legătură directă cu argumentația subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din cod, susținând că respingerea probei cu expertiză, propusă de societate, care ar fi putut fi utilă și concludentă dacă instanța s-ar fi raportat la interpretarea corectă a dispozițiilor legale, apare ca o încălcare a prevederilor art. 255 alin. (1) C. proc. civ.

În acest context, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a pus în discuția contradictorie a părților probele propuse și s-a pronunțat motivat cu privire la încuviințarea sau, după caz, respingerea acestora, fiind deci respectate prevederile art. 258 raportate la art. 255 alin. (1) din C. proc. civ.. De asemenea, a analizat cauza sub toate aspectele relevante, prin raportare la dispozițiile legale aplicabile și la împrejurările de fapt concrete ale cauzei.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), se reține că acesta a fost invocat prin raportare, în principal, la art. 141 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal" (evident, în forma în vigoare în perioada de referință).

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată completată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Practic, recurenta urmărește să substituie considerentelor instanței, care o nemulțumesc, propriile interpretări și aprecieri subiective, care în opinia Înaltei Curți sunt însă eronate.

Astfel, potrivit art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal: 1) Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă: a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități; (...)."

În acest context legal, serviciile de analize medicale de laborator prestate de recurenta reclamantă sunt scutite de TVA, în conformitate cu norma sus-menționată, dar serviciile de control intern și extern al calității reactivilor și echipamentelor realizate de aceasta constituie prestări servicii pentru care se datorează TVA, față de împrejurările concrete ale speței.

Art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu prevede ca operațiuni scutite de TVA analizele de laborator sau prestările de servicii prin raportare la un anumit cod CAEN, ci condițiile legale pentru ca operațiunea să fie scutită de TVA sunt ca operațiunea să fie desfășurată de o unitate autorizată și să fie strâns legată de spitalizarea și îngrijirile medicale.

Corect s-a apreciat, deci, de către judecătorul fondului că analizele medicale de laborator sunt operațiuni scutite de TVA, în timp ce furnizarea de servicii de control extern al calității și furnizarea de servicii control intern al calității nu sunt scutite de TVA. Serviciile de control intern și control extern al calității reactivilor și echipamentelor utilizate pentru efectuarea analizelor de laborator nu sunt operațiuni strâns legate de spitalizarea și îngrijirile medicale, astfel încât ele reprezintă prestări de servicii pentru care se datorează TVA.

Contrar susținerilor recurentei reclamante, prezintă în mod evident relevanță, din perspectiva aplicării art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, împrejurarea că serviciile în discuție nu sunt destinate direct pacienților sau cel puțin prestate în contextul spitalizării sau acordării de îngrijiri medicale acestora în unități de genul celor enumerate exemplificativ de norma legală, ci sunt destinate altor societăți (chiar dacă și acestea sunt prestatoare de servicii în domeniul medical).

În concret, este necontestată împrejurarea că, atât controlul intern de calitate, cât și controlul extern de calitate se realizează în conformitate cu cerințele Standardului "Laboratoare Medicale - Cerințe pentru Calitate și Competență" SR EN ISO 15189/2013, controlul intern al calității constând în esență în compararea datelor din raportul de evaluare - referitor la proba martor (proba de control), transmise de furnizor, cu datele obținute în urma analizării probei martor (proba de control) cu aparatura și reactivii din laboratoarele clienților.

Dar, așa cum corect a reținut și instanța de fond, serviciile prestate de către A. S.R.L., deși utile pentru sistemul de sănătate, nu presupun împiedicarea, evitarea sau prevenirea unei boli, leziuni ori anomalii de sănătate ori detectarea unor boli în stare latentă ori incipientă, respectiv stabilirea unui diagnostic, îngrijirea sau vindecarea bolilor sau anomaliilor de sănătate, ci constau în acordarea de consultanță și evaluarea furnizorilor de servicii medicale.

Prin urmare în mod temeinic și legal nu au fost apreciate ca fiind activități conexe spitalizării și îngrijirii medicale (neavând o legătură sine qua non cu spitalizarea sau îngrijirea medicală acordată bolnavului) serviciile de testare în laborator a probelor recoltate de la pacienții altor laboratoare medicale, de control intern și extern al calității.

Aceste din urmă prestații nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, astfel că sunt supuse cotei standard de TVA de 24%, așa cum s-a stabilit prin actele fiscale corect menținute ca legale de prima instanță.

Cât privește dispozițiile de drept european invocate (Directiva) de recurenta reclamantă, Înalta Curte reține că acestea se bucură de o transpunere conformă în dreptul intern, iar judecătorul fondului le-a aplicat potrivit unei corecte interpretări, nu doar în litera, ci și în spiritul legii, și în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, neputându-se decela "o încălcare evidentă a principiului priorității dreptului european", astfel cum susține fără temei recurenta.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în dosarul nr. x/2015 al Tribunalului București, depus de recurenta reclamantă în cadrul probei cu înscrisuri nu probează contrariul celor reținute de judecătorul fondului, întrucât - așa cum acesta a arătat în mod judicios - este irelevantă împrejurarea că "Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal nu menționează în mod expres aceste operațiuni ca fiind taxabile", esențial fiind faptul că norma metodologica prevede cu caracter exemplificativ, și nu limitativ, operațiuni pentru care nu se aplică scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În consecință, având in vedere ca societatea nu a colectat TVA pentru toate veniturile obținute din prestări servicii de controale interne si externe ale calității reactivilor si echipamentelor medicale, înregistrate în evidenta contabilă, Înalta Curte constată că în mod judicios prima instanță a reținut că organele de inspecție fiscală au procedat corect la refacerea situației privind TVA colectat și au stabilit un debit suplimentar de TVA în sumă de 2.527.987 RON, TVA suplimentar și impozitul pe profit suplimentar fiind stabilite corespunzător situației financiar - contabile a reclamantei.

Cât privește "interdependența" invocată prin acțiune și care, în opinia recurentei ar fi trebuit să conducă instanța de fond la analizarea și a TVA colectat aferent veniturilor majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT achiziționate în favoarea unei societăți afiliate, neacceptarea deducerii TVA din facturile emise de furnizori, impozitul pe profit, dobânzile/majorările și penalitățile de întârziere etc., în mod corect judecătorul fondului a constatat că nu a fost legal învestit cu cereri sau motive de nelegalitate referitoare la aceste aspecte, reținând prin urmare că în mod corect organul fiscal a stabilit diferență TVA și diferență impozit pe profit, la care s-au adăugat dobânzi/majorări și penalități de întârziere.

Înalta Curte mai constată că, în urma unei analize minuțioase și ale cărei concluzii le împărtășește pe deplin și instanța de recurs, judecătorul fondului a apreciat corect că nu au fost încălcate dispoziții legale de natură să atragă nulitatea actelor administrative contestate, neconfirmându-se pretinsa încălcare a prevederilor invocate de parte din Codul de procedură fiscală, Normele metodologice de aplicare a Codul de procedură fiscală și Ordinul MFP nr. 467/2013.

Cât privește decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale, Înalta Curte constată că aceasta cuprinde motivele de fapt și de drept care au condus la soluția expusă în dispozitiv, făcând posibile, atât formularea de critici de către entitățile interesate, cât și controlul judiciar al instanței de contencios administrativ.

În sfârșit, opinia exprimată de recurenta reclamantă în sensul că, în ipoteza neclarității legislației fiscale, inclusiv a interpretării legislației europene, dubiile existente trebuie analizate în lumina principiului "in dubio contra fiscum", Înalta Curte constată că nu există o neclaritate a normei fiscale sau o dificultate pentru judecător în înțelegerea și aplicarea jurisprudenței comunitare, recurenta fiind nemulțumită de fapt de argumentarea corectă, dar nefavorabilă intereselor sale economice, cuprinsă în sentința recurată.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale și a jurisprudenței CJUE la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2627 din 26 iunie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 2 noiembrie 2021.