ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1279/2017

Decizia nr. 1279/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, următoarele:

- anularea Deciziei nr. 497 din 5 septembrie 2013 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-PH 272/3280 din data de 10 iunie 2013 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 235 din 10 iunie 2013;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nr. F-PH 272/3280 din 10 iunie 2013, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova;

- anularea Raportului de inspecție fiscală, înregistrat sub nr. F-PH 235 din 10 iunie 2013 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de inspecție fiscală, exonerarea sa de obligația de plată a sumelor stabilite prin Decizia de impunere în cuantum total de 1.683.561 RON, cu următoarea structură: impozit pe profit = 526.409 RON; majorări și dobânzi aferente impozitului pe profit = 54.044 RON; penalități de întârziere aferente impozitului pe profit = 78.961 RON; TVA = 790.817 RON; dobânzi aferente TVA = 114.989 RON și penalități de întârziere aferente TVA = 118.341 RON.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 22 din 4 februarie 2015, a respins acțiunea formulată de reclamant, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că hotărârea atacată cuprinde considerente insuficiente pentru justificarea soluției din dispozitiv și a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

3.1. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond nu motivează corespunzător ce anume a format convingerea sa că societatea știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea mărfii a participat la fraude privind TVA săvârșite de furnizorii săi.

Instanța de fond nu a precizat corespunzător, nici motivele pentru care a respins critica vizând nemotivarea actelor administrative fiscale atacate, ci s-a rezumat doar să arate că „se constată că actele contestate sunt motivate în drept și în fapt și dau posibilitatea reclamantei de a cunoaște considerentele stabilirii unor obligații fiscale suplimentare în sarcina sa și de a le contesta în detaliu, astfel cum de altfel a și procedat”.

Instanța de fond nu a arătat care sunt considerentele pentru care a ajuns la această concluzie și nici interpretarea pe care o dă disp. art. 43 C. proc. fisc.

Cu privire la argumentele prin care reclamanta a motivat că facturile primite de la furnizori sunt deductibile în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, instanța nu a arătat care sunt temeiurile legale pentru care acțiunea este neîntemeiată.

3.2. Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Un prim aspect vizează nemotivarea actelor administrative fiscale, recurenta considerând că au fost încălcate prevederile art. 43 C. proc. fisc., principiul dreptului la bună administrare existent în Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, dreptul la apărare consfințit de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, precum și prezumția de nevinovăție, conform art. 6 parag. 2 din Convenție.

Un alt aspect are în vedere nelegalitatea obligării societății la plata impozitului pe profit și a accesoriilor aferente, în cuantum total de 659.054 RON.

Recurenta-reclamantă consideră, în raport de disp. art. 6 și art. 105 alin. (1) C. proc. fisc., art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, că organul fiscal și instanța de fond nu erau îndreptățite să refuze deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Recurenta-reclamantă susține, iar organul de inspecție fiscală a constatat, că au fost realizate venituri aferente acestor cheltuieli, însă prin refuzul deductibilității cheltuielilor cu achiziția zahărului și a TVA, se ajunge la o dublă impozitare a aceleiași materii prime, pe de o parte, cu titlu de impozit pe profit, iar pe de altă parte, prin considerare ca nedeductibile a cheltuielilor.

Se apreciază că au fost respectate dispozițiile legale referitoare la documentele justificative, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., pct. 44 din Normele metodologice și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991.

Deși achiziția de zahăr a fost înregistrată pe bază de documente justificative în contabilitatea societății, organul fiscal extinde consecințele comportamentului fiscal al furnizorilor, considerând în mod greșit că răspunderea pentru corecta întrunire a documentelor justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât și cumpărătorul.

Recurenta-reclamantă arată că, în mod eronat, organele fiscale și instanța de fond, neagă existența raporturilor contractuale dintre aceasta și o parte dintre furnizorii săi, pentru faptul că nu s-a demonstrat realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de furnizori cu un comportament fiscal neadecvat.

Condiția pusă de disp. art. 11 alin. (1) C. fisc. pentru a nu fi luată în considerare tranzacția este ca aceasta să nu aibă substanță economică și să aibă scop exclusiv fiscal, să fi fost efectuată în scopul de a diminua sau eluda plata impozitelor.

Organele fiscale recunosc existența substanței economice, deoarece din analiza raporturilor contractuale rezultă că recurenta a emis facturi pentru mărfurile achiziționate, facturi ce au fost achitate de clienți.

Cu privire la obligația la obligația verificării informațiilor legate de starea partenerilor de afaceri, recurenta-reclamantă susține că exceptând informațiile publice - contribuabilii inactivi, validitatea codului de înregistrare în scopuri de TVA - contribuabilii nu pot face alte verificări și nu pot ști alte informații, spre exemplu, declarațiile fiscale depuse de alți contribuabili.

Deși nu s-au constatat neregularități privitoare la declararea și plata obligațiilor fiscale cu privire la recurenta-reclamantă și clienții ei, organul fiscal a stabilit obligații fiscale întemeiate exclusiv pe comportamentul fiscal al unora dintre furnizori, încercând să se legitimeze o răspundere obiectivă a societății pentru fapta altei persoane.

Recurenta-reclamantă arată că nu există nicio legătură de afiliere în sens fiscal între aceasta și furnizorii cu comportament inadecvat, iar deductibilitatea cheltuielilor de aprovizionare cu marfă nu este condiționată de prezentarea către organele fiscale a documentelor care atestă originea, proveniența și securitatea mărfii.

Se mai invocă faptul că nu au fost încălcate prevederile O.U.G. nr. 97/2001, societatea este un intermediar și nu producător al mărfii, a transmis certificatele de calitate și declarațiile de conformitate odată cu vânzarea mărfii către clienții săi.

Referitor la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor de achiziție a mărfii (zahăr) de la furnizorul SC B. SRL, recurenta-reclamantă susține că toate constatările ce țin de comportamentul fiscal al acestei societăți nu aveau cum să fie cunoscute la data tranzacției, nu au relevanță în ceea ce privește activitatea A., nu influențează efectivitatea achiziției și, implicit, nu afectează dreptul de deducere a cheltuielilor.

Astfel, sunt lipsite de relevanță, consideră recurenta-reclamantă, aspectele referitoare la cauzele penale în care este implicat furnizorul, că acesta nu a fost găsit ulterior la sediu, mijloacele de transport înscrise în facturi nu aparțin A. și nici furnizorului, nu au fost regăsite înmatriculate în România, transportul fiind în sarcina furnizorului.

Din documentele prezentate, rezultă că marfa achiziționat a fost livrată către SC C. SRL, de unde rezultă realitatea operațiunii.

În ceea ce privește deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor de achiziție a mărfii (zahăr) de la furnizorul SC D. SRL, recurenta-reclamantă susține că nu putea să cunoască datele referitoare la compartimentul fiscal al acestuia, plata s-a făcut prin vărsământ bancar, nu au relevanță cauzele penale în care este implicat furnizorul, realitatea achiziției este dovedită, transportul mărfii este în sarcina furnizorului.

Cu privire la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor de achiziție a mărfii (zahăr) de la furnizorul SC E. SRL, recurenta reiterează aceleași argumente și, în plus, susține că facturile în cauză conțin suficiente elemente de identificare a furnizorului.

Recurenta-reclamantă susține și deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor de achiziție a mărfii (zahăr) de la furnizorul SC F. SRL, pentru aceleași argumente deja arătate.

Un alt argument privește nelegalitatea stabilirii suplimentare a TVA în cuantum total de 1.024.147 RON, aferentă achizițiilor de zahăr de la furnizorii indicați anterior.

În susținerea criticilor formulate, recurenta-reclamantă invocă jurisprudența CJUE din cauzele C-80/11; C-142/11; C-392/09; C-371/07; C-426/07; C-95/07 și C-354/03.

În esență, se susține, în raport de jurisprudența amintită, că statelor membre nu le este permis să excludă dreptul de deducere a TVA achitată în amonte pentru achiziții de bunuri sau servicii folosite în scopul desfășurării de operațiuni care dau drept de deducere a TVA și sunt evidențiate prin facturi emise conform criteriilor de formă impusă de directivă.

Restricționarea dreptului de deducere a TVA în cazul achizițiilor de bunuri de la contribuabilii declarați inactivi reprezintă o excludere a dreptului de deducere care nu ține cont de faptul că cerințele directivei au fost îndeplinite.

Libertatea statelor membre de a stabili condițiile de deducere a TVA nu poate submina principiul neutralității fiscale și nu trebuie să conducă la un tratament diferit în cazul unor operațiuni similare.

În fine, recurenta-reclamantă critică și nelegalitatea stabilirii obligațiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit și TVA, în temeiul principiului accesorium sequitur principale, în raport de faptul că nu datorează debitul principal.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a depus, în termen legal, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală.

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 20 octombrie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., pronunțând în acest sens Încheierea de admitere în principiu din data de 8 decembrie 2016.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. presupune lipsa cu desăvârșire a considerentelor sau prezența doar a unora care sunt contradictorii ori nu au legătură cu speța.

Recurenta-reclamantă invocă „considerente insuficiente” cu privire la dovedirea participării la fraudă privind TVA săvârșită de furnizorii săi, nemotivarea actelor administrative fiscale atacate și interpretarea disp. art. 43 C. proc. fisc. și nu lipsa cu desăvârșire a motivării hotărârii recurate.

Aceste considerente sunt criticate de recurenta-reclamantă și pentru motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate de instanța de recurs din această perspectivă.

Cu privire la nemotivarea actelor administrative fiscale atacate, recurenta-reclamantă amintește disp. art. 43 C. proc. fisc., conform cărora actul administrativ fiscal trebuie să conțină, în mod obligatoriu, motivele de fapt și de drept.

Actul administrativ fiscal contestat în dosar este Decizia nr. 497 din 5 septembrie 2013, prin care a fost soluționată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 272/3280 din 10 iunie 2013.

Atât decizia de impunere, cât și decizia prin care a fost soluționată contestația administrativă cuprind motivele de fapt și de drept pe care s-au întemeiat acestea.

Recurenta-reclamantă nu a dezvoltat această critică și nu a arătat în concret ce aspect din conținutul celor două acte este nemotivat în fapt și în drept, astfel încât, critica este nefondată.

Cu privire la nelegalitatea obligării societății recurente la plata impozitului pe profit și a accesoriilor aferente în cuantum total de 659.054 RON, ca urmare a nedeductibilității la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor de achiziție a mărfii (zahăr) de la furnizorii SC B. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL și SC F. SRL, motivele sunt nefondate.

Recurenta-reclamantă susține că deși organul fiscal nu a constatat neregularități privitoare la declararea și plata obligațiilor sale fiscale, s-au stabilit totuși, obligații fiscale întemeiate exclusiv pe comportamentul fiscal al unora dintre furnizori.

Instanța de fond a considerat că acțiunea reclamantei este neîntemeiată, deoarece nu s-a dovedit realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de furnizorii săi, ce au avut un comportament fiscal neadecvat și nici proveniența bunurilor înscrise în facturi.

Astfel, mărfurile înscrise de cele patru societăți în facturi și care au fost înregistrate în evidența contabilă a recurentei-reclamante nu au fost raportate în totalitate sau chiar deloc prin deconturile de TVA și nu au fost înscrise în declarațiile de livrări/achiziții de bunuri pe teritoriul României; nu a fost declarat impozitul pe profit aferent livrărilor efectuate către SC A. SRL; mărfurile provin de la societăți fantomă care s-au sustras de la control, nu funcționează la sediul social declarat; nu au achitat obligațiile către stat, nu există corelații între achizițiile de mărfuri declarate de furnizorii recurentei și cele declarate de furnizorii furnizorilor, în cazul unor facturi nu este înscrisă adresa furnizorului, recurenta nu a putut prezenta documente care să ateste proveniența legală, pe tot circuitul de tranzacționare al societăților, transportul nu a fost asigurat de recurentă, nu au fost puse la dispoziție documente de conformitate pentru produse, buletine de analiză, deși prin contractele încheiate se prevede această obligație, nu a existat o comisie de recepție a mărfii care să certifice realitatea intrărilor, documentele prezentate de recurentă nu au dovedit că proveniența mărfurilor este cea înscrisă în facturile emise de cele patru societăți; mijloacele de transport indicate în documente nu au efectuat niciun transport către recurentă.

Față de acestea, Înalta Curte apreciază că sentința recurată și actele administrative fiscale atacate sunt legale, în raport de disp. art. 6 alin. (29) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. f), art. 11 alin. (1) C. fisc.

Facturile înregistrate în contabilitatea societății recurente nu constituie documente justificative, conform prevederilor legale, deoarece nu s-a dovedit proveniența mărfurilor, aspecte ce puteau fi constatate cu ușurință de către reclamantă.

Recurenta-reclamantă a fost obligată la plata unui impozit pe profit suplimentar și la accesorii, datorită comportamentului său nediligent și a înregistrării în evidențele contabile a unor facturi ce nu pot fi considerate documente justificative, iar în acest caz, responsabilitatea îi aparține.

În mod corect, instanța de fond a reținut că toate cheltuielile de achiziție a zahărului de la cele patru societăți fantomă nu sunt deductibile și, în consecință nu pot fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil, nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, conform art. 21 alin. (1) C. fisc.

Cu privire la criticile determinate de nelegalitatea stabilirii suplimentare a TVA în cuantum total de 1.084.147 RON, se constată că sunt nefondate.

TVA a fost considerată nedeductibilă nu datorită, în principal, datorită comportamentului fiscal al unora dintre furnizori, cum susține recurenta-reclamantă, ci datorită împrejurării că facturile evidențiate în contabilitate nu îndeplinesc condiția de document justificativ, iar prin nedeclararea de către furnizori a livrărilor către organul fiscal, nu a intervenit exigibilitatea taxei, adică dreptul organului fiscal de a solicita de la furnizori plata taxei către buget.

Referitor la jurisprudența CJUE invocată prin motivele de recurs, Înalta Curte reține că în speță a fost respectat principiul neutralității TVA.

În cauza C-371/07 DANFOSSA/S ASTRA ZENECA A/S a fost citat pct. 43 din Hotărârea Metropol și Stadler, conform căruia „articolul 17 alin. (2) din a șasea directivă prevede în termeni expliciți și preciși principiul deducerii de către persoana impozabilă a sumelor care îi sunt facturate cu titlu de TVA pentru bunurile care îi sunt prestate, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile”, ceea ce în speță nu este îndeplinit.

De asemenea, în cauză nu au fost îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, astfel cum este specificat ca permis pentru refuzul deducerii TVA, în cauza C-95/07, ECOTRADE SpA.

Cu privire la concluziile CJUE din cauza C-354/03 OPTIGEN, se reține faptul că dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de frauda săvârșită de o altă persoană care face parte din lanțul de distribuție, atâta timp cât aceasta nu avea cunoștință și nici mijloacele de a cunoaște respectiva fraudă.

Or, în prezenta cauză, recurenta-reclamantă putea să cunoască frauda săvârșită de furnizorii săi, prin mijloacele unei persoane diligente, din moment ce facturile nu conțineau toate elementele sau nu era dovedită proveniența mărfurilor.

Potrivit principiului accesorium sequitur principale, invocat și de recurenta-reclamantă, aceasta datorează obligațiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit și TVA, urmând a se respinge și acest motiv de recurs.

În concluzie, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL prin lichidator judiciar G. IPURL împotriva Sentinței nr. 22 din 4 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 martie 2017.

Procesat de GGC - LM