ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2726/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscala, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești si Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea deciziei nr. 354/11.07.2018 prin care s-a răspuns contestațiilor formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/24.11.2017 si raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalitati de întârziere nr. 7195/05.12.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017. A solicitat obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestațiile formulate împotriva actelor sus-mentionate. În subsidiar, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/24.11.2017 si raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalităti de întârziere nr. 7195/05.12.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1071 din 19 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității și s-au respins capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/24.11.2017, a raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017, a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 7195/5.12.2017 și a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 7195/5.12.2017, ca inadmisibile; s-a respins în rest acțiunea privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1071 din 19 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe fond, anularea decizie nr. 354/11.07.2018 și obligarea la soluționarea contestației. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a interepretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală, întrucât emiterea după trei ani de la sesizarea penală a actelor administrative nu justifică o situație de excepție, astfel cum se face vorbire în textul de lege menționat. A arătat recurenta nu este de acord cu Decizia nr. 354/2018 prin care organul fiscal a decis suspendarea soluționării contestațiilor formulate împotriva Deciziei de impunere nr. xr 125/2017 și Raportului de inspecție fiscal cu același număr, Deciziei referitoare la obligațiile accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 7195/2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 7195/2017, aceste decizii, producând consecințe devastatoare pentru societate, care are activitatea blocată, pierzându-și și portofoliul de clienți și cota de piață, întinderea în timp a blocajului determinând intrarea în faliment a societții reclamante. De asemenea, a învederat că după trei ani de la sesizarea penală, organul fiscal a ales să emită decizia de impunere și raportul de inspecție fiscal, în opinia sa, contestațiile trebuind a fi soluționate pe fond, întrucât, în susținerea acestora, au fost depuse documente, fiind invocate și excepții, precum și motive de nulitate absolută. Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administare Fiscală și AJFP Giurgiu au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute. În esență, intimatele au apreciat că în cauză sunt îndeplinite două cele condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală privind suspendarea soluționării contestației, având în vedere că au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unor infracțiuni și că faptele respective au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, făcând trimitere în acest sens la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și la jurispudența CJUE și a instanței de contencios constituțional.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimate, reiterând, în esență argumentele prezentate prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului la data de 22 aprilie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. Înalta Curte constată că, circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a criticat soluția privind respingerea cererii prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 354/2018 prin care organul fiscal a decis suspendarea soluționării contestațiilor formulate de societate împotriva actelor fiscale, și obligarea la soluționarea constestației, critici pe care le apreciază ca fiind fondate. Reține instanța de recurs că prin decizia de impunere nr. x/24.11.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017, au fost stabilite în sarcina societății A. S.R.L. obligații fiscale în cuantum de 20.229.882 RON dintre care: impozit pe profit în cuantum de 2.572.658 RON, taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 3.585.120 RON, accize alcool etilic în valoare de 7.352.453, dobânzi în cuantum de 4.278.136 RON, penalități de întârziere în valoare de 2.375.870 RON si penalități de nedeclarare în cuantum de 65.645 RON. Prin decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 7195/05.12.2017 și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017 au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale în valoare totală de 6.719.660 RON, dintre care: dobânzi în cuantum de 4.278.143 RON; penalități de întârziere în cuantum de 2.375.872 RON; penalități de nedeclarare în cuantum de 65.645 RON. Împotriva acestor acte administrativ-fiscale, S.C. A. S.R.L. a formulat contestații. Prin decizia nr. 354/11.07.2018, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestațiilor formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/24.11.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalități de întârziere nr. 7195/05.12.2017 și deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017 pentru suma de 20.229.882 RON reprezentând: impozit pe profit în cuantum de 2.572.658 RON, taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 3.585.120 RON, accize alcool etilic în valoare de 7.352.453 RON, dobânzi în cuantum de 4.278.136 RON, penalități de întârziere în valoare de 2.375.870 RON si penalități de nedeclarare în cuantum de 65.645 RON; a respins ca nemotivată contestația împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalități de întârziere nr. 7195/05.12.2017 pentru suma de 9 RON. În acest context, societatea S.C. A. S.R.L. s-a adresat instanței de contencios administrativ, în cauza ce face obiectul recursului de față, cu solicitarea de anulare a deciziei nr. 354/11.07.2018 prin care s-a răspuns contestațiilor formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/24.11.2017 si raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalitati de întârziere nr. 7195/05.12.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017 și de obligare a organului fiscal de a soluționa pe fond contestațiile formulate împotriva acestor acte. A solicitat, de asemenea, anularea deciziei de impunere nr. x/24.11.2017 si raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzii si penalitati de întârziere nr. 7195/05.12.2017, deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare nr. 7195/05.12.2017. În decizia astfel atacată, s-a reținut de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că în speță se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale de către reclamantă, provocând astfel prejudiciu bugetului de stat. S-a constatat că reclamanta a efectuat înregistrări în evidența contabilă fără documente justificative; a efectuat livrări intracomunitare în care au fost schimbați transportatorii, mijloacele de transport, nefiind cunoscut locul transbordării produselor accizabile, unde au staționat mijloacele de transport inițiale până la data transbordării, cu ce utilaje s-a efectuat transbordarea; au fost inițiate operațiuni de schimbare a destinației produselor accizabile, livrate in regim suspensiv de accize fără respectarea instrucțiunilor de completare a formularelor e-DA și utilizare a aplicației EMCS, iar conducătorii auto au declarat în scris la controlul autorităților vamale că marfa a plecat direct la antrepozitul fiscal de expediere inițial; au fost identificate situații de schimbare a destinației și de la data mențiunii rerutarii (mașina aflându-se pe teritoriul Marii Britanii) si până la recepția produselor în Italia conform raportului de primire au trecut doar 21 de ore, timp imposibil pentru parcurgerea distantei Marea Britanie-Italia; au fost efectuate livrări de vodca B. cu aceleași documente administrative de însoțire, s-au efectuat achiziții de ambalaje fără documente justificative si fără să înregistreze in evidenta contabilă, s-a constatat lipsa în gestiune a produselor; nu a calculat, declarat și achitat accizele aferente producției de băuturi alcoolice spirtoase pe care le-a comercializat și nu a respectat prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 republicata și normelor emise in aplicare. S-a menționat că, potrivit constatării organelor fiscale, pentru operațiunile înregistrate se ridică problema realității acestora, cu consecința diminuării bazei de impunere privind impozitul pe profit, TVA și accize. S-a arătat că organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Giurgiu au transmis, cu adresa nr. GRG-DEX nr. 13743/28.11.2017, raportul de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/24.11.2017, contestată, Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu în completarea plângerii penale nr. 23271/27.05.2014 în vederea soluționării dosarului penal nr. x/2014 S-a menționat că impozitul pe profit în sumă de 136.489 RON și TVA în sumă de 204.734 RON au fost înscrise de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Giurgiu în procesul-verbal nr. x/20.11.2017, transmis, de asemenea, Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu. Înalta Curte constată că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu - Activitatea de Inspecție Fiscală a formulat plângerea penală nr. 23271/27.05.2014, constituindu-se parte civilă cu suma de 1.030.816 RON reprezentând: TVA suplimentară în cuantum de 624.555 RON; dobânzi aferente TVA suplimentară în cuantum de 93683 RON; impozit pe profit suplimentar în cuantum de 60.000 RON; dobânzi aferente impozit pe profit suplimentar în cuantum de 23.730 RON; penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 9000 RON, invocându-se incidența art. 9 alin. (1) lit. a) și c) și art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin completarea nr. x/28.11.2017 la plângerea penală, A.J.F.P. Giurgiu și-a precizat prejudiciul menționat în plângerea penală nr. 23271/27.05.2014, constituindu-se parte civilă cu suma totală de 13.166.899 RON, plus accesoriile care vor fi calculate până la data achitării efective a debitelor. În cuprinsul plângerii, a menționat că, urmare a finalizării inspecției fiscale a fost încheiat raportul de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017 și a fost emisă decizia de impunere nr. xnr. 125/24.11.2017 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 13.510.231 RON, constând în: impozit profit în cuantum de 2.572.658 RON; TVA în cuantum de 3.585.120 RON; acciză alcool etilic în cuantum de 7.353.453 RON. S-a menționat că organele de inspecție fiscală au întocmit și procesul-verbal nr. GRG-AIF 4726/20.11.2017, prin care au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum de 341.223 RON, reprezentând: impozit profit în cuantum de 136.489 RON; TVA în cuantum de 204.734 RON. S-a arătat că, față de debitele în sumă totală de 684.555 RON, stabilite prin procesul-verbal nr. x/27.05.2014, ce a stat la baza plângerii penale nr. 23271/27.05.2014, acestea au fost suplimentate cu suma de 13.166.899 RON. În cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017, indicat în cuprinsul plângerii penale completatoare, au fost menționate împrejurările privind realitatea operațiunilor efectuate care au stat la baza deciziei de suspendare a soluționării contestației. Prin raportare la împrejurările mai sus expuse, instanța de control judiciar constată că temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă". Din lecturarea conținutului acestui articol, rezultă faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată. În același timp, instanța de recurs observă că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În acest sens, în cuprinsul deciziei nr. 354/11.07.2018, s-a reținut că organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Giurgiu au transmis, cu adresa nr. GRG-DEX nr. 13743/28.11.2017, raportul de inspecție fiscală nr. x/24.11.2017, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/24.11.2017, contestată, Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu în completarea plângerii penale nr. 23271/27.05.2014 în vederea soluționării dosarului penal nr. x/2014, menționându-se că impozitul pe profit în sumă de 136.489 RON și TVA în sumă de 204.734 RON au fost înscrise de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Giurgiu în procesul-verbal nr. x/20.11.2017, transmis, de asemenea, Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu. Examinând decizia atacată, instanța de fond a apreciat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru suspendarea soluționării contestației administrative. Înalta Curte constată însă că, deși, formal, măsura suspendării soluționării contestației administrative a fost dispusă cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ținând seama de principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor. Ca atare, litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat. În România, principiul celerității este reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituție, care prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenței dreptului într-o societate democratică. În speța de față, Înalta Curte apreciază ca fiind semnificativă împrejurarea că decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 24.11.2017, că debitele stabilite în sarcina recurentei-reclamante au vizat perioada 01.11.2011-31.12.2016, iar suspendarea procedurii de soluționare a recursului administrativ a fost dispusă prin decizia nr. 354/11.07.2018, dată de la care s-au scurs aproape 3 ani, perioadă care nu corespunde cerinței termenului rezonabil. Mai mult decât atât, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a derulat din anul 2017 și până în prezent, bănuiala existenței unor fapte de natură penală - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmării penale. În fine, instanța de control judiciar constată că soluționarea contestației administrative, care implică analiza realității operațiunilor, poate avea loc pe baza aspectelor avute în vedere la emiterea actului de impunere. În acest sens, Înalta Curte trebuie să aibă în vedere justul echilibru între interesul public și drepturile ori interesele legitime private ale destinatarului actului, în condițiile în care soluția adoptată de autoritatea de soluționare a contestației administrative nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea scopului propus, respectiv acela de a evita pierderile la bugetul de stat. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă Agenția Națională de Administrare Fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, constatând că măsura suspendării generează o întârziere nepermisă a soluționării cauzei fiscale, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința anulării deciziei de suspendare și a obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. Înalta Curte constată că prin întâmpinările depuse la dosarul de recurs, intimatele-pârâte au prezentat, în esență, apărările de fond formulate în fața primei instanțe, instanța de control judiciar răspunzându-le implicit, în procesul de examinare a recursului declarat de reclamantă. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea, va anula decizia nr. 354/11.07.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și va obliga pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze contestația administrativă; va menține în rest sentința atacată.