ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1662/2024

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: - anularea Deciziei nr. 18/20.03.2019 privind soluționarea contestației depusa de S.C. A. S.R.L. înregistrată la Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. SSC 1008/10.02.2016 și reînregistrată la Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. SSC 1726/19.12.2018; - anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015, în ceea ce privește suma de 4.126.531 RON reprezentând: 2.449.268 TVA, 1.309.873 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA; 367.390 RON penalități de întârziere aferente TVA; - obligarea pârâtelor să dispună restituirea sumei achitate cu titlu de plată a obligațiilor stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată, sume menționate în capătul al doilea al cererii de chemare în judecată; - obligarea pârâtelor la plata dobânzii aferente sumelor menționate la capătul al III-lea al cererii de chemare în judecată, începând cu data efectuării plății (29.02.2016) și până la momentul restituirii efective.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 159 din 21 septembrie 2022, a respins excepția inadmisibilității petitelor 3 și 4 din acțiune, invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare Contestații din cadrul Ministerului Finanțelor, a anulat, în parte, Decizia nr. 18/20.03.2019 privind soluționarea contestației depusă de S.C. A. S.R.L și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, în privința sumei de 3.926.867 RON, reprezentând TVA, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și penalități de întârziere aferente TVA, a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 3.926.867 RON și la plata dobânzii aferente acestei sume, începând cu data plății acestei sume 29.02.2016, până la data restituirii efective. Totodată, a respins acțiunea cu privire la suma de 199.664 RON, reprezentând TVA nedeductibil, ca neîntemeiată și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 27.750 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în calitate de mandatar al Ministerului de Finanțe și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova au declarat recurs. În motivarea ambelor recursuri sunt prezentate, pe larg, situațiile de fapt și parcursul fiecărei facturi. De asemenea, în susținerea recursurilor sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară, precum și decizii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Curtea Europeană a Drepturilor Omului. 3.1. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în calitate de mandatar al Ministerului de Finanțe, invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea competenței materiale în ceea ce privește procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget deoarece această procedură este reglementată prin acte normative speciale, care derogă de la dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ În situația anulării definitive a deciziei de impunere, organul fiscal competent să soluționeze cererea de restituire, să efectueze compensările care se impun și, respectiv să procedeze la acordarea dobânzilor fiscale este evident Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Prahova și nu Direcția Generală de Administrare de Marilor Contribuabili. Hotărârea instanței de fond este nelegală și insuficient motivată exclusiv în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității petitelor 3 și 4 din acțiune, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor legii speciale - art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, și cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum și cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant și în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a excepției inadmisibilității, invocată de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. În situația anulării unui act administrativ fiscal, nicio autoritate fiscală nu poate refuza restituirea. Revine contribuabilului obligația de a respecta procedura fiscală și de a solicita organului competent atât restituirea ca efect al anulării actului administrativ cât și acordarea dobânzilor. Restituirea sumelor achitate la bugetul de stat și nedatorate se face numai la cererea contribuabilului, cu excepția sumelor încasate în plus prin poprire (bancară sau a unui terț, după caz). În privința dobânzilor solicitate de reclamantă conform capătului IV al cererii de chemare în judecată, hotărârea instanței de fond este vădit nelegală și dată cu aplicarea prematură și greșită a dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Soluționarea cererilor de acordare a dobânzilor se face, de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. În acest context, se desprinde concluzia că în acest stadiu procesual, doar organul fiscal competent poate calcula dobânzile numai ca urmare a hotărârii judecătorești definitive pronunțată de instanța de contencios administrativ prin care va dispune anularea actelor administrativ fiscale atacate. Având în vedere că intimata-reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 raportat la art. 168 din Codul de procedură fiscală, recurenta consideră că, în cauză, cererea de restituire adresată direct instanței de judecată, este inadmisibilă. De asemenea, recurenta invocă și motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ., susținând că instanța de fond și-a însușit în totalitate concluziile expertului fără să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea sau eventual prezumțiile avute în vedere la excluderea situației de fapt prezentată de inspecția fiscală în documentația care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de pârâtă prin întâmpinări și prin obiecțiunile la raportul de expertiză efectuat în cauză, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil. Motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil și principiul dreptului la apărare. În opinia recurentei, calificarea stării de fapt și aplicarea dispozițiilor legale incidente este atribuția instanței. De aceea, instanța nu trebuia să preia tale quale concluziile raportului de expertiză, ci avea obligația să arate în fiecare caz, de ce opinia sa este sau nu concordantă cu cea exprimată de către expert. Se mai susține că hotărârea primei instanțe este dată cu aplicarea și interpretarea greșită a următoarelor dispoziții legale: art. 145 - 147*1 din Codul fiscal (...), art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 145 Codul fiscal. Instanța de fond nu a avut în vedere la soluționarea cauzei nici jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție invocată de pârâta DGAMC prin toate apărările formulate în cauză. Instanța de fond nu a luat în considerare faptul că facturile identificate în Raportul de expertiză, emise de B. S.R.L. și C. S.R.L. nu îndeplinesc condițiile de fond în ceea ce privește conținutul economic real al acestora. În consecință contrar instanței de fond, întrucât în raporturile juridice și economice trebuie să existe corelație, atât în ceea ce privește identitatea furnizorului cât și a clientului, luând în considerare că, în speța analizata, datele de identificare ale societăților ce intervin în lanțul tranzacțional nu sunt justificate și nu justifică sursa de proveninență a bunurilor, facturile nu întrunesc calitatea de document justificativ. Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât furnizorul, cât și cumpărătorul așa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Așadar, potrivit legislației din România aplicabilă speței, în situația în care furnizorii bunurilor sunt societăți care nu au declarat total livrările și care nu justifică proveniența bunurilor livrate, operațiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de proveniență. Instanța de fond nu a arătat de ce a înlăturat constatările organelor de inspecție fiscală în ceea ce privește achizițiile înregistrate de la cei doi furnizori, B. și C., conform cărora, transportul mărfurilor pe întreg circuitul intern nu este justificat în niciun fel deoarece nici în facturile de achiziție și nici în Notele de recepție a mărfii nu sunt înscrise date/mențiuni privind mijlocul de transport care a efectuat transportul mărfurilor și nici numele persoanei delegate, data expedierii mărfurilor, date privind avizul de însoțire a mărfii emis pentru însoțirea mărfurilor pe timpul transportului (având în vedere că facturile au fost emise ulterior, așa cum rezultă din mențiunea înscrisă pe facturile emise "fan courier"/"poștă"). Deși există unele avize de însoțire a mărfii care ar fi stat la baza întocmirii facturilor fiscale, nici acestea nu conțin date privind expediția bunurilor referitor la data expedierii bunurilor, numele delegatului, buletin/carte de identitate, ora livrării, semnătura delegatului, fiind înscrise doar unele numere ale unor mijloace de transport. Facturile de achiziție la rubrica "date privind expediția" nu au completate mijloacele de transport necesare transportului mărfii, element care ar fi contribuit la efectuarea unei verificări suplimentare pentru stabilirea realității operațiunii și implicit a stării de fapt fiscale. Astfel, documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. A. S.R.L., având ca furnizori interni B. S.R.L. și C. S.R.L. nu sunt reale și a fost disimulată realitatea prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu s-a efectuat. Prin urmare, instanța de fond prin faptul că a reținut că a luat act că reclamanta nu a contestat aspectele organelor de inspecție fiscală ci a invocat faptul că nu a avut cunoștință de eventuala lor implicare în circuite frauduloase având ca obiectiv prejudicierea bugetului de stat, recurenta consideră că pur și simplu a conferit mai mult decât gratuit reclamantei statul de "parte inocentă", participantă activă la o fraudă la bugetul de stat. Referitor la faptul că pentru produsele din carne achiziționate de la furnizorii interni, reclamanta avea obligația de a prezenta certificatul de sănătate publică veterinară și declarația de conformitate, conform prevederilor art. 8 alin. (4) din Ordinul nr. 560/2006 pentru aprobarea Normelor cu privire la comercializarea produselor din carne, prin raportul de expertiză s-a reținut că eventualele nerespectări ale ordinului menționat se pot sancționa contravențional și nicidecum nu conduc la aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, astfel încât autoritățile fiscale să considere că o tranzacție nu are scop economic și să o reîncadreze. Neprezentarea acestor documente de calitate, deși există această obligație legală, coroborată cu neprezentarea documentelor în baza cărora s-au realizat achizițiile intracomunitare, precum și a documentelor de transport care au stat la baza efectuării achizițiilor a condus practic la imposibilitatea analizei trasabilității bunurilor, respectiv la ascunderea circuitului real al acestora. Pentru determinarea corectă a situației fiscale, organele de inspecție fiscală au stabilit fluxul fizic al mărfurilor pornind de la informațiile principalilor transportatori și ale furnizorilor intracomunitari transmise urmare a controalelor efectuate de autoritățile fiscale din Ungaria, Bulgaria, Grecia, Olanda, Franța și Germania. Conform documentelor atașate, s-a constatat că marfa încărcată din abatoarele autorizate din Germania, Olanda, Franța a fost descărcată în România, la depozitele din Mizil sau Bragadiru. Recurenta consideră că dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității operațiunilor de achiziție a bunurilor, situație care nu a fost probată de S.C. A. S.R.L., întrucât așa cum s-a constatat de fapt societățile comerciale implicate în lanțurile de tranzacționare aveau sarcina de a asigura doar circuitul documentar al mărfurilor și nu unul efectiv, astfel încât să fie eliminată provenianța intracomunitară și obținerea de către societate a unui avantaj fiscal prin deducerea TVA, în condițiile în care, în mod normal, la efectuarea unei achiziții intracomunitare s-ar fi aplicat mecanismul taxării inverse. Prin urmare, în mod legal, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a diminuat TVA deductibilă urmare a verificării documentelor și corelării informațiilor din acestea cu informațiile obținute de la transportatori, de la organele de cercetare penală, din baza de date ANAF, precum și a verificărilor încrucișate prin crearea mai multor circuite de documente în special facturi în vederea disimulării realității achizițiilor de bunuri. Față de cele de mai sus se reține că documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operațiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai dacă acestea reflectă operațiuni taxabile. Astfel, contrar instanței de fond, organele de inspecție fiscală au procedat în mod legal la reîncadrarea operațiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. Recurenta consideră prea simplistă analiza experților privind realitatea tranzacțiilor efectuate cu furnizorii S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. prin faptul că cumpărătorul trebuie să dețină o factură, aspect reglementat atât de legislația națională cât și de Directiva europeană nr. 112/2006, și anularea dreptului de deducere pe seama faptului că furnizorii în amonte ai cumpărătorului au avut un comportament inadecvat, în condițiile în care experții nu au avut în vedere documentele care atestă proveniența și transportul bunurilor din spațiul intracomunitar, modalitatea efectivă în care a avut loc efectiv achiziția bunurilor între depozitul deținut de grup în Ungaria și depozitul din România al grupului. Având în vedere că începând cu data aderării României la Uniunea Europeană sunt luate în considerare Deciziile Curții Europene de Justiție, în scopul aplicării uniforme a aquis-ului comunitar în domeniul TVA, se reține că jurisprudența comunitară recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere. Totodată, principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA de îndeplinirea cumulativă pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină o factură care să conțină toate informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, dovezi obiective pentru justificarea dreptului de deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a TVA de către contribuabil. De asemenea, apreciază ca a fost efectuată o analiză simplă de experți, care s-au limitat la analiza îndeplinirii condiției de formă pentru deductibilitatea TVA, și anume, deținerea unei facturi, și au apreciat că în perioada analizată S.C. A. S.R.L. a făcut dovada capacității de a desfășura operațiuni taxabile și activități economice, iar operațiunile economico-financiare au fost justificate cu documente originale. Însă, experții nu au mai analizat practica CJUE care a stabilit, spre exemplu, că poate fi înlăturat dreptul de deducere dacă rezultă din elemente obiective existența unei nereguli de care contribuabilul a știut sau trebuia să știe. În opinia recurentei, expertul trebuia să ofere lămuriri/completări prin interpretarea legii și practicii CJUE, nu numai în litera ci și în spiritul acestora. Experții trebuiau să facă o analiză a scutirii de TVA în cazul operațiunilor de livrări intracomunitare pe baza legislației naționale precum și pe baza jurisprudenței CJUE în materie. Hotărârea instanței de fond este nelegală întrucât expertiza reprezintă o analiză sumară a situației de fapt care a condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate de reclamantă. Instanța de fond în mod nelegal a anulat în parte, Decizia nr. 18/20.03.2019 privind soluționarea contestației depusă de S.C. A. S.R.L și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, în privința sumei de 3.926.867 RON, reprezentând TVA, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și penalități de întârziere aferente TVA. De asemenea, recurenta consideră că în mod nelegal instanța de fond a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 3.926.867 RON și la plata dobânzii aferente sumei de 3.926.867 RON, începând cu data plății acestei sume 29.02.2016, până la data restituirii efective. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6 par. 1 din Convenția europeană a drepturilor omului, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt. Obligația de motivare impune o apreciere întotdeauna atașată de natura cauzei, de circumstanțele acesteia, stilul judiciar și tipologia actului de justiție. Motivarea unei hotărâri este înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor -, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția. Recurenta critică hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește cheltuielile de judecată acordate în cuantum de 27.750 RON, apreciind că, în speță, nu se probează culpa procesuală a recurentei-pârâte, sens în care solicită exonerarea de la plata tuturor cheltuielilor de judecată. 3.2. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în motivarea recursului, invocă un prim motiv de nelegalitate insuficienta motivare a hotărârii instanței de fond, fapt ce se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii or numai motive străine de natura cauzei). Astfel, se arată că în considerentele hotărârii atacate, instanța se rezumă la a invoca exclusiv concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, instanța de fond ignorând în totalitate constatările îndreptățite ale organelor de inspecție fiscală referitoare la faptul că multe dintre operațiunile derulate de reclamantă nu reflectau realitatea economică. Recurenta arată că, în speța, sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. C. proc. civ. (când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material). Astfel, în ceea privește soluția de respingere a excepției inadmisibilitații capetelor de cerere 3 și 4 ale reclamantei referitoare la restituirea sumelor achitate în contul obligațiilor fiscale stabilite suplimentar și, pe cale de consecință, admiterea solicitării de restituire a sumei de 3.926.867 RON și a dobânzilor aferente, recurenta apreciază că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele de drept mațeriaj reprezentate de dispozițiile art. 168 Codul de procedură fiscală precum și pe cele cuprinse în OMFP nr. 1899/2007-pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget întrucât în caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situație. Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. Ulterior soluționării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În aceste condiții, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015, stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, astfel că soluția instanței de fond de admitere a unei astfel de solicitări este nelegală și netemeinică. Cât privește soluția de admitere a capetelor de cerere referitoare la anularea deciziilor atacate, recurenta apreciază că această soluție a instanței încalcă normele de drept materiale reprezentate de dispozițiile legale "în materia dreptului de deducere a TVA. Considerentele hotărârii atacate încalcă normele de drept material reprezentate de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) și ale) art. 155 Codul fiscal referitoare la condițiile ce trebuie întrunite pentru ca o factură să aibă calitatea de document justificativ ce poate fi folosit în scopul deducerii TVA Astfel, Capitolul 10 "Regimul deducerilor" din Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, cuprinde o serie de prevederi privind nașterea dreptului de deducere, limitări speciale ale deducerii, condițiile și formalitățile necesare deducerii taxei. Cu toate ca atât legislația națională cât și Directiva Europeană 2006/112/CE condiționează deducerea de TVA de prezentarea unei facturi conforme care să conțină toate elementele prevăzute de lege, Jurisprundența C.J.U.E pune accent pe îndeplinirea condițiilor de formă numai atunci când, acestea nu permit stabilirea cu exactitate a condițiilor de fond. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată poate fi anulat în măsura în care condițiile de fond nu pot fi verificate iar persoana impozabilă nu poate demonstra ca sunt îndeplinite condițiile de fond. În cazul de față, condițiile de formă se referă la justificarea deducerii TVA pe baza unei facturi conforme care să conțină toate informațiile prevăzute la art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155 ^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, la plata TVA precum și la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. În această privință, autoritățile fiscale nu se pot limita doar la simpla examinare a unei facturi în condițiile în care, așa cum s-a prezentat în actul de control ce face obiectul contestației, conținutul facturilor este de natură scriptică, nu reflectă un conținut economic real, fiind întocmite cu scopul creării unui avantaj fiscal (CJUE - Cauza-255/02 Halifaxaothers). Instanța de fond a făcut o aplicare greșită și a normelor de drept material reprezentate de art. 64 și art. 65 din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare/potrivit cărora: forța probantă a documentelor și a evidențelor contabile, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, cade în sarcina contribuabilului. În conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (în vigoare în perioada verificată), punctul 46 - Principiul prevalenței economicului asupra juridicului, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și a contului de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, nu doar de forma juridică. Respectarea acestui principiu are ca scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni. Evenimentele și operațiunile economico-financiare trebuie evidențiate în contabilitate așa cum se produc, pe baza documentelor justificative care trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. În ceea ce privește constatarea experților, constatări pe care instanța de fond și le însușește în totalitate în mod nejustificat, cu privire la existenta parțială a documentelor însoțitoare (avize de însoțire a mărfii, documente de transport (CMR), Certificate de sănătate publică veterinară pentru carne proaspătă, declarații de conformitate, pe care este menționat numele delegatului și diverse numere de înmatriculare auto (IF05RST, IF08CHI, PH40KRM, PH52KRM. BZ06PEL), recurenta susține că în coloana "Documente însoțitoare" nu este înscris nici un document de transport, iar pentru un număr de 18 facturi de achiziție (dintr-un total de 35 de facturi) nu au fost identificate nici avizele de însoțire a mărfii. Similar, în Anexa nr. 2 - Situația privind achizitile de la C. S.R.L., din totalul de 102 poziții cu facturi primite de la acest furnizor, în coloana "Documente însoțitoare" nu este înscris nici un document de transport (CMR). Pentru 8 facturi, experții au identificat 8 avize de însoțire a mărfii, un număr de 5 certificate de sănătate publică pentru carne proaspătă și 6 declarații de conformitate. Nu pentru toate cele 102 facturi înscrise în anexa nr. 2 nu s-a acordat dreptul de deducere la control, ci doar pentru cele pentru care au fost identificate documentele de transport ce atestau ca mărfurile aveau alți destinatari, nu societatea A. SRL Referitor la documentele care au stat la baza facturilor emise de furnizorii B. S.R.L. și C. S.R.L., organele de control au acționat în conformitate cu prevederile legale în vigoare și au corelat informațiile înscrise în toate documentele justificative aferente achizițiilor de marfa, respectiv: facturile fiscale emise de furnizori, notele de intrare -recepție a mărfurilor (NIR), notele de cântar întocmite de reprezentanții S.C A. S.R.L, documentele de transport a mărfurilor puse la dispoziție de transportatori, contractele comerciale, Certificatele de sănătate publica veterinara pentru carne proaspăta (acolo unde ele au existat). Pe facturile emise de cei doi furnizori B. S.R.L. și C. S.R.L. nu se face nici o precizare cu privire la mijloacele de transport utilizate, CMR-urile fiind obligatorii pe parcursul transportului bunurilor, la rubrica destinată înscrierii mijloacelor de transport fiind făcută mențiunea "POSTA". Pe unele din avizele de însoțire a mărfii și chiar pe unele note de cântar întocmite de gestionarii reclamantei au fost înscrise însă numere de înmatriculare auto. Pe baza acestor elemente, organele de control au solicitat firmelor care au fost identificate că au asigurat transportul mărfurilor indicate în facturi, toate documentele privind transportul acestora. Conținutul acestor înscrisuri este prezentat în detaliu în Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015 de la pag. 23-pg. 32 și indică faptul că mărfurile au circulat de la furnizori din spațiul comunitar (exemplu D. din Ungaria) către firma E. S.R.L. din București. Deci, mijloacele de transport înscrise pe documentele de achiziție prezentate la control de S.C. A. S.R.L. au efectuat transporturi intracomunitare de bunuri pentru alte societăți comerciale. Pentru toate achizițiile efectuate de la B. S.R.L., transportatorii au prezentat documente de transport care indică achiziții intracomunitare de mărfuri având drept beneficiar societatea E. S.R.L. București, expeditorul fiind D. din Ungaria. Circuitul mărfurilor până la destinatarul final S.C. A. S.R.L. s-a realizat prin firme înființate pe numele unor cetățeni străini care, fie nu depun declarații/deconturi de TVA, fie înregistrează sume în deconturile de TVA dar nu achită contravaloarea taxei pe valoarea adăugată către bugetul general consolidat al statului, acestea având rolul de a dubla achizițiile intracomunitare. Prin aceste tranzacții care nu au avut scop economic, firmele interpuse practicând adaosuri comerciale inexistente sau foarte mici (așa cum reiese din anexele întocmite) au avut rolul de a asigura circuitul documentar al mărfii, consecința fiind deducerea unei plăți fictive de TVA și implicit reducerea TVA datorată. Consecința o reprezintă deducerea unei plăți fictive de T.V.A. și implicit reducerea T.V.A. datorată. Pentru determinarea corectă a situației fiscale, organele de inspecție fiscală au stabilit fluxul fizic al mărfurilor pornind de la informațiile principalilor transportatori și ale furnizorilor intracomunitari transmise urmare a controalelor efectuate de autoritățile fiscale din Ungaria, Bulgaria, Grecia, Olanda, Franța și Germania. Conform documentelor atașate, s-a constatat că marfa încărcata din abatoarele autorizate din Germania, Olanda, Franța a fost descărcata în România, la depozitele din Mizil sau Bragadiru. Recurenta mai precizează că în data de 15.05.2012, la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție -Direcția Națională Anticorupție, a fost înregistrată Sesizarea Penală cu nr. x, în care s-a susțin ut că în urma unui control efectuat de comisari ai Gărzii Financiare Comisariatul General, în colaborare cu ofițeri din cadrul I.G.P.R-S.I.F, au fost identificate în incinta depozitului frigorific aparținând S.C. F. S.R.L, situat în orașul Popești - Leordeni, Sos. x, jud. Ilfov, patru autotrenuri ce transportau cantitatea de 84.350 kg diverse sortimente de carne de porc. Din explicațiile solicitate conducătorilor auto s-a constatat că aceștia dețineau ca documente de proveniență atât CMR-uri aferente transportului efectuat de la furnizori extreni către beneficiar din România, cât și avize de însoțire a mărfii aferente unor operațiuni comerciale derulate între societăți la intern, altele decât cele care au efectuat achizițiile intracomunitare. Având în vedere aspectele descrise, rezultă că documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. A. S.R.L., având ca furnizori interni S.C. C. S.R.L. și S.C. B. S.R.L., nu sunt reale și că a fost disimulată realitatea prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu s-a efectuat. Potrivit art. 242 din Directiva 112/2006, orice persoană impozabilă trebuie să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA de către autoritățile fiscale. Prin urmare, instanța de fond nu a înțeles un aspect esențial al speței deduse judecății și anume acela că anularea dreptului de deducere pentru achizițiile efectuate de la cei doi furnizori menționați, nu a avut în vedere nici lipsa documentelor de proveniență a mărfurilor și nici faptul că pe documentele prezentate de societate nu erau indicate numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport sau datele înscrise în acestea conțineau erori. Documentele prezentate de societate cu ocazia controlului efectuat, corelate cu cele puse la dispoziție de terți (transportatori, organe fiscale din Ungaria, Bulgaria și Cipru, organe de cercetare penală), în baza solicitărilor efectuate în conformitate cu prevederile art. 49 din Codul de procedură fiscală, au ridicat suspiciunea că nu prezintă realitatea economică. Note de cântar și avize de însoțire a mărfurilor "completate eronat" sunt mult mai multe, ele fiind prezentate detaliat în actul de control ce face obiectul contestației. Persoanele care au întocmit aceste documente și care sunt responsabile cu de intrare în gestiune (angajați ai reclamantei, fapt menționat și de expert) dețineau informații/documente sau puteau să știe că mărfurile aveau proveniența din Ungaria (acest lucru fiind posibil dacă dețineau și documentele de transport pe care nu le-au prezentat la control/expertiza). Chiar dacă documentele de transport au fost prezentate în detaliu în actul de control contestat, ele reprezentând un element important în ceea ce privește realitatea operațiunilor economice, societatea nu a prezentat în susținerea cauzei nici un document suplimentar care să combată constatările organelor de control, societatea având să se rezume doar la îndeplinirea condițiilor de formă pentru deducerea TVA. Jurisprundența CJUE manifestă prudență în materie de TVA în condițiile în care există suspiciuni asupra modului de exercitare a acestui drept, caz în care, autoritatea fiscală poate refuza acordarea dreptului de deducere a TVA în măsura în care constată existența unor elemente obiective. Reîncadrarea operațiunilor privind livrările intracomunitare către G. din Bulgaria (VAT x) și H. din Cipru (VAT x) s-a efectuat pe baza documentelor prezentate de societate și a informațiilor furnizate de autoritățile fiscale din Bulgaria și Cipru, organul fiscal fiind îndreptățit să examineze starea de fapt și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru o corectă determinare a situației fiscale și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz. În timpul controlului, Compartimentul de schimb internațional de informații din cadrul A.J.F.P Prahova a înaintat un raport cu privire la comportamentul fiscal al clientul G. din Bulgaria din care a rezultat că în anii 2011 și 2012 firma din Bulgaria a declarat achiziții intracomunitare de la diverși operatori printre care se număra și societatea A. S.R.L.. Autoritățile fiscale bulgare nu dispun de documente referitoare la aceste achiziții intracomunitare, prin urmare nu confirmă că bunurile au ajuns un Bulgaria și nici natura acestor bunuri, întrucât nu dispun de documente. Singurele informații au fost extrase din registrele/declarațiile de TVA depuse de societatea din Bulgaria. Autoritatea fiscală precizează totodată că G. prezintă un risc fiscal ridicat având în vedere faptul că nu a fost găsit la adresa declarată, codul de T.V.A. a fost anulat la inițiativa autorităților, fiind considerat "missing trader". Nu există informații cu privire la activitatea economică desfășurată sau evenimente care să confirme realitatea tranzacțiilor în urma cărora au rezultat sumele declarate, firma fiind înregistrată în scopuri de TVA în perioada 14.09.2005 - 21.02.2012. Organele de inspecție fiscală bulgare, urmare a verificărilor efectuate la această societate, au constatat că nu deține spatii de depozitare și nu a avut personal angajat, considerând aceste tranzacții ca fiind fictive. Livrările intracomunitare către H. din Cipru (cod TVA CY x) nu au fost confirmate de autoritățile fiscale, deoarece Serviciul Central de Legături din cadrul A.J.F.P Prahova, a confirmat valabilitatea codului de T.V.A, și datele de identificare ale partenerului H. din Cipru -codTVA-x. Potrivit datelor înscrise în documentele prezentate de reclamantă (facturi externe și CMR), marfa a fost livrată fie direct la client, fie către o destinație menționată de acesta. Autoritățile fiscale din Cipru au precizat: "contabilii firmei nu au fost în măsura să precizeze cui au fost revândute bunurile". Mai mult, aceștia au declarat că, "din aprilie 2013 nu au mai putut contacta clientul H., prin urmare au completat deconturile de TVA cu zero". În consecință, autoritățile fiscale din Cipru au anulat codul de T.V.A. al firmei ca fiind de tip "fantomă" (data încheierii activității firmei fiind 30.04.2013). Toate informațiile prezentate au fost furnizate de contabilii societății H.. Totodată, aceștia au declarat că: "există o notă în lista achizițiilor care indică societatea I. S.R.L ca transportator, dar nu există o factură pentru transportul bunurilor. Contabilii nu au informații cu privire la persoana care a transmis comanda și a plătit transportul și nici informații detaliate cu privire la condițiile livrării. Ceea ce știu este că H. s-a comportat ca și cumpărător-revânzător în cadrul unei operațiuni triunghiulare, ceea ce înseamnă că bunurile n-au ajuns niciodată în Cipru. Faptul că bunurile n-au intrat niciodată în Cipru a făcut dovada pentru autoritățile fiscale din Cipru, că firma este implicată în fraudă. Contabilii nu au mai intrat în legătură cu clientul lor, prin urmare nu pot preciza cine a transmis comanda. Nu au informații cu privire la modul de transmitere a comenzilor și cum a fost stabilit contactul între furnizor și client. Nu există nicio evidență a unor plăți efectuate de terți". Autoritățile fiscale din Cipru au transmis extrasul de cont cu plățile și detaliile bancare. Tranzacția a fost înregistrată în evidența contabilă ca achiziție intracomunitară, nefiind înscrisă în decontul de T.V.A. și nici în declarația recapitulativă cod 390. Deși instanța de fond a solicitat ca pentru stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale datorate de reclamană, expertiza să țină cont de "orice alte documente și informații prezentate de părți, necesare pentru a răspunde la acest obiectiv (inclusiv dacă, fără a se limita la a stabili dacă partenerii contractuali ai reclamantei dețineau un cod de TVA valid la data efectuării tranzacțiilor, dacă partenerii contractuali ai reclamantei erau înscriși în registrul contribuabililor inactivi la data efectuării tranzacțiilor, jurisprundența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA, etc", analiza experților a avut în vedere îndeplinirea condițiilor de formă și mai puțin pe cea de fond. Chiar dacă organele de control au prezentat informații și documente care demonstrează că mărfurile au avut un alt circuit decât cel indicat de facturile deținute de societate, experții au analizat aceste aspecte doar din punctul de vedere al existenței facturilor, a modului de completare a acestora și a faptului că partenerii dețineau un cod valid de TVA la data tranzacțiilor, instanța de fond acordând, chiar și în aceste condiții, credit doar concluziilor expertizei și nu celor constatate în mod temeinic și legal, de către organele de inspecție fiscală.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune, în continuare arătate. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității" Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obține când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancțiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă. Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte apreciază că nici acesta nu este întemeiat, instanța de fond pronunțând hotărârea atacată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei. În ceea ce privește excepția inadmisibilității petitelor 3 și 4 din acțiune Înalta Curte reține că în mod corect a apreciat instanța de fond că este neîntemeiată, având în vedere că aceste capete de cerere sunt accesorii celor principale, prin care se solicită anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite obligațiile fiscale achitate de reclamantă. Restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate, prin care s-au stabilit obligații fiscale, este un efect al nulității actelor în baza cărora au fost stabilite și au fost plătite, față de natura juridică și specificul acestora. În ceea ce privește dobânda, dispozițiile art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează expres că: "În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal." Prin urmare, instanța de control judiciar apreciază că în mod corect a fost respinsă această excepție de către instanța de fond. Pe fond, Înalta Curte reține că din actele și lucrările dosarului rezultă prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. următoarele obligații fiscale: - impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 24.986 RON, pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 156.162 RON; - dobânzi/majorări de întârziere de 9.689 RON, pentru perioada 25.03.2011-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 24.986 RON; - penalități de întârziere de 3.283 RON, pentru perioada 25.03.2012-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 24.986 RON; - TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.611.079 RON, pentru perioada 01.03.2010-30.04.2015, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 10.879.456 RON; - dobânzi/majorări de întârziere de 1.494.321 RON, pentru perioada 25.08.2010-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 2.611.079 RON; - penalități de întârziere de 391.787 RON, pentru perioada 25.08.2010-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 2.611.079 RON. La baza acestei decizii a stat Raportul de inspecție fiscală nr. x din 22.12.2015. Împotriva deciziei de impunere menționate, a formulat contestație reclamanta, iar prin Decizia nr. 13/27.04.2016 privind soluționarea contestației formulată, Serviciul Soluționare Contestații din cadrul pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus: 1) Suspendarea soluționării contestației formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015, pentru suma totală de 4.126.531 RON, reprezentând: 2.449.268 RON - TVA; 1.309.873 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 367.390 RON - penalități de întârziere aferente TVA; procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. 2) respingerea ca nemotivată a contestației formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova pentru suma totală de 8