ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4479/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2017 (prin declinare de la Curtea de Apel București - Sentința civilă nr. 765 din 07 martie 2017 pronunțată în Dosarul nr. x/2016), reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ca prin sentința ce o va pronunța să dispună:

(i) anularea Deciziei nr. 13/27.04.2016 privind soluționarea contestației administrative, emise de DGAMC;

(ii) obligarea D.G.A.M.C. la soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la obligația suplimentară de plată în sumă de 4.126.531 RON, reprezentând 2,449.268 RON - TVA, 1.309.873 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 367.390 RON - penalități de întârziere aferente TVA, referitor la care organul fiscal a dispus suspendarea soluționării contestației, prin pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 13/27.04.2016;

(iii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la următoarele obligații suplimentare de plată:

- 84.561 RON, reprezentând impozitul pe profit în sumă de 24.986 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 9.689 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 3.283 RON, TVA deductibilă în sumă de 24.621 RON, TVA colectată în sumă de 21.982 RON (referitor la care, prin pct. 2 din Decizia nr. 13/27.04.2016, contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată);

- 324.053 RON, reprezentând 115.208 RON - TVA, 184.448 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 24.397 RON - penalități de întârziere aferente TVA (referitor la care, prin pct. 3 din Decizia nr. 13/27.04.2016, contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată);

(iv) exonerarea reclamantei de la plata sumelor de 84.561 RON și 324.053 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 135 din data de 20 iunie 2017, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

A anulat în parte Decizia nr. 13 din 27.04.2016, în ceea ce privește punctul 2 din dispozitivul acesteia.

A obligat pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. FPH 370/22.12.2015 cu privire la obligația suplimentară de plată în sumă de 4.126.531 RON.

A menținut în rest decizia atacată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond au promovat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și reclamanta Societatea A. S.R.L., ambele recurente invocând ca temei al cererilor de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând cauza să fie respinsă acțiunea reclamantei în totalitate.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta a susținut următoarele:

Motivarea instanței de fond cu privire la neîndeplinirea condițiilor legale pentru incidența cazului de suspendare, este una superficială, întrucât nu se arată motivele pentru care au fost respinse toate apărările formulate de către organul fiscal, hotărârea nefiind astfel motivată, în sensul pe care îl are aceasta noțiune, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 134/2010 hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În contextul expus se arată că, motivarea hotărârii trebuie să fie deopotrivă în strictă concordanță cu măsurile luate de instanță prin dispozitiv și trebuie să fundamenteze și să explice măsurile adoptate.

Necesitatea motivării soluției impune ca instanța să facă o analiză proprie a aspectelor de fapt și de drept relevante, cu examinarea argumentelor părților, ceea ce va determina într-un final formarea convingerii proprii a instanței.

Se mai consideră că instanța de fond a făcut aprecieri cu privire la sesizarea penală, cu depășirea competentelor, organele de cercetare penală fiind singurele în măsură să analizeze și să se pronunțe cu privire la aspectele sesizate de organele de inspecție fiscală.

Referitor la Decizia nr. 1308/09.03.2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție reținută de instanța de fond ca relevantă în soluționarea cauzei de față, se apreciază că aceasta nu reprezintă o jurisprudență constantă și consacrată cu privire la problema de drept ivită și în acest litigiu. Aceasta decizie reprezintă o decizie de speță, singulară, care nu este în măsura să contureze o jurisprudență unitară a secției de specialitate, de contencios administrativ, a instanței supreme, în problema de drept menționată.

Se mai învederează că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât instanța de fond a reținut neîndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute de dispozițiile art. 214 din vechiul C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), în timp ce în speță sunt aplicabile dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din noul C. proc. fisc. , respectiv Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

În speța dispozițiile Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală - "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" reglementează norme de procedură de imediată aplicare.

În domeniul dreptului public, este de principiu că aplicarea imediată a normei noi este de strictă necesitate. Aici, problema conflictului în timp de norme se pune în alți termeni. Normele de drept public (de drept constituțional, normele care organizează puterile și autoritățile publice, normele care privesc exercițiul drepturilor cetățenești, normele de competență, normele de procedură) se aplică imediat înlăturând normele vechi.

Ca urmare, hotărâtoare în emiterea unei decizii de soluționare a contestației sunt cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauza în condițiile în care, în speță există suspiciuni de evaziune fiscală; or, a nu lua în considerare aceste cercetări ar putea conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar decurge din aceasta situație.

În consecință, se apreciază că, prin decizia emisă de DGAMC, în mod corect s-a dispus suspendarea procedurii administrative, având în vedere că faptele constatate prin raportul de inspecție și decizia de impunere fac obiectul unei sesizări penale, urmând ca organele de cercetare penală să se pronunțe asupra existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor cu care au fost sesizate.

Organul de soluționare a contestației a apreciat că nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă au implicații fiscale pentru care se ridică însăși problema realității și legalității acestora.

Totodată, în motivarea deciziei de suspendare s-a reținut și jurisprudența europeană, care a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.C. 32/03; Kittel și Recolta Recycling - C - 439/04 și C - 440/04; Mahageben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik-C-285/11).

De asemenea, se arătă că practica judiciară, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1312/13.03.2014, a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoașterea dreptului de deducere a TVA în situația în care facturile înregistrate în evidența contabilă nu sunt însoțite de documente justificative privind realitatea achizițiilor.

Practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130/04.12.2012 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, la existența unei fraude de tip carusel în care este parte și societatea reclamantă, instanța apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluționa contestația administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită și pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere".

Totodată, în considerentele deciziei mai sus precizate se menționează că "iar contestația administrativă, pe fond, în mod obiectiv nu poate fi soluționată într-un sens sau altul, în lipsa unei soluții pe latură penală în condițiile în care reclamanta a dedus TVA pentru unele tranzacții asupra cărora există indicii privind săvârșirea unor infracțiuni, iar în baza acelorași tranzacții apreciate fictive de organele fiscale, reclamanta solicită TVA, respectiv recunoașterea dreptului de deducere TVA de la bugetul de stat, iar acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clar și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor."

Astfel, organul de soluționare a contestației în acord cu jurisprudența europeană și națională a considerat motivat, că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre contestatoare și furnizorii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra întrucât toți furnizorii săi nu mai pot fi verificați din diverse motive, cum ar fi pentru că nu funcționează la sediul social declarat, nu au depus declarații fiscale privind TVA sau alte impozite și taxe, nu au declarat livrările efectuate sau sunt inactivi.

Organul de soluționare a contestației a apreciat că Societatea A. S.R.L., ca societate comercială specializată în diverse activități de comerț, care, fără îndoială, a efectuat astfel de activități și în perioada anterioară controlului, cunoștea exigențele unor astfel de operațiuni și formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, astfel încât a reținut că există suspiciuni rezonabile cu privire la faptul că societatea contestatoare putea fi indusă în eroare cu privire la faptul că, după efectuarea operațiunilor, furnizorii săi ori nu mai pot fi găsiți, ori nu declară tranzacțiile, ori devin inactivi, cu alte cuvinte nu mai pot fi verificați.

Ținând seama de caracterul infracțional al faptelor constatate prin Procesul-verbal nr. x/04.06.2015, în care s-a reținut ca furnizorii societății nu justifică cu documente legale achizițiile de marfă și nici transportul mărfurilor către Societatea A. S.R.L, că achizițiile acestora erau de la societăți inactive, radiate sau care nu recunoșteau tranzacțiile cu aceștia, că s-au sustras de la control, că nu au înregistrat în evidența contabilă livrările către reclamantă, că sunt deja cercetați pentru faptele de evaziune fiscală, precum și că există suspiciunea că pot fi întrunite elementele constitutive ale unei infracțiuni prevăzute la art. 9 (1) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, se apreciază că decizia de soluționare a contestațiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând cauza să se admită acțiunea reclamantei, cu consecința anulării Deciziei nr. 13/27.04.2016, a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015 în ceea ce privește suma de 324.053 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la acest aspect, se arată că deși nu sunt indicate în mod expres dispozițiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, din motivarea primei instanțe în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii pentru suma de 115.208 RON considerată nedeductibilă de organul fiscal, împreună cu accesoriile aferente, aceasta reține ca "Societatea reclamantă nu a dovedit că a întreprins toate demersurile pentru finalizarea proiectului, iar nerealizarea acestuia s-a datorat în exclusivitate acesteia, așa cum au constatat și organele de inspecție fiscală, astfel că nu se poate pretinde ajustarea bazei de impozitare a TVA, care se reduce în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans".

Potrivit dispozițiilor art. 138 lit. a) C. fisc. , text menționat ca și temei de drept pentru neacordarea dreptului de deducere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și în cuprinsul întâmpinării depuse de parata DGAMC în cadrul judecății în prima instanță, dar nereluat în cuprinsul motivării hotărârii recurate:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

a) dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor".

Or, acest text este inaplicabil prin raportare chiar la cele reținute în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate, unde se arată în mod expres ca operațiunea aferentă facturilor pentru care a fost solicitat dreptul de deducere nu a fost anulată, rezolvită sau desființată în orice alt mod, ci doar că investiția pentru care a fost comandat proiectul tehnic nu a fost dusă la bun sfârșit, prin realizarea construcției pentru care proiectarea a fost comandată.

De aceea, dând eficiență apărărilor formulate de organul fiscal, prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 138 lit. a) C. fisc. unei situații pentru care acest text de lege nu era incident.

Se mai susține că au fost încălcate dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestei norme:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile".

Contrar celor reținute de prima instanța, din interpretarea dispozițiilor citate mai sus rezultă că pentru a putea fi exercitat dreptul de deducere nu este necesar ca respectivele achiziții sa fie utilizate efectiv ci doar destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, chiar dacă, din diferite motive, acestea nu mai sunt utilizate, esențial fiind ca în momentul achiziționării, achiziția sa aibă drept scop utilizarea lor în folosul operațiunilor taxabile.

Or, după cum se poate observa din cuprinsul Contractului x/14.08.2012 (Nr. 236-12502-2PT sub care a fost înregistrat la furnizorul B.) în baza căruia au fost emise facturile fiscale pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere, acesta avea drept obiect "furnizarea de servicii de proiectare (elaborare proiect tehnic PJ la nivel de detalii de execuție DDE) în vederea realizării investiției «înființare fabrică de produse tradiționale din carne» în conformitate cu cerințele FEADR măsura 123".

Or, în raport de obiectul contractului menționat anterior, este evident că achiziția a fost destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, având în vedere că principala activitate pe care o desfășura consta în "prelucrarea, conservarea și comercializarea cărnii", așa cum se menționează în mod expres la pagina 6 a Raportului de inspecție fiscală.

De altfel, aceasta este interpretarea ce rezultă și din jurisprudența Curții Europene de Justiție, care, în cauza INZO (C-110/94) a reținut că:

"Pot fi privite drept o activitate economică, în sensul art. 4 din Directiva, chiar și cheltuielile legate de o investiție inițială (fiest investment expenditure), și, în acest context, autoritatea fiscală trebuie să țină cont de intenția declarată a persoanei de a desfășura o activitate supusă TVA.

În cazul în care autoritatea fiscală a acceptat ca o companie care și-a declarat intenția de a începe o activitate economică prin desfășurarea de operațiuni impozabile, are statut de persoana impozabilă, comandarea/solicitarea unui studiu de profitabilitate pentru activitatea preconizată, poate fi privită ca o activitate economică, chiar dacă scopul acestui studiu este de investiga în ce măsura activitatea preconizată poate fi profitabilă.

Ținând cont de faptul ca principiul securității juridice și principiul potrivit căruia TVA trebuie să fie neutră, în ceea ce privește obligația fiscală a unei firme, și cu excepția cazurilor de fraudă și abuz, statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi retras retroactiv, dacă prin prisma rezultatelor studiului, s-a hotărât să nu se treacă la faza de funcționare, ci să se solicite lichidarea companiei chiar dacă activitatea economică preconizată nu a generat nicio operațiune impozabilă".

De altfel, și în jurisprudența recentă a Curții această soluție a fost menținută, reținându-se în cauza Klub OOD (C-153/11) că Articolul 168 litera(a) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o persoană impozabilă care a achiziționat bunuri de capital, acționând ca atare, bunuri care au fost alocate activelor societății, are dreptul la deducerea TVA în perioada fiscală în care taxa devine exigibilă, indiferent dacă bunurile sunt utilizate în activitatea societății, imediat sau la o dată ulterioară.

Or, așa cum am arătat și mai sus, este evident ca respectivele facturi au fost emise pentru o activitate economică destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, natura bunului pentru care a fost încheiat contractul de proiectare - fabrica de produse tradiționale din carne, raportat la obiectul principal de activitate al societății făcând să dispară orice dubiu cu privire la destinația achiziției, fiind prin sine însuși suficient pentru a demonstra îndeplinirea condiției prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Mai mult însă, contrar celor susținute de organul fiscal, investiția nu a fost stopată.

Astfel, în continuarea demersurilor întreprinse prin încheierea Contractului nr. x/14.08.2012 (Nr. 236-12502-2PT sub care a fost înregistrat la furnizorul B.), reclamanta a obținut Certificatul de urbanism nr. x/12.11.2015, a cărui perioadă de valabilitate a fost extinsă până la 12.11.2017 și este în proces de obținere a avizelor menționate în cuprinsul acestui certificat de urbanism pentru a obține autorizația de construcție și a demara astfel execuția construcției. Se menționează că până la acest moment a obținut Avizul nr. 311/713.642/10.07.2017 de la C., Avizul de amplasament favorabil nr. x/25.07.2017 de la D., Notificarea nr. x/11.07.2017 de la Direcția de Sănătate Publică Prahova și de asemenea a încheiat, în vederea elaborării scenariului de securitate la incendiu, Contractul de prestări servicii nr. x/14.08.2017, fiind în curs demersurile și pentru obținerea avizului de la Administrația Națională "Apele Române" - Administrația Bazinală de Apa Buzău - Ialomița - Sistemul de Gospodărire a Apelor Prahova, așa cum rezultă din cuprinsul înscrisurilor anexate.

Prin urmare, înscrisurile depuse în aceasta fază procesuală dovedesc că proiectul nu a fost stopat ci, dimpotrivă, ca acesta este în derulare, fapt care vine să contrazică și premisa de la care a pornit organul fiscal și care a fost preluată întocmai de către prima instanța.

1.4. Apărările formulate în cauză

După comunicarea cererilor de recurs au fost depuse întâmpinări de către recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 13.10.2017 și recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. la data de 19.10.2017.

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a înțeles să invoce excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat, apreciindu-se că hotărârea instanței de fond sub aspectul soluției de obligare a organului fiscal de soluționare a contestației administrative este legală.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus la dosar răspuns la întâmpinare în data de 08.11.2017.

1.5. Procedura derulată în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție

În cauză s-a întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului după comunicarea cererii de recurs către intimat și după primirea întâmpinărilor formulate de acesta.

Raportul realizat în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1. Recursul pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F.

Recurenta a susținut în primul rând că hotărârea atacată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se sprijină în respingerea tuturor argumentelor invocate de organul fiscal în apărare, considerentele acesteia fiind în consecință superficiale.

Din perspectiva acestor critici, subsumate motivului de nelegalitate reglementat de prevederile art. 408 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reține că cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările părților litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa și să ofere toate garanțiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituția României și ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părților, cât timp raționamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar și în condițiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Or, sub acest aspect este de observat că, instanța a analizat în concret toate motivele de nelegalitate ale actelor administrative atacate în cauză, îndeplinindu-și prin considerentele sale punctuale și concise, rolul bivalent de informare a pârâtei cu privire la motivele însușirii criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, cu corelativa și implicita înlăturare a apărărilor pârâtei, și de mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar ulterior.

Criticile recurentei relative la dispozițiile de drept aplicabile sunt întemeiate, însă nu sunt în măsură a duce la reformarea hotărârii atacate.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016 conform art. 353 din acest act normativ, iar potrivit art. 352 dispozițiile sale se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea legii în vigoare.

Soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale constituie potrivit art. 1 pct. 2 lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală o procedură de administrare, astfel că momentul de început al acesteia determină legea procesuală fiscală incidentă.

Contestația administrativă formulată de reclamantă a fost înregistrată la organul fiscal competent la data de 10.02.2016, astfel că soluționarea acesteia este guvernată de normele procesuale prevăzute de art. 268 - 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar procedura și motivele de suspendare a soluționare a contestației administrative sunt cele prevăzute de 277 alin. (1), lit. a) din acest act normativ.

Or, măsura suspendării soluționării contestației administrative în regimul art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015 conține condiții care se regăsesc și în cele prevăzute de 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care însă se diferențiază de norma anterioară printr-o condiție suplimentară.

Instanța de fond a analizat condițiile comune ale acestei măsuri în ambele regimuri legale, condiții care au fost avute în vedere și de organul fiscal la adoptarea Deciziei nr. 13/27.04.2016, care în considerațiile care stau la baza suspendării soluționării contestației administrative s-a prevalat de jurisprudența instanței supreme și a cele constituționale în legătură cu aplicarea și interpretarea art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015 privind vechiul Cod de procedură fiscală.

Nefondată este și critica recurentei pârâtei relativă la soluția instanței de fond de obligare a organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă.

Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de rațiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Această condiție nu este îndeplinită în cauză, întrucât nu s-a făcut dovada existenței unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorității de inspecție fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni.

Declanșarea inspecției fiscale a fost efectuată la solicitarea DNA - Serviciul Teritorial Prahova, care avea deja în instrumentare Dosarul penal nr. x/2013, organele de cercetare penală apelând la expertiza specială în această materie a organului fiscal, astfel că nu este susținută prima condiție, de sesizare a organelor de cercetare penală de către organul fiscal, care în timpul inspecției fiscale ar fi descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Nu rezultă din considerentele deciziei de soluționare a contestației nici care este infracțiunea cercetată de organele de urmărire penală, astfel că în mod obiectiv nu este demonstrată legătura aceste infracțiuni cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, astfel că nici cea de a doua condiție nu este îndeplinită.

Referitor la cea de-a treia condiție legală, chiar în condițiile în care analiza ei prisosește cauzei, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , care sunt deopotrivă aplicabile și deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1), lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

În concluzie, constatându-se că nu este îndeplinită niciuna dintre condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus anularea acestei măsuri prin hotărârea atacată, hotărârea instanței de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

2.2. Recursul reclamantei Societatea A. S.R.L.

Criticile reclamantei referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 138 lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond nu a făcut referire la această normă în cuprinsul considerentelor, însă s-a referit la ajustarea taxei pe valoare adăugată, asemenea organului fiscal în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative și în raportul de inspecție fiscală. Reglementarea ajustării taxei pe valoare adăugată se regăsește la art. 148 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, normă în raport de care se circumscriu considerentele instanței de fond care se referă la abandonarea proiectului pentru care reclamanta a achiziționat serviciile de proiectare pentru care și-a exercitat dreptul de deducere, art. 138 reglementând ajustarea bazei impozabile a acestei taxe.

Chiar dacă organul fiscal pârât își întemeiază soluția pe dispozițiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, actele administrativ fiscale contestate nu pot fi invalidate de vreme ce conduita sa este corectă și în acord cu art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, încadrarea în drept fiind rezultatul unor erori scuzabile.

Potrivit art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 572/2003 deducerea inițială a taxei pe valoare adăugată se ajustează atunci când "persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

În cauză, reclamanta a achiziționat de la Societatea B. S.R.L. servicii de consultanță proiect de finanțare nerambursabilă pentru construire hală de producție, deducându-și TVA-ul în cuantum de 115.208 RON, aferentă facturilor emise de societatea prestatoare. Stoparea acestui proiect din inițiativa reclamantei, reprezintă o modificare a obiectului de activitate, care nu mai justifică dreptul de deducere anterior exercitat și recunoscut.

Sistemul taxei pe valoare adăugată urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata T.V.A., însă acest principiu este respectat și prin instituirea regimului ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creșterea acurateții acestor operațiuni, cu rezultatul că, operațiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naștere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestațiilor supuse T.V.A., legiuitorul urmărind a stabili o legătură directă și strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achizițiilor și utilizarea bunurilor în cauză în scopul operațiunilor în cauză.

Împrejurarea că reclamanta nu a mai folosit serviciile achiziționate pentru întocmirea și depunerea proiectului de accesare a fondurilor nerambursabile, renunțând voluntar la acest demers, demonstrează că aceste servicii nu mai sunt în folosul operațiunilor sale taxabile, astfel că se impune ajustarea acestei taxe.

Din această perspectivă, nu sunt relevante cauzei criticile reclamantei referitoare la aplicarea greșită a dispozițiilor referitoare la exercițiul dreptului de deducere, drept exercitat de reclamantă și care nu a făcut obiectul analizei în prezenta cauză.

Nu sunt întemeiate nici criticile reclamantei referitoare la continuarea proiectului pentru care a achiziționat serviciile anterior menționate. Actele depuse în probațiune dovedesc întocmirea documentației pentru autorizarea efectuării construcției și nu întocmirea și depunerea proiectului de finanțare nerambursabilă la autoritatea de management competentă, care constituie scopul serviciilor angajate și pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere.

Prin urmare, din punct de vedere al criticilor formulate, actele administrativ fiscale sunt legal întocmite, iar hotărârea instanței de fond care le validează este dată cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menținerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge ca nefondate recursurile exercitate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de reclamanta Societatea A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de reclamanta A. S.R.L. împotriva Sentinței nr. 135 din data de 20 iunie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 decembrie 2018.

Procesat de GGC - NN