ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3954/2019

Ședința publică din data de 13 septembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Finanțelor Publice Prahova, solicitând anularea deciziei nr. 309 din 16.02.2016 și, în parte, a deciziei de impunere nr. x/3.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/3.09.2015, emise de pârâte, pentru sumele de 343.187 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 1.01.2010-31.12.2014 și 715.706 RON reprezentând TVA suplimentar de plată calculat pentru aceeași perioadă, cu dobânzi și penalități de întârziere aferente.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 9 din 25 ianuarie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2016 s-a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești și s-a anulat, în parte, decizia nr. 309 din 16.02.2016 emisă de D.GR.F.P. Ploiești, Decizia de impunere nr. x/3.09.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/3.09.2015, ambele emise de către AJFP Prahova - în ceea ce privește impozit pe profit în sumă de 334.463 RON, cu dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 256.306 RON, precum și TVA de 509.445 RON, cu dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 320.814 RON.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinței a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

Astfel, instanța de fond a reținut că "punctul de vedere al organelor fiscale se fundamentează, practic, doar pe o prezumție de rea-credință a reclamantei" invocând jurisprudența CJUE, concluzie total greșită, întrucât organele de inspecție fiscală au reținut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabila achiziții de mărfuri în baza facturilor emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, respectiv S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., întrucât nu și-au îndeplinit obligațiile declarative, nu au avut salariați, fiind în imposibilitatea justificării realității tranzacțiilor cuprinse în facturile emise de aceștia.

Din analiza tranzacțiilor efectuate de intimata-reclamantă prin prisma dispozițiilor art. 6, art. 7 alin. (2) si art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, realitatea operațiunilor înscrise în facturi nu poate fi justificată, pentru tranzacțiile efectuate existând suspiciuni asupra realității și legalității acestora, astfel că aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit dispozițiilor legii contabilității, consecința fiscală a acestor deficiente fiind încadrarea ca nedeductibile fiscal a unor cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 precum și, neacordarea dreptului de deducere asupra TVA, înscrisă în facturi.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea; or, în cazul de față, dacă tranzacțiile nu sunt în concordanță cu realitatea, nici documentele (facturile) în baza cărora societatea contestatoare a înregistrat în contabilitate nu sunt în concordanță cu realitatea, și în consecință nu au calitatea de document justificativ.

Referitor la acordarea deductibilității TVA, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri emise de diverși furnizori (aspect de formă), ci trebuie demonstrată și realitatea operațiunilor înscrise în aceste facturi (aspect de fond), principiul prevalentei substanței asupra formei constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

In mod greșit apreciază instanța de fond că intimata-reclamantă este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidența contabilă a societății a facturilor emise de furnizorii de bunuri cu un comportament fiscal inadecvat, întrucât răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât și cumpărătorul, așa cum se prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991.

Potrivit jurisprudenței europene (Cazul C-255/02 - Halifax & others), orice artificiu (cum este emiterea unei facturi fără a avea loc și tranzacția înscrisă în factură) care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită (în acest sens fiind și hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-285/2011 și Cauza C-285/2011).

Cazuistica prezentată mai sus se circumscrie și deciziei emise de Curtea Europeană de Justiție în dosarele C-439/04 și C-440/04 (cauzele conexate Axei Kittel și Recolta Recycling) care stipulează că "în cazul în care se constată că, având în vedere factori obiectivi, livrarea de bunuri este efectuată către o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o tranzacție în legătură cu fraudarea taxei pe valoarea adăugată, revine în competența autorităților naționale să refuze dreptul de deducere persoanei impozabile cumpărătoare".

Mai mult, prin decizia Curții Europene de Justiție Bonik Eood - C 285/11 pct. 39 se arată că "o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa participă la o acțiune implicată într-o fraudă privind TVA-ui trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de acesta în aval (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior KITTEL și RECOLTA RECYCLING, pct. 56).

În schimb dacă, ținând cont de factorii obiectivi se poate constata că livrarea este efectuată către o persoană impozabilă, care a știut sau putea să cunoască faptul că, prin această achiziție, a participat la o operațiune legată de fraudarea TVA, este de datoria instanței naționale să refuze persoanei impozabile dreptul de deducere (cauzele conexate - C-80/11, C-142/11) - pct. 46 s-a stabilit:

"Astfel o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval",

Astfel, având în vedere comportamentul fiscal inadecvat al societăților comerciale mai sus menționate, societăți de tip "fantomă", care nu funcționează și nici nu își conduc evidența contabilă la sediile declarate, nu au angajați, nu dețin active, nu depun declarații la organele fiscale iar administratorii se sustrag controlului, precum si faptul ca au relații comerciale cu societăți cu un comportament fiscal inadecvat iar pentru administratorii a două dintre societățile furnizoare a fost formulată sesizare penală, ceea ce denotă caracterul fictiv al operațiunilor.

A formulat, de asemenea, recurs și pârâta Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în considerarea aceluiași motiv de nelegalitate al hotărârii atacate - art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ. - susținând, în esență, următoarele:

Potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză s-a apreciat existența dreptului de deducere al reclamantei și a cheltuielilor doar din perspectiva existenței facturilor fiscale înregistrate în evidența contabilă, nesupunând analizei comportamentul fiscal al furnizorilor; or, stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situației juridice în ansamblul său, ținându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voință a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularități identificate la cocontractanți.

Mai mult decât atât, cerința art. 155 lit. d) din Codul fiscal nu se rezumă la aspectul formal, ci include și aspectul substanțial, al concordanței cu realitatea a datelor înscrise în facturi, substanța trebuind să prevaleze formei.

Comportamentul inadecvat al furnizorilor a îndreptățit organele fiscale să aplice dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, care permit acestora să stabilească operațiunea economică sau să o recalifice, aprecierea globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt determinând organele fiscale să concluzioneze că reclamanta nu poate beneficia de drept de deducere. Verificarea și controlul legalității actelor cu incidență fiscală ale operatorului economic controlat este chiar de esența unei inspecții fiscale întrucât în caz contrar s-ar ajunge la situația ca inspecția fiscală să consemneze numai ceea ce operatorul în cauză îi pune la dispoziție, fără a avea nici o putere de decizie și apreciere asupra actelor controlate.

În privința dreptului de deducere a TVA, în deplină concordanță cu practica constantă a Curții de Justiție, s-a statuat că, în situații ca cea dedusă judecății, autoritățile naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă, raportat la factori obiectivi, se stabilește că acesta este invocat fraudulos sau abuziv, nefiind indiferentă calificarea prestațiilor efectuate în funcție de înscrisurile existente în evidențele furnizorilor. Lipsa dovezilor privind efectuarea prestațiilor atrage invariabil lipsa caracterului de operațiuni economice impozabile.

Instanța de fond a ignorat faptul că, în speță, împrejurarea că utilizatorii facturilor erau societăți active la data emiterii acestora nu este de natură să producă consecințe juridice întrucât legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate și a taxei pe valoarea adăugată, de justificarea acestora prin documente legal întocmite, care să reflecte realitatea prestării de către emitent a tranzacțiilor în cauză.

Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că analiza indicatorilor privind resursele materiale, tehnice și umane proprii ale unităților necesare îndeplinirii clauzelor contractuale, a relevat faptul că:

- S.C. B. S.R.L. nu a avut salariați, nu deținea active imobilizate iar activele circulante constau doar în creanțe și disponibilități, deci nu deținea stocuri (materiale, producție în curs de execuție, produse finite), utilaje sau echipamente. Or, conform clauzelor contractuale, S.C. B. S.R.L. asigura pentru intimata-reclamanta forța de muncă, sculele și utilajele necesare executării lucrărilor;

- S.C. C. S.R.L., care potrivit clauzelor contractuale închiriază intimatei reclamante utilaje, scule cu personal deservent, utilaj vidanjare, utilaj pompare ape uzate, nu a avut salariați, nu deținea în patrimoniu utilaje sau echipamente proprii posibil a fi închiriate;

- S.C. D. S.R.L., care potrivit contractului de prestări servicii se obliga să execute lucrări de săpătură manuală, taluzat, fasonat, montat armătură, procurat și întins nisip, procurat și compactat balast, turnat beton, executat cofrag, nu a avut salariați, nu a deținut active circulante, utilaje sau echipamente tehnologice iar cifra de afaceri aferentă anului 2010 a fost mult inferioară sumelor facturate către intimată.

Este evident că, în aceste condiții, documentele prezentate la control nu au justificat realitatea prestării serviciilor de către furnizori pentru S.C. A. S.R.L., cu consecințe asupra tratamentului fiscal al sumelor înregistrate în contabilitate în baza acestora. Nu au putut fi ignorate declarațiile administratorului societății în sensul că nu poate indica locația în care au fost prestate serviciile, personalul care le-a prestat, numărul de ore lucrate și perioada în care au fost prestate, toate aceste elemente ignorate de către instanța de fond, conduc spre o singură concluzie, și anume că realitatea operațiunilor înscrise în facturi nu a fost justificată iar facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ în înțelesul Legii contabilității nr. 82/1991 (notele de recepție și constatare diferențe, bonul de consum nefiind astfel de documente).

Instanța de fond a concluzionat, prin ignorarea tuturor acestor elemente, că organele fiscale nu au făcut dovada implicării intimatei-reclamante în sensul că aceasta a cunoscut sau ar fi putut și trebuit să cunoască împrejurarea că, în legătură cu tranzacțiile efectuate cu societățile menționate, a fost implicată într-o fraudă privind TVA.

Însăși Instanța Supremă a statuat constant în jurisprudența sa că, în cazul în care s-au prezentat ca documente justificative, la facturile fiscale, situații de lucrări semnate de beneficiari și de antreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de materiale, manoperă, exprimate în euro, pentru un obiectiv, acestea nu îndeplinesc condițiile de documente justificative precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție sau alte documente care să ateste stadiul de realizare și recepția serviciilor și lucrărilor prestate, prin care să se facă dovada că prestațiile sunt reale.

Sistemul comun al TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TVA care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când se dovedește că serviciul nu a fost efectiv prestat de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă.

În aceste condiții, concluzia instanței de fond potrivit căreia punctul de vedere al organelor fiscale a fost fundamentat practic doar pe o prezumție de rea-credință a reclamantei, este esențialmente greșit, neținând seama de faptul că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală, intimata-reclamantă avea posibilitatea consultării datelor oficiale de pe site-ul Ministerului de Finanțe, referitoare la cei trei furnizori ai săi, o sumară analiză fiind suficientă pentru a identifica indiciile care să justifice presupunerea existenței unor nereguli, respectiv că aceștia nu dispuneau de mijloace materiale, tehnice și umane necesare prestării/livrării de servicii și bunuri.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, anularea recursurilor și, în subsidiar, respingerea acestora ca neîntemeiate, pentru următoarele considerente:

Deși ambele recurente indică ca temei de drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivarea recursului nu face nicio referire la normele de drept drept material pe care instanța de fond le-ar fi încălcat sau aplicat greșit.

Recurenta DGRFP critica soluția instanței de fond considerând, în mod neîntemeiat că motivarea hotărârii atacate se sprijină "exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuata în cauză"; însă, hotărârea atacată cuprinde o motivare amplă a soluției prin analiza întregului material probator și nu doar a expertizei. În motivarea hotărârii, se rețin atât concluziile expertizei fiscal-contabile dar și o analiză a documentelor aflate la dosarul cauzei, convingerea judecătorului că, prin raportare la documentele depuse chiar de către pârâte, acestea nu au dovedit că societatea ar fi cunoscut sau ar fi putut/trebuit să cunoască comportamentul fiscal al furnizorilor. Mai mult, judecătorul nu contrazice inspecția fiscală în privința dovezilor privind comportamentul furnizorilor, însă retine, în mod corect, că acest comportament a apărut ulterior relațiilor comerciale derulate cu acești furnizori.

De asemenea, judecătorul fondului a apelat la decizii ale CJUE, invocându-le pentru a arăta că sarcina de a proba reaua-credință a contribuabilului revenea organelor fiscale, indicând că practica constantă a Curții a statuat că revine organului fiscal sarcina de a proba "dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere știa sau ar fi trebuit să știe că participă la un mecanism fraudulos" (Cauza C18/13 Maks Pen, redată în motivarea hotărârii - fila x).

Analiza comportamentului fiscal al furnizorilor și mai ales posibilitatea de a cunoaște un asemenea comportament trebuia făcută prin raportare la momentul efectuării tranzacțiilor sau chiar anterior contractării și nu la momentul inspecției fiscale și cu invocarea unor nereguli, în ceea ce-i privește pe acești furnizori, plasate din punct de vedere cronologic, ulterior perioadei contractuale.

Mai mult, recurentele nu au invocat în niciun moment lipsa documentelor justificative care să dovedească prestațiile furnizorilor. Nu există nicio dovadă că tranzacțiile nu ar fi fost reale sau legale, iar suspiciunile organelor fiscale nu sunt suficiente pentru înlăturarea unor documente emanate de la furnizori și care îndeplinesc condițiile legale, art. 6 Codul de procedură fiscală impunând ca inspecția fiscală să adopte soluția legală "întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză ".

Și, nu în ultimul rând, dispozițiile art. 6 din Legea contabilității nu sunt aplicabile speței întrucât acestea stabilesc o răspundere solidară a beneficiarului pentru documentele justificative emise de furnizorii săi, însă în speță, toate documentele justificative prezentate îndeplineau condițiile formale cerute de lege pentru considerarea lor ca atare.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 13 septembrie 2019.

III. Soluția instanței de recurs

Argumente de fapt și de drept relevante

Organele fiscale au făcut referire la achizițiile efectuate de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., față de care au reținut, în esență, că nu și-au respectat obligațiile declarative, vizând TVA, că nu au depus situații financiare, că nu au avut angajați pentru anumite perioade, că nu funcționează la sediul declarat, respectiv că sunt în procedura de insolvență, motiv pentru care facturile emise de către acestea nu pot fi considerate documente justificative. S-a mai reținut că reclamanta a achiziționat în anii 2012 și 2014 două imobile în Mamaia, jud. Constanța, pentru care nu a depus documente justificative din care să rezulte că acestea au fost folosite în activitatea economică a societății, motiv pentru care TVA aferentă acestora nu este deductibilă.

Curtea a reținut că situația de fapt a fost reliefată și de către expertul contabil în cadrul expertizei efectuate în cauză, diferite fiind doar punctele de vedere ale reclamantei, expertului contabil și expertului consilier, pe de o parte, și ale organelor fiscale pe de alta, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor rezultate din tranzacțiile efectuate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L..

Astfel, experții contabili au apreciat ca fiind corect punctul de vedere al reclamantei vizând faptul că tranzacțiile efectuate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. s-au situat în perioada mai 2010- iulie 2011, cele cu S.C. C. S.R.L. în perioada august 2011- octombrie 2012, iar cele cu S.C. D. S.R.L. în perioada august 2010- noiembrie 2010, că facturile emise în cadrul acestora au fost legal completate și au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, că ele au avut la bază documente justificative (contracte de subantrepriză și situații de lucrări acceptate, precum și că aceste trei societăți comerciale funcționau legal la momentul tranzacțiilor respective.

Astfel, S.C. B. S.R.L. a depus ultima declarație la organele fiscale la data de 11.03.2013, ultimul bilanț contabil fiind cel al anului 2010 cu termen de depunere 30.05.2011, a fost declarată inactivă la data de 4.04.2012, dată la care i-a fost anulată înregistrarea în scop de T.V.A.; or, este evident că toate aceste momente se situează ulterior finalizării tranzacțiilor cu reclamanta (iulie 2011).

De asemenea, S.C. C. S.R.L. a depus ultima declarație la organele fiscale în 1.02.2016, ultimul bilanț contabil fiind depus pentru anul 2012, cu termen de depunere 30.05.2013, a fost declarată inactivă la data de 0.03.2015, iar în data de 1.08.2014 i-a fost anulată înregistrare în scop de TVA, fiind este evident că toate aceste momente se situează ulterior finalizării tranzacțiilor cu reclamantă (octombrie 2012).

Cât privește S.C. D. S.R.L., aceasta a depus ultima declarație fiscală la 11.03.2013, ultimul bilanț contabil depus fiind cel al anului 2010, cu termen de depunere 30.05.2011 și a fost declarată inactivă la data de 23.08.2012 - toate momentele precizate fiind ulterioare finalizării relațiilor comerciale cu reclamanta (noiembrie 2010).

Expertul contabil a mai reținut că toate cheltuielile aferente tranzacțiilor comerciale efectuate cu aceste trei societăți comerciale au la bază documente justificative, nominalizate în cuprinsul raportului de expertiză, că facturile îndeplinesc cerințele dispozițiilor art. 155 din Codul fiscal pentru a fi considerate documente justificative, precum și că ele au fost corect înregistrate în contabilitatea reclamantei.

Expertul contabil și cel consilier au apreciat că, la momentul efectuării tranzacțiilor comerciale cu societățile comerciale amintite, acestea din urmă își îndeplineau obligațiile fiscale declarative, că lucrările/bunurile/serviciile achiziționate de la acestea au fost folosite și incluse în operațiunile taxabile ale reclamantei, precum și că nu există în Codul fiscal reglementat termenul de "comportament neadecvat", experții făcând referire la jurisprudența CJUE (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahageben kft și David) vizând împrejurarea că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului să verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și că era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operațiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

Organele fiscale au susținut în esență că reclamanta a înregistrat în contabilitate facturile aferente tranzacțiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., tranzacții pentru care există suspiciuni asupra realității și legalității lor, facturile aferente acestora neîndeplinind calitatea de document justificativ, conform art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, precum și că facturile respective produc reclamantei un dublu avantaj fiscal, respectiv deminarea bazei de impozitare a impozitului pe profit și deducerea TVA, în condițiile în care furnizorul care a colectat-o nu a virat-o la bugetul de stat, cu referire la jurisprudența CJUE (Cauza C-255/02, Halifax & others, Cauza C-285/2011, Cauzele conexate C-439/04și C+440/04 Axel Kittel și Recolta Recycling, Cauzele conexate C/80/11 și C-142/11 Mahageben - David).

Însă Curtea a constatat că în jurisprudența sa constantă, inclusiv în cea invocată de pârâți, CJUE a statuat la nivel de principiu că nu poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA decât dacă se dovedește de către organul fiscal că persoana impozabilă care solicită exercitarea acestui drept a știut sau trebuia să știe că, prin tranzacția respectivă, a participat la o operațiune legată de fraudarea TVA (aspect precizat de DGRFP Ploiești în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, fila x)

Or, pârâtele nu au administrat nicio probă din care să rezulte îndeplinirea condiției subliniate, respectiv faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi putut și trebuit să cunoască împrejurarea că, în legătură cu tranzacțiile efectuate cu cele trei societăți comerciale amintite, a fost implicată într-o fraudă privind TVA.

Pe cale de consecință, Curtea apreciază că nu pot fi primite aprecierile și concluzia organelor fiscale referitoare la tranzacțiile desfășurate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., motiv pentru care în mod eronat s-a stabilit în sarcina S.C. A. impozit pe profit și TVA suplimentare de plată, cu accesorii aferente.

Cât privește impozitul pe profit și TVA aferente celor două achiziții de imobile, Curtea a reținut că, în cadrul actelor administrativ fiscale contestate s-a consemnat faptul că reclamanta a încheiat în cursul anilor 2012 și 2014 două contracte de vânzare cumpărare (nr. x/2012 încheiat cu S.C. E. S.R.L. și nr. 55/2014 încheiat cu S.C. F. SRL) prin care a achiziționat două apartamente situate în Mamaia, jud. Constanța, pentru care nu a depus însă documente justificative, prin care să facă dovada că aceste imobile au fost utilizate în activitatea sa economică, respectiv în scopul efectuării de operații taxabile.

Cu privire la acest aspect, expertul contabil și cel consilier au apreciat că opinia organelor fiscale este corectă, întrucât reclamanta nu a făcut dovada, prin documente justificative, a utilizării acestor imobile în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, respectiv că imobilele au fost utilizate, ca locuințe de serviciu, pentru cazarea personalului propriu necesar desfășurării de lucrări în localitatea Năvodari, nefiind astfel îndeplinite dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. l) și art. 24 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu acestea și a TVA aferent. Eeperții contabili au stabilit că reclamanta datorează impozit pe profit în sumă de 8725 RON, cu 1465 RON dobânzi de întârziere și 841 RON penalități de întârziere aferente, precum și TVA de 206.261 RON, cu 46.576 RON dobânzi de întârziere și 21.848 RON penalități de întârziere aferente.

Ținută fiind să se pronunțe cu prioritate asupra excepției nulității recursurilor promovate în cauză, invocată în cauză de reclamantul - intimat S.C. A. S.R.L., în raport de prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, în condițiile în care cererile de recurs conțin suficiente elemente care să constituie motive de recurs și care să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

Sunt astfel, făcute referiri la textile legale apreciate ca fiind încălcate - art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, în recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești și, respectiv, art. 11 alin. (1) Codul fiscal în recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - precum și la jurisprudența comunitară care în opinia recurentelor ar fi fost nesocotită.

În aceste condiții, Înalta Curte apreciind că excepția invocată de reclamanta-intimată este nefondată, va dispune respingerea acesteia, potrivit art. 248 alin. (1) și (5) C. proc. civ., urmând a trece la cercetarea motivului de recurs avut în vedere de către pârâte.

După cum rezultă din cuprinsul celor două recursuri formulate în cauză, prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., este criticat caracterul deductibil al cheltuielilor reclamantei, rezultate din tranzacțiile efectuate cu cele trei societăți, S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L..

În aceste condiții, Înalta Curte reține că obligațiile de plată suplimentare au fost stabilite în sarcina reclamantei în considerarea caracterului fictiv al unor operațiuni economice desfășurate de către reclamantă, apreciere emisă de către organul de control fiscal în considerarea constatărilor cuprinse în R.I.F.

Recurenta Administrația Finanțelor Publice Prahova a susținut că din analiza tranzacțiilor efectuate de intimata-reclamantă prin prisma dispozițiilor art. 6, art. 7 alin. (2) si art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, realitatea operațiunilor înscrise în facturi nu poate fi justificată, pentru tranzacțiile efectuate existând suspiciuni asupra realității si legalității acestora, astfel ca aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit dispozițiilor legii contabilității, consecința fiscală a acestor deficiente fiind încadrarea ca nedeductibile fiscal a unor cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 precum și, neacordarea dreptului de deducere asupra TVA, înscrisă în facturi.

În cauză, în vederea stabilirii realității tranzacțiilor și deci pentru determinarea legalității obligațiilor de plată stabilite de către pârâtă s-a dispus efectuarea unei expertize de specialitate ale cărei concluzii au stabilit (obiectivul nr. 3, dosar fond) că achizițiile realizate de către reclamantă au fost consemnate în înscrisuri (facturi), serviciile/lucrările/bunurile achiziționate de reclamantă în baza facturilor în cauză au fost corect înregistrate și declarate cheltuielile efectuate cu societățile comerciale precitate, facturile cuprinzând elementele necesare pentru a îndeplini cerința de document justificativ (obiectivul nr. 4, dosar fond).

Expertul a apreciat că facturile emise cuprind mențiunile obligatorii cuprinse în Legea nr. 82/1991 și Ordinul M.F. nr. 3055/2009, aspect care, coroborat cu cele menționate anterior referitoare la efectivitatea tranzacțiilor, permit concluzia că înscrisurile ce consemnează transferul dreptului de proprietate (facturile) au calitatea de documente justificative și își produc toate consecințele legale, inclusiv cele referitoare la dreptul de deducere T.V.A.

În aceeași măsură, sunt nefondate susținerile recurentei A.J.F.P. Prahova, potrivit cărora răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât și cumpărătorul, așa cum se prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. Aceasta întrucât, pe de o parte, reclamanta prin modul de derulare a activităților economice nu avea motive pentru care să aprecieze conduita partenerilor comerciali ca neconformă, întrucât între părți erau încheiate contracte, facturile emise de către cei trei furnizori și situațiile de lucrări erau corect întocmite, semnate și ștampilate și plățile au fost efectuate prin bancă (obiectivul nr. 8, dosar fond); și, pe de altă parte, serviciile/lucrările/bunurile achiziționate de către reclamantă au fost folosite și incluse în serviciile/livrările către alți clienți (obiectivul nr. 7, dosar fond).

În aceste condiții, întrucât organele fiscale nu au fost în măsură să justifice împrejurarea că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achizițiile sale participă la o tranzacție în legătură cu fraudarea TVA; nu se poate susține, cu suficient temei, că tranzacțiile reclamantei ar avea un caracter fictiv, cu atât mai mult cu cât la momentul derulării tranzacțiilor, în perioada de referință avută în vedere de către organele fiscale, societățile furnizoare erau înregistrate ca active, fiind declarate inactive într-un moment ulterior derulării tranzacțiilor comerciale în cauză, astfel încât, la epoca acestora, erau societăți comerciale active și din perspectiva formalităților legale necesare.

De asemenea, jurisprudența CJUE în materie, permite o concluzie similară raportat la circumstanțele cauzei, în ceea ce privește acordarea dreptului de deducere care se impune a fi apreciat prin prisma unor factori obiectivi.

Astfel, relevantă este Hotărârea din 21.06.2012 a CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, al cărei dispozitiv statuează:,,1. Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Referitor la recursul formulat de către pârâta Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, s-a susținut - raportat la împrejurarea că hotărârea atacată ar fi împărtășit, în integralitate, concluziile raportului de expertiză - că în considerentele sentinței, instanța de fond s-ar fi rezumat la o înșiruire de fapte și argumente, fără a răspunde în fapt și în drept la toate pretențiile formulate de către părți, pentru a conduce, în mod logic și convingător la soluția din dispozitiv.

Înalta Curte apreciază însă că motivarea hotărârii este coerentă, clară și lipsită de ambiguități și de contradicții, permițând urmărirea unui raționament care a condus judecătorul la aceasta. De asemenea, motivarea răspunde pretențiilor părților însă, obligația instanței de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. Întinderea acestei obligații poate varia în funcție de natura hotărârii.

În conformitate cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului

(Boldea împotriva României din 15 februarie 2007, paragraful 29; Van den Hurk împotriva Olandei din 19 aprilie 1994, paragraful 61), întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate.

În ceea ce privește conținutul său, hotărârea judecătorească cuprinde examinarea chestiunilor în fapt și în drept aflate la baza controversei, fiind apreciată valoarea probantă a elementelor ce ar putea avea utilitate pentru soluționarea litigiului; și, mai mult este făcută o aplicare justă a regulilor de drept național și european.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., recurenta a susținut, în esență, că motivarea sentinței atacate are la bază concluziile raportului de expertiză, instanța de fond omițând să analizeze și comportamentul fiscal al furnizorilor.

Or, aceste susțineri nu pot apreciate ca întemeiate, în condițiile în care prima instanță a avut în vedere perioada de activitate a acestor furnizori, fiind făcute referiri concrete la data declarării ca inactivi a acestora, aspect relevant în cauză; și, mai mult, a avut în vedere că pârâtele nu au fost în măsură să răstoarne prezumția de bună credință a reclamantei cu privire la situația fiscală a partenerilor comerciali situați în amonte. Or, dovedind realitatea tranzacțiilor în substanțialitatea lor, fără a se limita la o verificare formală a acestora, instanța de fond a făcut, așadar, un control de legalitate al actelor administrativ fiscale prin prisma stării de fapt așa cum aceasta a fost probată, luând în considerare și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză în baza aceluiași material probator.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este întemeiat, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat și la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursurile declarate de pârâte, păstrând hotărârea atacată ca legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor, invocată de către intimata- reclamantă S.C. A. S.R.L. Prahova, prin întâmpinare, ca nefondată.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE PRAHOVA și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI împotriva sentinței nr. 9 din 25 ianuarie 2017, a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 13 septembrie 2019.