ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3261/2019

Ședința publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea inițial înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, sub nr. x/10.10.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și cu Administrația Finanțelor Publicul Ploiești, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 290/12.04.2013 privind soluționarea contestației formulată, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.01.2013, a Dispoziției de măsuri nr. 560/31.01.2013, precum și a Procesului-verbal nr. x/28.01.2013, solicitând, în temeiul art. 98 rap. Ia art. 91 Codul de procedură fiscală, admiterea excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale în sarcina sa pentru anul 2007; în temeiul art. 216 Codul de procedură fiscală admiterea prezentei contestații, și pe cale de consecință, anularea în tot a actelor contestate, cu cheltuieli de judecată.

Reclamanta, prin precizarea acțiunii, a înțeles să conteste sumele reținute ca reprezentând prejudiciu cauzat bugetului de stat, întrucât societatea a demonstrat cu documente contabile justificative realitatea tranzacțiilor efectuate îndeplinindu-și totodată toate obligațiile legale ce cad în sarcina sa.

Tribunalul Prahova, prin sentința nr. 2754 din 11 aprilie 2017, Tribunalul Prahova, a admis excepția necompetenței materiale a tribunalului și, pe cale de consecință, a declinat soluționarea cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești.

Învestită cu soluționarea cauzei, Curtea de Apel Ploiești, prin sentința civilă nr. 119 din 13 mai 2016, în dosarul nr. x/2014, a admis în parte acțiunea precizată având ca obiect "contestație act administrativ fiscal", formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.,în contradictoriu cu pârâtele Administratia Județeană a Finantelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova, și în consecință: a anulat în parte raportul de inspecție fiscală întocmit de ANAF-DGRFP Prahova -Activitatea de inspecție fiscală din 31.01.2013, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.01.2013 emisă de ANAF-DGRFP Prahova -Activitatea de inspecție fiscală și decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluționarea contestației emisă de MFP-ANAF-DGFP Jud. Prahova-Biroul soluționare contestații pentru suma de 116734 RON, din care 67.336 RON impozit profit, 39298 dobânzi impozit profit și 10.100 RON penalități impozit profit.

Totodată, a respins cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 119/13.05.2016 pronunțata de Curtea de Apel Ploiești, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

3.1 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a criticat hotărârea primei instanțe în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii și anularea in parte a Deciziei nr. 290/12.04.2013 privind soluționarea contestației emisa de DGRFP Ploiești - Biroul de Soluționare Contestații, precum si a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013 emisă de A.I.F. Prahova in ceea ce privește suma de 116.734 RON, din care 67.336 RON impozit pe profit, 39.298 RON dobânzi impozit pe profit si 10.100 RON penalități impozit pe profit, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 si 8 noul C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

Prima instanță a admis în parte acțiunea formulată, fără a avea în vedere probele administrate, cu o motivare sumara care cuprinde motive străine de natura cauzei și fără a arăta motivele pentru care a înlăturat argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinarea depusa in prezenta cauza.

Ori, așa cum rezultă din cuprinsul sentinței criticate, instanța de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt considerațiile pentru care a înlăturat susținerile pârâtei, indiferent de concluziile expertizei, instanța trebuie să-și motiveze părerea, ceea ce în speța de față nu s-a întâmplat.

Prima instanță nu a avut în vedere nici întâmpinarea si nici obiecțiunile la expertiza, și nu indica modul in care ajunge la concluzia ca intimata reclamanta datorează bugetului de stat doar suma de 116.734 RON.

Intimata reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în perioada noiembrie 2008 - ianuarie 2009 și în perioada mai - august 2009 facturi de achiziție emise de 3 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat (S.C. "D." S.R.L., S.C. "E." S.R.L., S.C. "F." S.R.L.) care nu și-au îndeplinit obligațiile privind declararea tranzacțiilor prin deconturile de TVA și prin declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național cod 394, care nu a depus bilanțurile contabile, societăți care nu funcționează la sediul social declarat și care se sustrag de la efectuarea controlului fiscal.

In consecința, aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative, intimata reclamanta neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu serviciile, aplicându-se prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizată.

De asemenea, în cazul furnizorilor enumerați mai sus, care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative referitoare la declarațiile informative cod 394, pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de aceștia, intimata reclamanta nu are drept de deducere. În această situație, nu se poate afirma că societățile furnizoare înscrise în aceste facturi sunt adevăratele societăți furnizoare ale serviciilor achiziționate de intimata reclamanta și dacă acestea sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA, astfel că nu s-a dovedit proveniența serviciilor achiziționate.

De reținut este faptul că la anularea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, organele de inspecție fiscală au avut în vedere și prevederile art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, precum și prevederile art. 11. alin. (1) din Codul fiscal. actualizat.

Intimata reclamanta nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidența contabilă a facturilor emise de furnizorii de servicii mai sus menționați, așa cum prevede art. 6, alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare. "Art. 6. - (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.", răspundere ce impune cumpărătorului necesitatea de a se informa în legătură cu starea și comportamentului fiscal al furnizorilor săi.

Având in vedere dispozițiile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, faptul că intimata reclamanta nu a înțeles sau nu a cunoscut aceste prevederi, echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecințelor integrale ale acestuia.

Fata de cele prezentate mai sus, rezultă in mod clar că facturile fiscale de achiziție de servicii nu îndeplinesc condiția de document legal de proveniență. de document justificativ pentru beneficiarul S.C. "A." S.R.L. Ploiești, conform prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările și completările ulterioare, (în vigoare până în luna februarie 2009).

Potrivit dispozițiilor legale in materie, pentru acordarea deductibilității cheltuielilor, cât și a TVA deductibilă, trebuie dovedită proveniența serviciilor achiziționate, ceea ce în speța dedusa judecații nu s-a realizat, întrucât nu s-a putut demonstra că societățile furnizoare înscrise în facturi sunt adevăratele societăți furnizoare ale serviciilor achiziționate.

Față de cele prezentate mai sus, rezultă că intimata reclamanta nu are drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile aferente înscrise în facturile emise de cei 3 furnizori susmenționați, întrucât aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative pentru înregistrarea în evidența contabilă a societății comerciale, iar intimata reclamanta nu a dovedit realitatea tranzacțiilor înscrise în facturi și nici proveniența serviciilor.

Instanța de fond a considerat ca nedeductibilă TVA pentru facturile emise de cei 4 furnizori, însa cheltuielile deductibile, ori există o strânsa legătura intre impozit pe profit si TVA. Astfel, atât timp cat TVA aferent facturilor emise de cei 4 furnizori sunt nedeductibile fiscal, automat si cheltuielile sunt nedeductibile fiscal.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 49.398 RON (39.298 RON dobânzi + 10.100 RON penalități de întârziere) aferente impozitului pe profit, arată că acestea au fost calculate de organele de inspecție fiscală în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare și sunt legal datorate de contribuabil conform principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului".

Având in vedere motivele arătate, solicită admiterea recursului si casarea sentinței in sensul respingerii acțiunii formulate ca neîntemeiată.

3.1 Recursul formulat de reclamanta A. SRL

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C. a promovat recurs împotriva sentinței nr. 119 din 13 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând, casarea hotărârii recurate și, pe cale de consecință, trimiterea dosarului la instanța de fond în vederea efectuării unui nou raport de expertiză contabilă în cauză de către un alt expert, pentru lipsa efectivă a cercetării judecătorești;

În subsidiar, solicită casarea în parte a hotărârii recurate, și, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, rejudecarea cauzei, anularea în tot a Deciziei nr. 290/12.04.2013, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.01.2013, precum și a Procesului-verbal nr. x, ca fiind nelegale; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul dosar, atât la fond, cât și în recurs - onorarii avocați și experți.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

I. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, raportat la art. 425 alin. (1), C. proc. civ.

Prima instanță nu a motivat în fapt și în drept hotărârea pronunțată, instanța de fond mărginindu-se să redea parte din concluziile raportului de expertiză efectuat de d-na expert G., fără a reda argumentele, respectiv motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea, fiind încălcate dispozițiile art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ., precum și dispozițiile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, astfel cum acesta a fost consolidat în practica instanțelor.

În ceea ce privește excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale la nivelul anului 2007, instanța de fond a apreciat că această excepție nefiind invocată la momentul formulării contestației prealabile, nu mai poate fi analizată, întrucât s-ar elimina în această modalitate un grad de jurisdicție.

În mod nelegal instanța de fond a înțeles să nu analizeze excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, în contextul în care această excepție a fost catalogată de doctrina și jurisprudență ca fiind una de fond, peremptorie și absolută. Fiind absolută, excepția este una de ordine publică, astfel încât principala consecință este aceea că instanța, în cursul judecății poate să o invoce din oficiu, în orice fază a procesului civil.

În plus, arată că hotărârea instanței de fond nu este motivată, motivarea cuprinzând doar o preluare sumară din raportul de expertiză contabilă, fără a cuprinde raționamentul propriu al judecătorului fondului, ca și când faza cercetării judecătorești nu ar fi existat.

A formulat obiecțiuni față de raportul de expertiză întocmit în cauză de către d-na expert G., în cadrul cărora a solicitat în principal efectuarea raportului de expertiză de către un alt expert și, în subsidiar, la revenirea cu adresă la expertul desemnat pentru a răspunde care sunt motivele pentru care a înțeles să înlăture actele contabile ale societății, depuse la dosarul cauzei. Cererea cu privire la efectuarea expertizei de către un alt expert a fost respinsă ca fiind neîntemeiată, motivat de durata îndelungată a dosarului deși, datoria judecătorului era de a stărui prin orice mijloc la aflarea adevărului în cauză.

A fost admisă cererea de revenire cu adresă la expertul inițial desemnat, care a arătat prin Răspunsul la obiecțiuni, faptul că nu a avut în vedere o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă la efectuarea expertizei, că nu cunoaște care au fost elementele de fapt care au generat această hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, că deciziile Curții Europene de Justiție sunt interpretabile în funcție de circumstanțe, iar pe fondul celorlalte obiecțiuni că își menține în concret opiniile exprimate în raportul de expertiză inițial.

Lipsa unor răspunsuri concrete și clare este vădită și nu putea fi altfel interpretată decât ca un element de lipsă de imparțialitate al expertului desemnat, cu toate acestea, cererea de recuzare a acestuia a fost respinsă.

A solicitat să fie avute în vedere concluziile expertului consilier ce face parte integrantă din expertiza administrată în cauză, acesta fiind de asemenea expert autorizat de către Ministerul Justiției, însă nici despre acest aspect nu se face nici o mențiune în hotărârea pronunțată.

Ori în contextul în care, asupra excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, instanța de fond apreciază că nu înțelege să se pronunțe, iar pe fond întreaga hotărâre este motivată sub aspectul reluării răspunsurilor expertului desemnat, apreciază că în cauză nu s-a făcut o analiză reală și concretă a drepturilor sale.

II. Nulitatea hotărârii în raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pentru aplicarea greșită a normelor de drept material raportat la hotărâri judecătorești irevocabile și deciziile CJUE aplicabile în speță cu ocazia administrării probei cu expertiza tehnică.

În ceea ce privește raportul de expertiză întocmit în cauză de expert G., arată că acesta nu putea fi validat de prima instanță, întrucât expertul s-a conformat dispozițiilor instanței, în sensul că nu a refăcut calculele în funcție de obiecțiunile admise de către instanța de judecată, a ignorat cu rea-credință hotărâri judecătorești irevocabile și deciziile CJUE obligatoriu de respectat de către România, precum și de a face abstracție de documentele contabile depuse, redactând o expertiză în lipsa acestora.

Astfel, atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și în ceea ce privește TVA de plată a arătat faptul că expertul desemnat nu a avut în vedere toate documentele contabile puse la dispoziția sa de către societate sau, dacă le-a avut în vedere, le-a înlăturat în temeiul unor criterii necunoscute, motiv pentru care în mod eronat a concluzionat că există cheltuieli nedeductibile efectuate de către societate.

În concret, a arătat în cadrul obiecțiunilor formulate împotriva raportului de expertiză întocmit în cauză că:

1.expertul desemnat nu a luat în considerare Decizia nr. 2458 din 12.03.2013 a Curții de Apel Ploiești, în care a fost acordat drept de deducere asupra unor cheltuieli pentru contractul de leasing nr. x ET/21/19.06.2007;

Deși expertul desemnat nu a răspuns în mod concret niciuneia dintre obiecțiunile formulate și încuviințate, instanța de fond a apreciat că lămuririle aduse sunt suficiente pentru a-și forma o opinie în cauză.

În ceea ce privește obiecțiunea formulată cu privire la luarea în considerare a Deciziei nr. 2458 din 12.03.2013, pronunțată de către Curtea de Apel Ploiești, apreciază că doar din rea-voință expertul desemnat a susținut în cuprinsul Răspunsului la obiecțiuni că nu cunoaște împrejurările și elementele contestate în acel litigiu soluționat definitiv și irevocabil cu acordarea dreptului de deducere pentru primele rate ale contractului de leasing nr. x ET/21/19.06.2007.

Inițial instanța de judecată a și admis această obiecțiune solicitând expertului desemnat să răspundă la aceasta, însă ulterior, fără nicio motivare concretă, a apreciat că nu mai este necesară refacerea acestor calcule și a respins toate solicitările, în sensul de a reveni cu adresă la expert în vederea refacerii calculelor în raport de hotărârea irevocabilă a aceleiași Curți de Apel Ploiești.

În ceea ce privește sumele apreciate în raportul de expertiză ca fiind corect imputate de către organul fiscal cu privire la tranzacțiile cu S.C. I. S.R.L., expertul susține că își menține opinia în contextul în care critica formulată a vizat faptul că reîncadrează din punct de vedere fiscal tranzacția comercială, deși nu are această calitate.

Totodată, i s-a solicitat să ia în considerare Hotărârea CJUE C-438/09 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată prin care s-a statuat că dispozițiile din directiva privind TVA "trebuie interpretată în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul cărora autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoare adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus față de factura menționată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli a unor fraude în sfera emitentului menționat".

Consideră că este inadmisibilă susținerea expertului în sensul că că: "prin Tratatul de Aderare, țara noastră s-a obligat printre altele să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum și deciziile Curții Europene de Justiție, iar în aceste interpretări sunt luate în considerare în vederea aplicării uniforme a legii, dar interpretarea poate fi diferită în funcție de circumstanțe".

II. Nulitatea hotărârii în raport de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lipsa motivării în raport de argumentele reclamantei și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv pentru greșita aplicare a normelor de drept material

Măsurile dispuse prin actele contestate sunt netemeinice și nelegale, întrucât nu există o bază legală și o motivare legală pentru măsurile dispuse prin acestea, iar instanța de fond a făcut o greșită analiză a situației de fapt, cu consecința unei greșite aplicări a normelor de drept material.

Astfel, conform RIF nr. x/31.01.2013, Dispoziția de măsuri nr. 560/31.03.2013, decizie nr. 290/12.04.2013, s-a stabilit suma de plată în cuantum de 1.159.097 RON, formată din:

- 230.655 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar

(202.433 +7.098 + 1.095 + 4.069 + 6.804 + 8.859 + 2.688);

- 126.061 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 26.01.2008 - 06.09.2011;

- 34.598 RON, reprezentând penalități aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 417.548 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar

(241.504 + 14.233 + 160.725 +1.096);

- 287.603 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente TVA suplimentar, calculate pentru perioada 26.03.2008 - 06.09.2011;

- 62.632 RON, reprezentând penalități aferente TVA suplimentar.

Aceste sume s-au datorat considerării în mod nelegal a următoarelor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal:

- 202.433 RON - impozit pe profit suplimentar calculat la o bază de 1.265.204 RON, reprezentând cheltuieli înregistrate pe bază de facturi fiscale de la 4 furnizori I. S.R.L. (135.097 RON), D. S.R.L. (20.074 RON), E. S.R.L. (26.892 RON), F. S.R.L. (20.379 RON).

- 241.504 RON - reprezentând TVA deductibil calculat la o bază de 1.265.204 RON, aferente facturilor fiscale emise de la 4 furnizori I. S.R.L. (160.766 RON), D. S.R.L. (24.631 RON), E. S.R.L. (31.920 RON), F. S.R.L. (24.187 RON).

- 7.098 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 86.882 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile și penalitățile, aferente ratelor de leasing facturate în baza contractului nr. x ET/21.19.06.2007 (dispozitiv împrăștiere asfalt) încheiat între J. și A. S.R.L.;

- 14.233 RON reprezentă TVA deductibil aferent ratelor de leasing facturate de către J., în perioada octombrie 2007 - martie 2010, în baza contractului nr. x ET/21/19.06.2007;

- 1.095 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 5.508 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea a două reductoare achizionate de la S.C. H. S.R.L.;

- 4.069 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 25.431 RON, reprezentând rezerva legală constituită de societate;

- 6.804 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 42.522 RON, reprezentând amortizare fiscală perioada octombrie 2007 - decembrie 2008, pentru utilaj Dispozitiv de împrăștiere asfalt;

- 8.859 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 55.370 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea unui buldoexcavator Case;

- 2.688 RON - impozit pe profit suplimentar calculat la o bază de 16.800 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizare imobil situat în orașul Năvodari, achiziționat de la K. S.R.L.;

- 160.725 RON - reprezentând TVA dedus în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. x-23.10.2008 - imobil situat în Năvădari;

- 1.096 - TVA de plată calculat și înregistrat de A. S.R.L. în evidențele contabile dar nedeclarat.

Referitor la prestațiile efectuate și facturate de către furnizorii I. S.R.L., D. S.R.L., E., F. S.R.L. reprezentând cheltuieli, respectiv TVA, în mod eronat nu au fost considerate deductibile de către instanța de fond și expertul desemnat.

Afirmația instanței de fond și a expertului desemnat că "nu există elemente care să demonstreze că I. S.R.L. este furnizorul real al acestor servicii" nu are la bază legislația în vigoare, Codul fiscal.

În punctul de vedere al expertului parte (de care nu s-a ținut cont în nicio situație) se menționează că A. S.R.L., deține contracte, situații de plată semnate de ambele părți, facturi fiscale emise în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, proces-verbal de recepție, etc. Singurul argument pe care se bazează recurenta-pârâtă este așa zisa declarație a administratorului acestei societăți dată la un organ de control care nu avea calitate, că nu ar fi avut relații comerciale cu A. S.R.L., cu toate că acest administrator era răspunzător pentru înregistrarea, declararea acestor relații comerciale, fiind folositoare această declarație pentru neplata obligațiilor ce decurg din neplata acestor relații comerciale.

În ceea ce privește D. S.R.L., respectiv E. S.R.L., atât instanța de fond, cât și expertul contabil consideră documentele emise de aceste societăți (facturi fiscale, situații de plată confirmate de ambele părți) ca fiind documente justificative pentru a acorda drept de deducere în ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 46.966 RON, iar în ceea ce privește TVA-ul în cuantum de 56.551 RON nu acordă drept de deducere.

Nu există nicio prevedere în legislația în vigoare, cât și în Codul fiscal ca o factură fiscală emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 din Codul fiscal să fie luate în considerare ca document justificativ din punct de vedere al cheltuielii fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit, iar din punct de vedere TVA nu este luată în considerare ca fiind deductibilă.

De asemenea, instanța de fond nu a ținut cont de punctul de vedere al expertului parte, care în mod corect a precizat cadrul legal pentru deducerea TVA-ului aferent acestei facturi.

În ceea ce privește F. S.R.L., ca și în cazul celor două societăți, menționate mai sus, se acordă drept de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit în valoare de 20.370 RON, însă, în ceea ce privește TVA în valoare de 24.187 RON nu se acordă drept de deducere, deși, A. S.R.L., deține documente justificative.

Recurenta-pârâtă nu a luat în considerare această taxă amortizată la nivelul Uniunii Europene cu prevederile Directivei 112, amortizare care în legislația românească are loc doar prin Titlul VI din Codul fiscal și nu prin articole de la Dispoziții Generale.

Astfel, interpretarea dreptului de deducere a TVA-ul și a condițiilor de exercitare este efectuată în mod clar și obligatoriu de CJUE. În acest sens, se justifică în jurisprudența CJUE o speță în cauza C438/09, unde CJUE arată că atunci când un contribuabil nu este înregistrat în scopuri de TVA, dar facturează cu TVA, atunci dreptul de deducere al contribuabilului care primește astfel de bunuri nu poate fi anulat, iar organul fiscal este obligat să îl acorde în condițiile în care operațiunea în sine este taxabilă.

Din cele prezentate, rezultă faptul că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor contabile a acestor 4 facturi, îndeplinesc toate condițiile prevăzute de legislația în vigoare, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, și anume:

- Demonstrează și justifică necesitatea prestării acestor servicii în scopul activității desfășurate, având la bază contracte încheiate, situații de plată semnate de ambele părți, procese-verbale de recepție, fiind generatoare de venituri (în conformitate cu art. 21, alin. (1) din Codul fiscal), anulând referirile instanței de fond, respectiv ale expertului desemnat cu privire la art. 21, alin. (4), lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Norme Metologice prin H.G. nr. 44/2004, cuprinse la pag. 13, pct. a;

- Au la bază documente justificative potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune după caz făcându-se referire la art. 21 lit. 4 lit. a) din Codul fiscal, anulând pct. b de la pag. 13 la care instanța face referire.

- Nu încalcă prevederile art. 6, alin. (2) din legea Contabilității, anulând pct. c de la pag. 13.

- Societățile nu au un "comportament fiscal inadecvat", terminologie ce nu se regăsește în Codul fiscal pe care niciun expert contabil nu o poate susține din punct de vedere legislativ și fiscal, demontând pct. d de la pag. 14;

- Trebuie să se acorde dreptul de deducere a TVA conform art. 134 alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) și art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, demontând astfel și pct. e de la pag. 13.

În aceste condiții, în mod corect s-a înregistrat în contabilitate conform Contractului de vânzare-cumpărare autentificat la notar.

Această casă nu a fost niciun moment casa de vacanță, cum în mod greșit este menționat în încheiere (nu înțelege de unde s-a luat această denumire), fiind achiziționată și folosită pentru cazarea personalului L., societatea având în perioada 2007-2010, 90% din activitate fiind desfășurată în județul Constanța, unde societatea a deținut stație de asfalt.

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar C. a solicitat respingerea recursului promovat de pârâtă, ca nefondat.

La rândul său recurenta-pârâtă, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea recursului declara de reclamantă.

Recurentele nu au înțeles să formuleze răspuns la întâmpinările formulate in cauză.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 24 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 29 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Soluția instanței de recurs

Reclamanta a sesizat instanța de contencios administrativ în vederea efectuării controlului de legalitate cu privire la Decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluționarea contestației formulate împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.01.2013, a Dispoziției de măsuri nr. 560/31.01.2013, precum și a Procesului-verbal nr. x/28.01.2013, acte prin care i s-a imputat suma totală de 1.159.097 RON, reprezentând: 230.655 RON impozit pe profit suplimentar, 160.659 RON accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, 417.548 RON TVA stabilită suplimentar și 350.235 RON accesorii aferente TVA suplimentar, de plată, iar prin decizia nr. 290/2013 privind soluționarea contestației s-a respins contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.133.900 RON și ca nemotivată pentru suma totală de 25.197 RON.

Prima instanță a admis în parte acțiunea formulată a anulat în parte raportul de inspecție fiscală din 31.01.2013, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/31.01.2013 și decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluționarea contestației pentru suma de 116734 RON, din care 67.336 RON impozit profit, 39298 dobânzi impozit profit și 10.100 RON penalități impozit profit.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele:

Cu privire la invocarea excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale în sarcina reclamantei, la nivelul anului 2007, prima instanță a reținut că reclamanta a invocat pentru prima dată, respectiv cu ocazia formulării prezentei acțiuni acest motiv, nefiind invocat și cenzurat cu ocazia soluționării contestației de către organul de control fiscal, prin urmare a constatat că excepția invocată nu mai poate fi analizată, neputându-se elimina un grad de jurisdicție.

Cu privire la temeinicia și legalitatea măsurilor luate de organul de control, instanța reține următoarele:

Referitor la diferența suplimentară de impozit pe profit în sumă totală de 230.655 RON prima instanță a reținut următoarele:

Pentru întreaga perioadă verificată prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/31.01.2013 s-au stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal în valoare de 1.415.513 RON precum și depășirea rezervei legale fiscale cu suma de 25.431 RON, iar diferența suplimentară la impozitul pe profit stabilită în sarcina S.C. A. S.R.L. Ploiești a fost suma de 230.655 RON.

- referitor la suma de 4.069 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 25.431 RON reprezentând rezerva legal constituita de societate, această sumă a fost corect imputată, întrucât înregistrarea în evidențele contabile, în luna noiembrie 2007, a majorării capitalului social de la 5000 RON la 1.320.000 RON, prin încorporarea rezultatului raportat înregistrat în contul 117, în valoare de 1.270.000 RON, s-a efectuat anterior Hotărârii AGA din data de 6.08.2008, prin care asociații au decis majorarea, deci fără a avea un document justificativ pentru înregistrarea acestei majorări de capital social în luna noiembrie 2007, iar Hotărârea AGA de majorare a capitalului a produs efecte prin înscrierea Actului Adițional nr. 70/6.08.2008 la Oficiul Registrului Comerțului Prahova, din data de 21.08.2008.

- în privința sumei de 7.098 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 44.360 RON ce reprezintă cheltuieli aferente contractului de leasing x/19.06.2007, au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, în perioada octombrie 2007- martie 2010, întrucât reclamanta a înregistrat în evidențele contabile facturile de leasing emise de J. S.A. însă bunul ce a făcut obiectul contractului de leasing, "Dispozitiv împrăștiere asfalt", înregistrat în evidența contabilă, nu a intrat în posesia societății, deci obiectul contractului, nu s-a realizat conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 51/1997.

Potrivit art. 21, alin. (1) din Codul fiscal "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". În baza acestui articol, nici cheltuielile accesorii ale contractului de leasing, precum comisioane, dobânzi, asigurări, penalități nu sunt deductibile atât timp cât obiectul principal al contractului nu s-a realizat astfel încât utilajul ce reprezintă obiectul contractului să genereze venituri impozabile. Potrivit art. 21, alin 4, lit. f) din Codul fiscal nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz. Ori, în cazul contractului de leasing financiar x încheiat între S.C. A. S.R.L. și J. S.A., nu se poate face dovada efectuării operațiunii de cedare a dreptului de folosința asupra bunului și deci, în consecință, facturile emise de finanțator nu pot avea calitatea de document justificativ.

În acest context prima instanță a arătat că situația de fapt avută în vedere prin decizia nr. 2458/12.03.2013 a Curții de Apel Ploiești era diferită, că perioada verificată de organele de control fiscal a fost iunie 2007 - decembrie 2007, deci a cuprins numai 5 din cele 48 de rate ale contractului de leasing, în timp ce Raportul de Inspecție fiscală nr. x/31.01.2013 a cuprins perioada 1.10.2007-31.093.2010, respectiv un număr de 32 rate de leasing din cele 48, iar dispozitivul de împrăștiere asfalt care face obiectul contractului nu a fost livrat nici până la data finalizării contractului de leasing, respectiv 1.07.2011, deci obiectul contractului de leasing, respectiv cedarea dreptului de folosință asupra bunului nu s-a realizat.

- În privința sumei de 2.688 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 16.800/RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea înregistrată de societate pentru perioada noiembrie 2008 - decembrie 2009, aferentă mijlocului fix Casă Vacanță - Năvodari, prima instanță a reținut că aceasta a fost legal imputată de organul de inspecție fiscală, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 24, alin. (4) lit. g) din Codul fiscal," nu reprezintă active amortizabile (. . . . . . . . . .) casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. " Așa fiind, S.C. A. S.R.L. nu a făcut dovada că această casă de vacanță a fost folosită în scopul obținerii de venituri, organul fiscal a reîncadrat justificat amortizarea casei de vacanță ca și cheltuială nedeductibilă, calculând un impozit suplimentar de 2.688 RON.

- Referitor la suma totală de 202.433 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, aferent sumei de 1.265 204 RON ce reprezintă cheltuieli cu servicii achiziționate de la un număr de 4 furnizori considerați de organul de inspecție fiscal ca având un comportament fiscal inadecvat, prima instanță a constatat că sumă suma de 135.097 RON a fost legal stabilită, iar pentru diferența de 67.336 RON, corespunzătoare unei baze impozabile suplimentare de 420.848 RON, nu există elemente pentru încadrarea acestei sume ca și cheltuiala nedeductibilă.

Referitor la S.C. I. S.R.L., prima instanță a apreciat că tranzacțiile cu aceasta nu pot fi încadrate la cheltuieli deductibile, deoarece S.C. I. S.R.L. își suspendase activitatea începând cu data de 15.02.2005, fiind declarată contribuabil inactiv începând cu data de 11.06.2009, conform OPANAF 1167/29.05.2009, iar potrivit celor declarate de administratorul acestei societăți, consemnat cu ocazia controlului încrucișat efectuat la S.C. I. S.R.L., în urma căruia s-a încheiat Procesul Verbal nr. x/10.12.2012, nu a prestat nici un fel de servicii și nici nu a emis facturi către S.C. A. S.R.L..

Prin urmare, justificat organul inspecție fiscală a considerat valoarea de 844.356 RON ca fiind nedeductibilă fiscal și a stabilit un impozit suplimentar pentru aceasta sumă, în valoare de 135.097 RON, pe motiv că nu poate fi demonstrat care este furnizorul real al serviciilor achiziționate, iar facturile "emise" de S.C. I. S.R.L. nu pot fi considerate documente justificative, aplicându-se astfel prevederile art. 21, alin. (4), lit. f) din Codul fiscal, conform cărora nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz".

Referitor la D. S.R.L., prima instanță a reținut că tranzacțiile efectuate cu această societate au avut la bază contractul de prestări servicii nr. x/18.11.2008, în temeiul căruia furnizorul a emis facturi în valoare totala de 47.215 RON, având drept justificare a serviciilor prestate o situație de plata, fara număr, nedatata, semnata și stampilata de ambele părți, în valoare de 47.803,36 RON, societatea fiind declarată inactivă conform OPANAF nr. 2024/02.05.2011, cu mult după perioada în care s-au desfășurat tranzacțiile intre cele doua societăți, prin urmare, tranzacțiile cu această societate pot fi reținute ca fiind cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind îndeplinite condițiile impuse de Codul fiscal.

În ceea ce privește furnizorul E. S.R.L., prima instanță a reținut că tranzacțiile s-au derulat între cele doua societăți în perioada mai - august 2009, în temeiul contractului de prestări servicii înregistrat cu numărul x/30.04.2009, cu obiectul "Modernizare strada x cel Bătrân, Ploiești" s-au emis facturi în valoare totala de 168.080 RON, având ca justificare a serviciilor prestate un număr de patru devize de lucrări, semnate si stampilate de ambele parți, aceste activități fiind desfășurate anterior ca S.C. E. S.R.L. să fie dizolvata și lichidată (radiată), fapt ce a intervenit în data de 04.02.2011.

În privința, F. S.R.L., prima instanță a apreciat că tranzacțiile cu aceasta societate constituie cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind îndeplinite condițiile impuse de Codul fiscal, întrucât au fost derulate conform Contractului de prestări Servicii numărul 1544/29.10.2008, având ca obiect "Împietruire 15 drumuri comuna Valu lui Traian, jud. Constanta", și a devizului oferta anexat contractului, în baza căruia furnizorul a emis facturi în valoare totala de 127.308 RON, având ca justificare a serviciilor prestate un număr de doua devize de lucrări, semnate și stampilate de ambele părți, acest furnizor fiind declarat inactiv conform OPANAF nr. 2073/13.05.2011, la mult timp după perioada în care s-au desfășurat tranzacțiile intre cele doua societăți, respectiv noiembrie și decembrie 2008.

Referitor la diferența de 14368 RON impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii în sumă de 9298 RON aferente, Curtea constată că nu mai este cazul analizării acestora cât timp contestația reclamantei a fost respinsă ca nemotivată de organul fiscal, neputându-se trece peste un grad de jurisdicție.

- În ceea ce privește TVA pentru perioada verificată, prin Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/31.01.2013, s-a stabilit o diferența suplimentara de TVA în suma de 417.548 RON, compusa din suma de 416.452 RON reprezentând TVA deductibila fara drept de deducere stabilita de organul fiscal și 1.096 RON reprezentând TVA de plata nedeclarat de A. S.R.L., astfel:

Cu referire la suma de 14.223 RON reprezentând TVA deductibil aferent ratelor de leasing facturate de S.C. J. S.A., pentru utilajul Dispozitiv de Împrăștiere asfalt, în baza Contractului de leasing financiar x prima instanță a reținut că nu s-a făcut dovada efectuării operațiunii de cedare a dreptului de folosința asupra bunului și, în consecință, finanțatorul bunurilor nu a efectuat o prestare de servicii impozabila din punct de vedere al TVA în sensul art. 129, alin. (3), lit. a) Codul fiscal și nici facturile emise de finanțator nu au calitatea de document justificativ și neavând la baza operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

În privința sumei de 241.504 RON reprezentând TVA deductibilă și dedusă de S.C. A. S.R.L., înscrisă în facturile emise în perioada noiembrie 2008 - ianuarie 2009 de cei patru furnizori considerați de organul de inspecție fiscala ca având un comportament fiscal inadecvat, anume: S.C. I. S.R.L., S.C. D. S.R.L., SC; E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. (societate neplătitoare de TVA), prima instanță a reținut:

Conform informațiilor deținute de organul fiscal, aceste societăți nu si-au îndeplinit obligațiile privind declararea tranzacțiilor prin deconturile de TVA și prin declarațiile informative privind livrările prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, nu funcționează la sediul declarat și se sustrag de la efectuarea controlului fiscal, sau care au realizat, în conformitate cu situațiile financiare depuse la ANAF, venituri substanțial mai mici decât achizițiile înregistrate de S.C. A. S.R.L. de la acești furnizori.

Cu referire la suma de 24.187 RON, reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii achiziționate de la furnizorul F. S.R.L., prima instanță a apreciat că a fost legal imputată, întrucât, chiar dacă facturile emise de S.C. F. S.R.L. îndeplinesc condițiile impuse de art. 155 Codul fiscal, reclamanta nu avea dreptul de deducere al taxei deoarece aceste facturi nu erau emise de o persoana impozabila, conform prevederilor art. 146 alin (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la suma de 160.766 RON reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii achiziționate de la furnizorul I. S.R.L., consideră de asemenea că a fost legal imputată, întrucât facturile emise pentru serviciile constând în lucrări de amenajare trotuare, în valoare totala de 844.356 RON, pentru care a dedus TVA în valoare de 160.766 RON, însă nu au calitatea de documente justificative conform art. 21, alin. (4), lit. f). Codul fiscal și nici nu s-a dovedit ca S.C. I. S.R.L. este furnizorul real al serviciilor| achiziționate.

Mai mult, a reținut că S.C. I. S.R.L. își suspendase activitatea începând cu data de 15.02.2005, conform datelor oficiale prezentate atât pe situl Ministerului de Finanțe cat și pe siteul Oficiului Registrului Comerțului fiind declarata contribuabil inactiv începând cu data de 11.06.2009, conform OPANAF 1167/29.05.2009, în perioada în care si-au suspendat activitatea neputând desfășura activitatea pentru care s-au autorizat, deci nici nu mai pot emite facturi.

Totodată, având în vedere că respectivul furnizor nu a declarat livrări către A. S.R.L. în perioada analizată facturile emise de acest furnizor îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal doar în mod formal, acestea nu pot fi considerate ca fiind documente justificative. De altfel, taxa înscrisă în acest facturi nu a fost colectată de furnizor la bugetul consolidat al statului, pentru a putea fi dedusă de A. S.R.L., așa cum este precizat în art. 139 alin. (2), art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

, alin. (1) și art. 145 alin. (1) din Codul fiscal. Astfel conform prevederilor legale de mai sus, dreptul de deducere pentru TVA-ul înscris în facturile emise de I. S.R.L. nu a luat naștere pentru A. S.R.L. deoarece nu a intervenit exigibilitatea taxei prin nedeclararea acesteia de furnizorul serviciilor.

În ceea ce privește suma de 24.631 RON reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii de montare borduri în valoare totala de 125.460 RON achiziționate de la furnizorul D. S.R.L., prima instanță a apreciat că a fost legal imputată, reclamanta neavând drept de deducere, conform art. 134, alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) și art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, având în vedere, că furnizorul nu a depus la organul fiscal deconturi de TVA în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009, deși formal toate facturile emise de acest furnizor îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal, taxa înscrisa în aceste facturi nu a fost colectata de furnizor la bugetul consolidat al statului, pentru a putea fi dedusa de A. S.R.L..

Ca atare, așa cum s-a arătat mai sus, potrivit prevederil