ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2178/2024

Ședința publică din data de 12 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 23.11.2020, sub nr. x/2020, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a formulat contestație împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 169 din 19.05.2020, precum și împotriva Deciziilor de impunere: nr. 4539/15.09.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane fizice, nr. 4539/15.09.2017 privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice, nr. 10708/10.10.2017, referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, nr. 9595/10.10.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, nr. 9625 din 30.10.2017 privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA (dobânzi în cuantum de 11.978 RON și penalități de întârziere în cuantum de 2.914 RON), nr. 9625 din 30.10.2017 privind obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare pentru obligații fiscal principale sau declarate incorect și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere (în cuantum de 15.004 RON), a deciziei privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2017, a deciziei privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2018, a deciziei de impunere nr. x/6.12.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar (având la bază Raportul de Inspecție Fiscală Înregistrat sub nr. x/6.12.2019 încheiat în data de 4.12.2019) și nr. 1492/14.01.2020 privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA în cuantum de 81416 RON (dobânzi in cuantum de 65294 RON și penalități de întârziere în cuantum de 16122 RON), dar și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 210 din 30.06.2020, precum și împotriva Deciziei privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2019.

Pe fondul cauzei, a solicitat anularea deciziilor de soluționare nr. 169/19.05.2020 și nr. 210/30.06.2020, prin care s-au respins ca neîntemeiate contestațiile formulate împotriva deciziilor menționate anterior.

Prin cererea modificatoare a cererii de chemare în judecată, reclamantul a solicitat lărgirea cadrului procesual prin introducerea în cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova și Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova - Serviciul Fiscal Orășenesc Băicoi, în calitate de pârâți.

La data de 22.03.2023, reclamantul a depus o cerere precizatoare la dosar, prin care a arătat că solicită anularea deciziilor de impunere în parte, potrivit raportului de expertiză, în situația în care instanța va reține că taxa pe valoare adăugată trebuia achitată prin raportare la regimul fiscal special prevăzut de art. 152 indice 2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, restrângând totodată motivele contestației, reclamantul renunțând la motivele de nulitate referitoare la caracterul de continuitate al tranzacțiilor și la nerespectarea procedurii instituită de OPANAF nr. 2012/2016. Prin urmare, reclamantul a arătat că menține motivele din cererea de chemare în judecată referitoare la nerespectarea prevederilor art. 118 din Legea nr. 207/2015, la modul eronat de determinare a bazei impozabile pentru calculul taxei, cele invocate la pct. II. (i) din cerere și la incidența prescripției pentru anul 2011.

Prin sentința nr. 59 din 10 aprilie 2023, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată astfel cum a fost precizată; a anulat în parte actele atacate până la concurența următoarelor sume reprezentând creanțe principale: 223.393 RON TVA, 64154 RON impozit pe venit, 9640 RON CAS și 37900 RON CASS (Decizia de impunere nr. x/15.09.2017), 6965 RON TVA (Decizia de impunere nr. x/06.12.2019), precum și accesoriile aferente diferenței dintre sumele pentru care au fost emise deciziile de impunere pentru creanțele fiscale principale și cele mai sus menționate, pentru care au fost menținute actele atacate; a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Serviciul Fiscal Orășenesc Băicoi, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Un prim motiv de nelegalitate a sentinței este insuficienta motivare a acesteia, fapt ce se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară și precisă, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept Ia toate pretențiile formulate de către părți, să conducă în mod logic și convingător la soluția din dispozitiv. Hotărârea instanței trebuie să cuprindă, ca o garanție a caracterului echidistant al procedurii judiciare și al respectării dreptului la apărare al părților, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat apărările părților.

Pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate. Totodată, motivarea este un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Literatura de specialitate a evocat, pe lângă aspectele subliniate în jurisprudență, importanța examinării efective a argumentelor și dovezilor părților și obligația instanței de judecată de a elabora nu doar o motivare completă și clara, dar și o motivare adecvată, concretă, precisă, necontradictorie și corespunzătoare tuturor aspectelor de fapt și de drept ale procesului, încât să arate temeiurile care au condus la concluzia judecătorului.

Deși considerentele instanței de fond se întind pe mai multe pagini, acestea cuprind doar o înșiruire de articole de lege fără ca instanța de fond să explice în mod clar aplicabilitatea lor în speța dedusă judecății, sumele exacte care au fost anulate și pentru ce motiv s-a dispus anularea lor, pentru ca în final instanța să mențină în sarcina de plată a reclamantului sumele indicate de expert. Nici din dispozitivul sentinței recurate nu rezultă clar care sunt sumele anulate, abia din lecturarea dispoziției referitoare la accesorii se deduc care ar fi sumele anulate de instanța de fond.

Așadar, in considerentele hotărârii atacate, instanța se rezuma la a invoca articole de lege care ar avea aplicabilitate în speța dedusă judecății, fără însă o indicare clară si precisă a sumelor anulate, fără o argumentare precisă și fără a indica motivele pentru care sunt respinse apărările sale, niciuna dintre soluțiile dispuse nefiind argumentate cu opinia proprie a instanței luată în urma analizării tuturor probelor din dosar, ci numai pe baza concluziilor expertului; o astfel de absolutizare a unui instrument probatoriu pe care l-a contestat echivalează cu o nemotivare a soluției dispuse, instanța de fond ignorând în totalitate constatările îndreptățite ale organelor de inspecție fiscală referitoare la faptul că reclamantul a desfășurat operațiuni taxabile din punct de vedere a T.V.A.

Recurenta a mai invocat faptul că sunt incidente și motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., cât privește admiterea de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2011, instanța de fond făcând o interpretare și o aplicare greșită a dispozițiile legale.

Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2011, pe care instanța le-a apreciat ca fiind prescrise, termenul de prescripție a început să curgă, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare până la 31.12.2015), astfel că, în conformitate cu prevederile art. 347 din Legea nr. 207/2015 citat mai sus, termenele se calculează după normele în vigoare la data când au început să curgă, respectiv potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În speță, sunt incidente și prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel că, potrivit dispozițiilor legale anterior citate, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligației fiscale.

Totodată, termenul de prescripție poate fi întrerupt si/sau suspendat in cazurile prevăzute prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

In ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, sunt incidente si prevederile art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 57 1/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada verificată) și ale art. 156

indice 2 alin. (1) din același act normativ, astfel că, pentru TVA aferentă trimestrului IV 2011 (octombrie 2011 - decembrie 2011), obligația declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 01 ianuarie 2013 și se împlinește la data de 31 decembrie 2017. Raportat la prevederile legale invocate anterior, se reține că față de data începerii inspecției fiscale, respectiv data de 19.09.2017, dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili diferențe de TVA pentru trimestrul IV 2011 nu era prescris, inspecția începând înainte de împlinirea termenului de prescripție fiscală.

Prin urmare, față de cele mai sus prezentate, argumentele instanței de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011 sunt neîntemeiate, întrucât inspecția fiscală a început înăuntrul termenului de prescripție.

Astfel, din cele reținute de instanța de fond în considerentele hotărârii reiese faptul că se confundă, pe de o parte, momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic), iar pe de alta parte, același moment cu elementele ce determină obiectul impunerii (profitul impozabil anual) și perioada fiscală (anul calendaristic).

Or, din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23 în raport cu alin. (1) al aceluiași articol din Codul de procedură fiscală, rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este și momentul în care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă și să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

Ca urmare, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligației fiscale, moment care determină nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală respectivă.

Cu alte cuvinte, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale corelative drepturilor de creanță fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere, conform dispozițiilor art. 23 din Codul de procedură fiscală.

Momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declarațiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare.

Conform prevederilor art. 86 alin. (4) și art. 87 din O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 22 și art. 23 din O.G. nr. 92/2003 republicată, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în același moment, moment de la care se naște și dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată, iar obligația fiscală cuprinde obligația de a înregistra, calcula, plăti, declara și orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

Sintagma "dacă legea nu prevede altfel" are o importanță majoră pentru stabilirea dreptului de creanță, pentru că, în drept, prin legea fiscală au fost stabilite termene până la care persoana impozabilă trebuie să își îndeplinească obligațiile fiscale, abia după împlinirea acestora organul fiscal fiind îndreptățit să solicite stingerea obligației.

O interpretare contrară ar presupune că organul fiscal are dreptul să solicite, spre exemplu, plata taxei colectate la data emiterii facturii, sau a impozitului pe profit la data emiterii facturii și înregistrării venitului, înainte de finalizarea perioadei fiscale de raportare și de expirarea termenului de declarare, fapt care ar duce la încălcarea prevederilor legale în vigoare.

Numai din momentul expirării acestei date organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea și plata impozitului, în situația în care aceștia nu își respectă obligația legală de a declara și plăti impozitul respectiv, sau pot iniția inspecția fiscală pentru îndeplinirea obiectului specific de activitate al inspecției, reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

In concluzie, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a textelor legale mai sus citate atunci când a dispus anularea obligațiilor fiscale stabilite pentru anul 2011 pe motiv că ar fi prescrise.

Totodată instanța de fond, prin considerentele formulate a încălcat și aplicat greșit normele de drept material privind regimul de taxare reglementat de dispozițiile art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare si pct. 64 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Codul fiscal, cu modificările si completările.

La art. 152 indice 2 alin. (2) lit. d) este menționat ca persoana impozabila revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second hand, opere de arta, obiecte de colecție si antichități, altele decât operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității de la o persoana impozabila revânzătoare, in măsura in care livrarea de către aceasta a fost supusa taxei in regim special.

Reclamantul nu a dovedit însă indeplinirea condiției prezentata anterior, respectiv ca livrarea mașinilor de către societățile comerciale de la care a achiziționat respectivele mașini a fost supusă taxei in regim special pentru ca el sa poată aplica regimul special. De asemenea, reclamantul nu a făcut mențiunea si nici nu a dovedit ca autoturismele achiziționate si ulterior vândute nu fac parte din livrările menționate la art. 152 indice 2 alin. (11) lit. a) livrări pentru care nu este aplicabil regimul special.

La art. 152

indice 2 alin. (6) din Codul fiscal este prevăzut ca persoana impozabila revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) si (3), in măsura in care livrarea acestor bunuri se taxează in regim special, in timp ce la alin. (7) se precizează ca persoana impozabila revânzătoare poate aplica regimul normat de taxare pentru orice livrare eligibila pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opțiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3).

Îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru a aplica regimul special de scutire este dovedita de evidentele solicitate a fi intocmite conform prevederilor art. 152

indice 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale Normelor de aplicare a Codul fiscal.

Condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special, modul de intocmire al documentelor (înscrierea anumitor mențiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Începând cu data de 1 ianuarie 2016 regimul special pentru bunuri second hand este reglementat de prevederile art. 312 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, prevederi care se regăsesc cu modificări nesemnificative, in ceea ce privește situația reclamantului, in legislația aplicabila pana la 31 decembrie 2015.

Drept urmare, reclamantul nu îndeplinește condițiile pentru aplicarea regimului special pentru bunurile second-hand.

Cu privire la stabilirea cifrei de afaceri, in ceea ce privește stabilirea de către organele fiscale a acesteia in funcție de dispozițiile art. 314 si art. 315 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, astfel cum este dispus in CJUE 388-18/29.07.2019.

La stabilirea TVA de plata in suma de 2.395.558 RON in sarcina reclamantului, organele de inspecție fiscala au folosit metoda de calcul a sutei mărite in cazul tranzacțiilor efectuate cu persoane fizice, respectiv au considerat ca preturile de vânzare ale autovehiculelor includ deja TVA, având in vedere interpretarea art. 73 si 78 din Directiva 2006/112/CE (directiva TVA) prin care s-a statuat ca atunci când prețul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata tva, prețul convenit trebuie considerat in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor TVA solicitata de administrația fiscala, ca incluzând deja TVA.

Fata de opinia expertului, reluată și de instanța de fond, ca persoanele juridice impozabile din Bulgaria si Portugalia au calculat, facturat si încasat TVA (taxa in amonte), pentru autoturismele achiziționate reclamantului i-au fost eliberate facturi fiscale de către societățile furnizoare (facturile emise de către S.C. B. S.R.L, S.C. C. SRL- "autoturism second hand " si S.C. D. având specificata mențiunea "autoturism second hand si TVA 0 % inclusa in baza sistemului de marja art. 143 alin. (1), pentru fiecare autoturism vândut fiind emise si facturi pentru încasare de comision la care sunt specificate "TVA la furnizor nedeductibila".

In ceea ce privește calculul TVA colectată la marja de către expertul contabil, condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special la marja, modul de intocmire al documentelor (înscrierea anumitor mențiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Referitor la perioada 01 noiembrie 2011 - 31 decembrie 2015, la control nu s-a acordat drept de deducere a TVA aferenta achizițiile de bunuri si servicii realizate de către persoana impozabila A., conform prevederilor art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct. 62 alin. (2) lit. a) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare,

Pentru perioada menționata mai sus, persoana impozabila A. are dreptul sa ajusteze taxa pe valoarea adăugata în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior conform Titlului VI - pct. 62 alin. (5) lit. a), lit. b), lit. c) si lit. d) din H.G. nr. 44/2004, modificata de H.G. nr. 1620/2009, cu modificările și completările ulterioare,

Pentru perioada 01 ianuarie 2016-28.02.2017, având in vedere prevederile art. 310 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente procedează la stabilirea obligației privind taxa de plată, constând în diferența dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze si taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, precum si accesoriile aferente, sau după caz.

Având in vedere cadrul legal prezentat mai sus, rezulta ca valoarea TVA de plata, in cazul persoanelor care nu au solicitat înregistrarea in termenul prevăzut de lege, este taxa datorata pentru perioada ianuarie 2016 - februarie 2017 si plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pentru perioada noiembrie 2011 - decembrie 2015 daca persoana ar fi fost înregistrată normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Organele de control au efectuat inspecție fiscala, având la baza verificarea efectuata de către inspectorii antifrauda fiscala, având ca obiectiv verificarea veniturilor obținute din tranzacții cu autoturisme in perioada 2015-11.02.2019 si relația comerciala desfășurata cu societatea D. din Bulgaria, fiind intocmit procesul-verbal nr. x/19.09.2019, prin care inspectorii antifrauda din cadrul Direcției generale antifrauda fiscală, arata ca persoana fizica A. " a desfășurat activitatea de comerț cu autoturisme second hand (uzate), iar în urma analizării documentelor transmise de către Primăria Băicoi a rezultat că In perioada 2015 - 11.02.2019, acesta a efectuat numeroase tranzacții cu autoturisme, o parte dintre acestea fiind efectuate în scopuri comerciale, motiv pentru care acesta este o persoană impozabilă care a desfășurat de o manieră independentă activitatea de comercializare, autoturisme și care din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică cu caracter de continuitate constând în obținerea de venituri din această activitate din perspectiva taxei pe valoare adăugată".

Prin actele de control încheiate, organele de inspecție fiscala au procedat in conformitate cu prevederile Codul fiscal, ale Codul de procedură fiscală si a celorlalte acte normative in baza cărora isi exercita atribuțiile.

Având in vedere cele prezentate, obligațiile fiscale înscrise in Deciziile de impunere anulate în parte de instanța de fond, stabilite in sarcina reclamantei, sunt in stricta concordanta cu prevederile legale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.

Intimatul-reclamant nu a depus întâmpinare la recurs, deși acesta i-a fost comunicat în termenul legal.

5.1. Elemente de fapt relevante reținute de prima instanță

În anul 2017, reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale, care a avut ca obiect verificarea modului de calcul, evidențiere și declarare a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului, reprezentate de taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.11.2011 -28.02.2017, impozitul pe venit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2016, CASS aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2016 și CAS aferent anului 2016.

În urma verificărilor, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.09.2017, în baza căruia au fost emise Deciziile de impunere nr. x/15.09.2017, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, reprezentând TVA în sumă 2.395.558 RON, impozit pe venit în sumă de 134.376 RON, CASS în sumă de 47.366 RON și CAS în sumă de 14.005 RON.

Ulterior, reclamantul a fost supus unei reverificări ce a vizat taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.12.2016, în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.12.2019, prin care a fost stabilită o obligație fiscală suplimentară reprezentând TVA în sumă de 215.392 RON.

Având în vedere creanțele fiscale principale de mai sus, au fost emise Decizii de impunere și pentru accesoriile datorate, reprezentând dobânzi și penalități de întârzie, precum și penalități de nedeclarare, decizii a căror anulare s-a solicitat de reclamant în prezenta cauză.

Toate aceste decizii privind creanțele fiscale principale și accesorii au fost contestate anterior de reclamant în procedura prealabilă, fiind emise Deciziile de soluționare a contestației nr. 169 din 19.05.2020 și 210 din 30.06.2020, prin care contestațiile au fost respinse în integralitate ca neîntemeiate.

Pârâtul a reținut, în esență, că reclamantul a efectuat în perioada 2011-2017 un număr de 184 de tranzacții cu autoturisme, activitate pentru care nu a fost autorizat conform legii, reprezentând fapte de comerț din care au rezultat venituri comerciale pe care nu le-a declarat la organul fiscal și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA conform legii, la depășirea plafonului de scutire de taxă.

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantului o TVA suplimentară în sumă totală de 2.395.558 RON, la care s-au adăugat impozitul pe venit din activități independente în sumă de 134.376 RON, din care 20.717 RON în anul 2014, 95.732 RON în anul 2015, 17.927 RON în anul 2016, calculat la o bază de impozitare în valoare de 839.847 RON prin aplicarea cotei de 16%, contribuția de asigurări sociale de sănătate în sumă de 47.366 RON din care 7.122 RON în anul 2014, 32.908 RON în anul 2015, 7.336 RON în anul 2016, calculată la o bază de impozitare în valoare de 861.188 RON prin aplicarea cotei de 5,5% și contribuția de asigurări sociale în sumă de 14.005 RON în anul 2016, calculata la o bază de impozitare în valoare de 133.383 RON prin aplicarea cotei de 10,5%.

Referitor la Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019, organele fiscale au precizat că pentru determinarea operațiunilor impozabile și a T.V.A. colectată, baza de impozitare în sumă de 1.000.460 RON s-a constituit din valoarea de comercializare a autoturismelor evidențiată în contractele de vânzare-cumpărare puse la dispoziție de Primăria Băicoi, iar TVA colectată în sumă de 215.392 RON a fost reprezentată de TVA aferentă livrărilor de autoturisme către persoane fizice și juridice.

5.2. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurentele au invocat insuficienta motivare a sentinței; faptul că, deși considerentele instanței de fond se întind pe mai multe pagini, acestea cuprind doar o înșiruire de articole de lege fără ca instanța de fond să explice în mod clar care este aplicabilitatea lor în speța dedusă judecății și nici sumele exacte care au fost anulate și pentru ce motiv s-a dispus anularea lor, pentru ca în final instanță să mențină în sarcina de plată a reclamantului aproximativ sumele indicate de expert; nici din dispozitivul sentinței recurate nu rezultă clar care sunt sumele anulate, ci abia din lecturarea dispoziției referitoare la accesorii se deduc care ar fi sumele anulate de instanța de fond. Așadar, in considerentele hotărârii atacate, instanța nu a indicat motivele pentru care sunt respinse apărările lor, niciuna dintre soluțiile dispuse nefiind argumentată cu opinia proprie a instanței luată în urma analizării tuturor probelor din dosar, ci numai pe baza concluziilor expertului, o astfel de absolutizare a unui instrument probatoriu pe care l-a contestat, echivalând cu o nemotivare a soluției dispuse.

Înalta Curte constată că o parte esențială în cadrul explicitării situației de drept de către prima instanță este reprezentată de prezentarea cadrului legal, mai ales în situația în care speța dedusă judecății este una mai rar întâlnită.

Apoi, cum stabilirea situației de fapt este atributul exclusiv al instanțelor de fond, iar instanței de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situației de fapt și nici reaprecierea probatoriului cauzei, criticile privind modalitatea de reținere a situației de fapt trebuie să fie circumstanțiate unor susțineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din C. proc. civ.

În modalitatea de constatare a situației de fapt de către prima instanță, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esențială a argumentației, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanței nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situația de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanței de recurs.

Cu titlu generic, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurentele au invocat în esență chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanță; or, din cercetarea considerentelor sentinței, reiese că prima instanță a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluției date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părți. Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanță a motivat corespunzător soluția adoptată atât din perspectiva faptică, cât și juridică; acuzația nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o așa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluția dată prin dispozitiv.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurente pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

În fine, în ceea ce privește aspectul că nu au fost indicate în clar sumele anulate și că acestea nu reies explicit din considerentele hotărârii, acesta nu are relevanță din perspectiva nemotivării sentinței, ci eventual din perspectiva unei eventuale lămuriri a acesteia, are însă nu face obiectul concret al acestui motiv de casare.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei.

5.3. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la greșita admitere de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2011

Prima instanță a reținut că Deciziile de impunere, precum și Decizia de soluționare a contestației sunt lovite de nulitate, în ce privește creanța principală constând în TVA suplimentar de plată și accesoriile aferente anului 2011, întrucât în cauză a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, reținând totodată că alte creanțe fiscale nu s-au stabilit prin deciziile de impunere, pentru anul 2011; de asemenea, a mai constatat că prescripția termenului de a stabili creanțe fiscale se răsfrânge și asupra constatărilor legate de taxa pe valoare adăugată, având în vedere și dispozițiile art. 117 alin. (1) din Legea nr. 207 din 2015, aplicabil față de data inspecției fiscale, în conformitate cu care inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, iar față de considerentele de mai sus, anul 2011 nu mai putea face obiectul unei inspecții.

Potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunțată într-un recurs în interesul legii s-a dispus că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, prima instanță a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanțe fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la 31 decembrie 2016, anterior datei începerii inspecției fiscale (față de data de 13.09.2017 de întocmire a procesul-verbal, comunicat reclamantului).

Înalta Curte constată că motivarea primei instanțe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție conține o corectă aplicare a legii. Interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, iar asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ-Completul pentru soluționarea RIL nu ar fi aplicabilă în materia creanțelor fiscale reprezentate de TVA, cât timp termenul de 5 ani de prescripție este aplicabil inclusiv obligațiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituției dreptului de a stabili obligații fiscale și nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcție de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligație (declarație fiscală, decont de TVA și altele asemenea); pe de altă parte, inexistența unor sume impuse cu titlu de TVA aferent anului 2007 nu conduce la nulitatea sentinței.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greșita aplicare a legii cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2011, cât timp la data declanșării inspecției fiscale termenul de prescripție era împlinit.

5.4. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la aplicarea greșită a legii prin aceea că reclamantul nu îndeplinește condițiile pentru aplicarea regimului special pentru bunurile second hand

Recurentele au invocat faptul că art. 152 indice 2 alin. (2) lit. d) prevede că persoana impozabila revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colecție si antichități, altele decât operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității de la o persoana impozabila revânzătoare, în măsura in care livrarea de către aceasta a fost supusa taxei in regim special. Reclamantul nu a dovedit însă indeplinirea condiției prezentata anterior, respectiv ca livrarea mașinilor de către societățile comerciale de la care a achiziționat respectivele mașini a fost supusă taxei in regim special pentru ca el sa poată aplica regimul special. De asemenea, reclamantul nu a făcut mențiunea si nici nu a dovedit ca autoturismele achiziționate si ulterior vândute nu fac parte din livrările menționate la art. 152 indice 2 alin. (11) lit. a), livrări pentru care nu este aplicabil regimul special.

Recurentele au susținut că, având în vedere condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special, modul de întocmire al documentelor (înscrierea anumitor mențiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second-hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Înalta Curte constată că aspectul invocat de recurente este dezlegat în mod obligatoriu prin Decizia nr. 84 din 13.12.2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, invocată și de instanța de fond.

Această decizie stabilește în mod clar faptul că regimul fiscal special reglementat pentru operațiuni second hand de art. 152

2

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică și persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligația prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale și care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme second hand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, dacă se dovedește îndeplinirea de către persoana impozabilă a condițiilor de fond prevăzute de art. 152

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; aplicarea regimului special prevăzut de art. 152

2

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA nu este condiționată de îndeplinirea condițiilor de formă stabilite prin art. 152

2

alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dacă se dovedește îndeplinirea de către persoana impozabilă a condițiilor de fond prevăzute de art. 152

2

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Or, îndeplinirea condițiilor de fond a fost statuată de prima instanță și nu a fost negată prin recursul formulat, recurentele invocând exclusiv lipsa îndeplinirii condițiilor de formă.

Astfel, prima instanță a reținut, în cadrul situației de fapt, că în perioada 2012 - 2017 reclamantul a efectuat în mod repetat tranzacții cu autoturisme, obținând venituri din vânzarea acestora, fără ca activitatea sa să fie înregistrată/autorizată, astfel că activitatea desfășurată a dobândit caracter de continuitate și a atras calificarea ca persoană impozabilă a reclamantului, în conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 571/2003. S-a mai reținut, din contractele de vânzare - cumpărare că reclamantul a depășit plafonul de scutire TVA prin vânzările efectuate în luna februarie 2012, având astfel obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, în conformitate cu art. 152 din Legea nr. 571/2003 astfel cum acesta era în vigoare în luna februarie 2012. Ca urmare, reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2012, având în vedere cifra de afaceri realizată în anul 2012, acesta fiind primul an care putea face obiectul inspecției fiscale, în urma reținerii incidenței prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2011. Reclamantul a efectuat tranzacții cu autoturisme care au fost achiziționate de la furnizori interni, în acest caz taxa pe valoare adăugată datorată fiind cea în regim normal, dar și de la furnizori care îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 152

2

din Legea nr. 571/2003 pentru care taxa se calculează la marja profitului. Totodată, reclamantul a achiziționat autovehicule din spațiul intracomunitar, respectiv Bulgaria și Portugalia (o achiziție), fiind aplicat regimul normal de taxare cu ocazia achiziției.

În consecință, dacă persoana impozabilă îndeplinește condițiile de fond pentru aplicarea regimului special al marjei, prevăzut de art. 152

2

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, taxa pe valoare adăugată se calculează în conformitate cu acest articol, respectiv în funcție de marja profitului, neputându-i fi opus contribuabilului faptul că acesta nu a îndeplinit condițiile de formă, respectiv că nu s-a înregistrat în scop de TVA, ca nu a ținut o evidență contabilă ori că nu a optat pentru acest regim, care reprezintă regula în privința tranzacțiilor cu autovehicule second hand.

În materia bunurilor second hand, are prioritate regimul special de taxare, în condițiile în care alin. (7) al aceluiași articol prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare.

Înalta Curte constată ca fiind corect aplicată legea sub aspectul calculării cifrei de afaceri pe baza tuturor sumelor, exclusiv taxa pe valoare adăugată, încasate sau care urmează a fi încasate de comerciantul persoană impozabilă, independent de modalitatea în care aceste sume vor fi efectiv impozitate, astfel cum a statuat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C - 388/18. Prin urmare, chiar dacă ulterior depășirii plafonului modalitatea concretă de impozitare poate fi aceea prevăzută de art. 152

2

Codul fiscal, în care baza de impozitare este constituită din marja profitului, acest aspect nu se răsfrânge și asupra modului de calcul al cifrei de afaceri, în raport de care se stabilește obligația de înregistrare în scop de TVA a persoanei impozabile, în mod corect înlăturând prima instanță de la aplicare prevederile pct. 61 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, în lumina dispozițiilor art. 148 din Constituția României.

Revenind la situația de fapt, prin raportul de expertiză s-a constatat că pentru facturile de achiziții de la B. S.R.L. nu s-a dedus TVA și nici nu s-a colectat TVA, întrucât tranzacțiile au avut loc în prima parte a anului 2011, înainte de depășirea plafonului de TVA, pe facturile emise de aceste societăți nefiind identificate mențiunile "autoturism second - hand" și "TVA la furnizor nedeductibilă"; pe facturile primite de la E. (TVA 0% persoană neimpozabilă) este înscris "comision", care a fost considerat în raportul de expertiză cheltuială în momentul stabilirii marjei de profit; pentru facturile emise de persoane impozabile cu cota standard de TVA (emise de S.C. C. S.R.L., facturi de achiziție din Bulgaria și Portugalia), s-a considerat că sunt emise cu TVA în regim normal.

Totodată, la efectuarea calculelor în cuprinsul raportului de expertiză, pentru facturile emise de persoane impozabile cu taxa 0% la marjă, s-a considerat că livrarea acestor bunuri se taxează în regim special de TVA; pentru bunurile achiziționate în baza contractelor încheiate cu persoane fizice și juridice neimpozabile, s-a considerat livrarea acestor bunuri în regim TVA la marjă; s-a colectat TVA aferentă mărfurilor în stoc la 31.12.2016 în sumă de 97.014 RON, iar pentru anul 2012, s-a constatat în mod corect că vânzarea din 17.10.2012 către F. este de 28500 eur, față de 28.500 RON, valoare avută în vedere de pârâte, care se regăsește în Anexa 2 R.I.F. x/15.09.2017, fila x, vol. II.

Tot prin raportul de expertiză s-a constatat că achiziția autoturismului BMW cu seria x din data de 21.12.2012 a fost luată în considerare atât în anul 2012, cât și și în anul 2013, constatare pe care instanța o găsește corectă, având în vedere anexa 2, poziția 18, precum și Anexa 3 RIF, poziția 3 R.I.F. x/15.09.2017.

Cum în mod corect a statuat prima instanță, la calculul taxei pe valoare adăugată datorată de reclamant, s-a avut în vedere faptul că acesta are drept de deducere pentru taxa achitată furnizorilor interni de autovehicule, în regim normal de taxă, instanța constatând, astfel cum reiese din adresa emisă de pârâtă din data de 30.09.2022, aflată la dosar, că reclamantul nu și-a exercitat dreptul de deducere TVA printr-un decont ulterior înregistrării în scop de TVA, înregistrare care a avut loc sub imperiul Legii nr. 227/2015. Prin urmare, taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar, pe care reclamantul o are de plată, s-a stabilit ținându-se cont de taxa deductibilă și constă în diferența dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze și taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 din Legea nr. 227/2015, dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, având în vedere taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă.

Înalta Curte constată ca fiind esențial raționamentul dezvoltat de prima instanță referitor la necesitatea evitării dublei impozitări, cu referire la considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene din Hotărârea pronunțată în cauza C - 203/10, paragrafele 47-50, expuse pe larg în cadrul sentinței.

Întrucât reclamantul nu mai are drept de deducere pentru taxa achitată în regim normal aferentă achizițiilor din cele două state din U.E. (deoarece dacă activitatea sa ar fi fost autorizată, respectivele livrări ar fi fost ori scutite de taxă, ori considerate operațiuni neimpozabile potrivit art. 4 din Directiva 2006/112/CE), achitarea unei noi taxe în regim normal ar atrage o dublă impozitare.

În acest sens, potrivit art. 126 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, nu sunt considerate operațiuni impozabile în România achizițiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și de antichități, în sensul prevederilor art. 152 indice 2, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acționează î