Decizia nr. 1807/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, să se constate, în principal, că Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, este suspendată de drept, în temeiul art. 14 alin. (5) Codul de procedură fiscală, iar în subsidiar a cerut suspendarea executării acesteia, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare împotriva actelor administrative fiscale atacate. Totodată, a solicitat suspendarea executării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, nr. 182480/22.05.2019, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare împotriva actelor administrative fiscale atacate.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 145 din 28 august 2019, a respins cererea având ca obiect constatarea suspendării de drept, ca nefondată. Totodată, a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, ca nefondată, dispunând restituirea către reclamantă, la rămânerea definitivă a prezentei hotărâri, a cauțiunii în cuantum de 35075,07 RON, consemnată la data de 31.07.2019 potrivit tranzacției x.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și respectiv a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. 3.1. În ceea ce privește încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 ain.(5) din Legea nr. 554/2004, referitor la Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, recurenta a susținut faptul că prima instanță a interpretat în mod eronat atât dispozițiile legale aplicabile, cât și situația de fapt. Astfel, în analiza celor două acte administrative, respectiv Decizia de impunere atacată și Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 ("Decizia de impunere inițială"), a susținut că prima instanță a considerat în mod eronat că acestea nu au același conținut, raportându-se la conținutul deciziei de impunere inițiale cu privire la suma de 5.060.209 RON și la decizia de impunere. Contrar celor reținute, premisa textului legal este tocmai existența a două acte administrative prejudiciabile pentru subiectul de drept căruia îi sunt adresate, textul legal neimpunând condiția existenței concomitente a acestora, precizând că decizia de impunere inițială a fost suspendată, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, atât pe considerentul unei vădite aparențe de nelegalitate a actului administrativ fiscal, cât și ținând seama de paguba iminentă ce ar suferi-o societatea în ipoteza executării acestuia. Așa fiind, a apreciat că, în condițiile în care, ca urmare a refacerii inspecției fiscale, a fost emisă o nouă decizie de impunere, ce privește aceleași tranzacții efecuate de societate și aceeași perioadă de timp, rezultă fără niciun dubiu că cele două acte administrative produc efecte juridice identice asupra societății, sens în care nu prezintă relevanță dacă, ulterior suspendării, decizia de impunere inițială a fost desființată în parte. Prin urmare, raționamentul primei instanțe, în sensul că analiza noțiunii de act administrativ cu același conținut trebuie făcut raportat la decizia de impunere inițială în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON, ce nu au fost desființate prin decizia de soluționare, și decizia de impunere, este total eronată. Or, ceea ce trebuie analizat este dacă actul deja suspendat are același conținut cu noul act administrativ și produce aceleași efecte păgubitoare destinatarului său, neavând relevanță dacă primul act administrativ a fost desființat, astfel, dacă aceste efecte tind a fi aceleași cu cele care ar fi fost produse de actul administrativ anterior, deja suspendat, atunci noului act administrativ îi sunt incidente prevederile art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 iar executarea acestuia va fi suspendată de drept. Potrivit recurentei, în cauză ne aflăm în prezența unui act administrativ cu același conținut, cele două decizii de impunere privesc aceleași tranzacții și aceeași perioadă, se referă la aceleași tip de obligații fiscale, amândouă fiind păguboase pentru societate, iar unicul element care le diferențiază este cuantumul obligațiilor. 3.2. Referitor la suspendarea executării deciziilor atacate, recurenta a susținut aplicarea greșită a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, motiv încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Astfel, în ceea ce privește decizia de impunere, faptul că societatea a invocat aspecte care țin de aplicarea greșită a legii de către organele fiscale și că acestea nu au ținut cont de documentele depuse în probațiune nu înseamnă că judecătorul fondului nu avea posibilitatea de a cerceta aparența dreptului invocat, prin analiza motivelor care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, inclusiv o analiză sumară a probatoriului. În acest sens, prima instanță a considerat că nu poate analiza argumentul societății cu privire la aparența de nelegalitate a deciziei de impunere prin încălcarea dispozițiilor legale privind depășirea dublului duratei inspecției fiscale întrucât a analiza acest argument presupune "interpretarea legii", or, rolul instanțelor este acela de a interpreta legea și de a o aplica diferitelor situații litigioase cu care sunt învestite, făcând trimitere la prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. Totodată, a arătat că prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, din care rezultă în mod clar interdicția organelor fiscale de a emite raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere în ipoteza depășirii dublului duratei inspecției fiscale. De asemenea, referitor la argumentul privind aparența de nelegalitate ca urmare a prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2009, instanța a analizat îndeplinirea condițiilor privind autoritatea de lucru judecat prin raportare la Decizia nr. 3949/15.11.2018, deși reclamanta nu a invocat acest aspect, ci doar a afirmat că Înalta Curte a pronunțat o hotărâre cu privire nu numai la același contribuabil, ci chiar cu privire la speța ce formează obiectul prezentei cauze, care confirmă nelegalitatea stabilirii de către organul fiscal de control a obligațiilor fiscale suplimentare aferente anului 2009 în sarcina subscrisei A.. 3.3. Legat de accesoriile stabilite de organele fiscale aferente taxei pe valoarea adăugată datorată pentru luna martie 2019 prin decizia de accesorii, achitată de către societate într-un cont greșit, recurenta a susținut că prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 164 din Codul de procedură fiscală, reținând că organul fiscal nu avea cunoștință de vreo plată eronată la momentul emiterii deciziei de accesorii. Astfel, textul legal menționat prevede în mod expres că o plată efectuată într-un cont bugetar eronat este valabilă. Or, în condițiile în care în ordinul de plată era expres menționat că suma reprezintă TVA aferentă lunii martie 2019, nu se poate susține că organul fiscal nu avea la cunoștință de faptul că această taxă a fost achitată de societate la scadență. Potrivit recurentei, se impune suspendarea deciziei de accesorii cu privire la accesoriile aferente TVA pentru luna martie 2019, întrucât din înscrisuri rezultă în mod clar că aceasta a fost achitată la scadență, iar executarea silită a societății pentru aceste accesorii ar crea acesteia o pagubă nejustificată, ținând cont de faptul că a respectat toate normele legale în materie și a achitat TVA aferentă lunii martie. În continuare, a precizat că prin decizia de impunere inițială au fost impuse societății obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 36.359.536 RON, însă societatea a înțeles să conteste această decizie doar pentru suma de 28.315.445 RON, astfel cum rezultă și din decizia de soluționare, diferența fiind achitată de către societate. Așa fiind, având în vedere că societatea recurentă a obținut suspendarea deciziei inițiale de impunere pentru suma de 28.315.445 RON, aceasta fiind singura suma ce a fost contestată, rezultă că organele fiscale nu aveau dreptul să calculeze accesorii pentru această sumă sau pentru o parte din această sumă, în temeiul dispozițiilor art. 278 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală. Totodată, a susținut, în ceea privește obligațiile fiscale accesorii aferente deciziei de impunere și stabilite prin decizia de accesorii, că prima instanță a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) și ale art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, raportat la care, în situația suspendării executării silite prin depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanție bancară, organul fiscal nu are dreptul să emită și să comunice decizii referitoare la obligații fiscale accesorii. De asemenea, în situația depunerii de către contribuabil a unei notificări prin care își exprimă intenția de a depune scrisoare de garanție bancară, executarea silită nu începe/este suspendată până la expirarea termenului de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, iar organul fiscal nu are dreptul să emită și să comunice decizii de accesorii. Astfel, din interpretarea art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că ne aflăm în prezența unei suspendări de drept, de altfel, normele legale nu reglementează o situație precum emiterea unei dispoziții de suspendare în cazul depunerii de către contribuabil a notificării prevăzută de art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) din același cod. Or, prin introducerea dispozițiilor art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, intenția legiuitorului a fost de a proteja interesele și drepturile contribuabilului de eventualele abuzuri ale organelor fiscale care emiteau decizii de accesorii pentru creanțe fiscale ce nu au devenit exigibile și, pe cale de consecință, nu puteau genera obligații fiscale accesorii. În plus, prima instanță a reținut în mod neîntemeiat că societatea nu a făcut dovada depunerii scrisorii de garanție bancară în termenul de 45 de zile, întrucât acest act este atașat acțiunii (Anexa nr. 14). De altfel, recurenta a apreciat că această dovadă nu prezintă relevanță în analizarea aparenței de nelegalitate a deciziei de accesorii, întrucât aparența de nelegalitate rezultă din emiterea deciziei de accesorii anterior împlinirii termenului de 45 de zile, în raport cu data comunicării deciziei de impunere - 10.04.2019, așa încât cele 45 de zile se împlineau la data de 27.05.2019. Or, organele fiscale nu au ținut cont de acest termen și au emis decizia de accesorii în data de 22.05.2019, aceasta fiind comunicată societății la data de 24.05.2019, deci anterior momentului la care obligația fiscală principală ar fi devenit exigibilă, raportat la dispozițiile art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Așa fiind, a apreciat că prima instanță nu a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente în această materie din care rezultă aparența de nelegalitate a deciziei de accesorii. 3.

Cât privește condiția pagubei iminete, s-a apreciat în mod greșit că această condiție nu este îndeplinită, întrucât nu trebuie dovedită nelegalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ci trebuie doar inoculată aparența de nelegalitate. Potrivit recurentei, prima instanță a interpretat eronat această condiție, în sensul că este necesar ca paguba iminentă să decurgă din nelegalitatea aparentă și evidentă a actului. Totodată, a reținut în mod greșit că raportul de expertiză extrajudiciară, depus în în dovedirea acestei condiții, nu are forța probantă a unui înscris, dar nici a unui raport de expertiză judiciară, având în vedere prevederile art. 265 din C. proc. civ. 3.

Referitor la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a arătat, contrar celor reținute, că, raportat la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale aferente anilor 2010 - 2012, a prezentat o multitudine de argumente cu privire la aparența de nelagalitate, care însă nu au fost analizate. În privința pagubei iminente prima instanță a apreciat că nu se mai impune analizarea acestei condiții, din moment ce prezumția de legalitate a actului administrativ nu a fost răsturnată, apreciind doar că raportul de expertiză extrajudiciară nu reprezintă un mijloc de probă, deși avea obligația să o analizeze pentru că această condiție este separată de cea a cazului bine justificat. Or, o încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. conduce la incidența motivului de casare invocat. În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, pe fond, admterea acțiunii. 4. Apărarea intimatului-pârât Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor intimatei și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând constarea suspendării de drept a Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019, iar în subsidiar suspendarea executării acesteia, și, totodată, suspendarea executării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 182480/22.05.2019, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare a acestor acte administrative. Curtea de Apel Ploiești a respins atât cererea având ca obiect constatarea suspendării de drept, ca nefondată, cât și cererea de suspendare formulate de reclamantă, ca nefondate. Instanța de control judiciar nu împărtășește soluția Curții de apel, pe care o apreciază ca fiind nelegală. 1.1. Criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. sunt nefondate. În sensul normei citate, acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, echivalând astfel cu o nemotivare. În dezvoltarea acestui motiv, recurenta a făcut trimitere la considerentele hotărârii atacate, apreciind că nu au fost analizate toate argumente invocate cu privire la aparența de nelagalitate în dovedirea cazului bine justificat, cu referire la prescripție, iar cât privește paguba iminentă a susținut că în mod greșit nu a mai fost examinată în considerarea că prezumția de legalitate a actului administrativ nu a fost răsturnată, iar înscrisul depus în susținerea îndeplinirii acestei condiții nefiind considerat un mijloc de probă. Instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului a analizat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul care a fundamentat soluția adoptată, acest motiv de casare nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept invocate de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept vizate, răspunzându-le prin considerente comune. Astfel, hotărârea atacată conține motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, prima instanță îndeplinindu-și, prin considerentele sale, rolul bivalent de informare cu privire la motivele de înlăturare a criticilor invocate și de mijloc prin care se dă posibilitatea exercitării controlul judiciar ulterior, aspect confirmat prin faptul că recurenta a fost în măsură să formuleze critici asupra soluției, așa încât sentința atacată respectă cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Cât privește critica, în sensul că prima instanță era obligată să analizeze și condiția pagubei iminente, chiar dacă a reținut că nu este îndeplinită condiția existenței cazului bine jusitficat, instanța de control judiciar amintește prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care impun îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, inexistența cazului bine justificat făcând inutilă examinarea criticilor referitoare la abordarea condiției pagubei iminente. 1.2. Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Se reține că, inițial, în perioada 11.02.2015 - 31.08.2015, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale în privința impozitului pe profit (perioada 2009-2013) și a taxei pe valoarea adăugată (perioada 2010-1014), în urma căreia autoritatea fiscală a emis Raportul de Inspecție fiscală nr. x/18.09.2015 și Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale principale și accesorii în cuantum total de 36.359.536 RON. Prin sentința nr. 2416/14.07.2016, Curtea de Apel București a admis cererea de suspendare formulată de reclamantă în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3949/15.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Ulterior, prin Decizia nr. 471/08.12.2017 a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, prin care s-a desființat parțial această decizie pentru suma de 23.221.845 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și acelorași tipuri de obligații fiscale în funcție de situația de fapt ce va fi constatată și să efectueze încadrarea corectă a acesteia având în vedere prevederile legale aplicabile în speță, precum și cele reținute prin prezenta decizie. Totodată, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.060.209 RON și a respins ca nemotivată a contestația pentru suma de 55.195 RON. Ca urmare a refacerii inspecției fiscale de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în raport cu decizia de soluționare a contestației, cu privire la perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, în ceea ce privește modalitatea de stabilire și plată a impozitului pe profit, și perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, în ceea ce privește modalitatea de stabilire și plată a TVA, au fost emise noi acte fiscale, respecitv Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.04.2019 și Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale principale suplimentare de plată în cuantum total de 12.375.804 RON, compusă din impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în cuantum de 2.392.776 RON și taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în cuantum de 9.983.028 RON. Prin Adresa nr. x/17.04.2019, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, reclamanta a notificat intenția sa de a depune o scrisoare de garanție bancară, conform dispozițiilor art. 233 alin. (21) Codul de procedură fiscală, în vederea neînceperii executării silite a deciziei de impunere. Împotriva noii decizii de impunere (86/05.04.2019) reclamanta a formulat contestație administrativă, fiind înregistrată la autoritatea pârâtă sub nr. x/24.05.2019, la aceeași dată depunând și o scrisoare de garanție bancară, în temeiul art. 235 din Codul de procedura fiscală, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere și cu respectarea termenului prevăzut de art. 233 alin. (21) din același cod. Ulterior, a fost emisă și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, nr. 182480/22.05.2019, aferente obligațiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere, comunicată reclamantei la data de 24.05.2019, prin care au fost impuse în sarcina acesteia obligații fiscale accesorii în cuantum total de 9.199.273 RON, din care suma de 7.070.462 RON reprezintă dobânzi, iar suma de 2.128.811 RON reprezintă penalități de întârziere. În vederea neînceperii executării silite a deciziei de accesorii, societatea reclamantă a înregistrat la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova Adresa nr. x/06.06.2019 prin care a notificat intenția sa de a depune o scrisoare de garanție bancară, conform dispozițiilor art. 233 alin. (21) din Codul de procedură fiscală. Totodată, societatea a formulat în termen legal contestație fiscală împotriva acestei decizii, fiind înregistrată la aceeași autoritate fiscală, sub nr. x/04.07.2019, iar la aceeași dată a depus o scrisoare de garanție bancară, în temeiul art. 235 din Codul de procedură fiscală, în vederea suspendării executării silite a deciziei de accesorii și cu respectarea termenului prevăzut de art. 233 alin. (21) din același cod. 1.3. În ceea ce privește Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, dedusă judecății, se constată că prima instanță în mod greșit a apreciat că nu sunt incideente dispozițiile art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, "în ipoteza în care se emite un nou act administrativ cu același conținut ca și cel suspendat de către instanță, acesta este suspendat de drept. În acest caz nu este obligatorie plângerea prealabilă". Astfel, se reține că, anterior emiterii acestei decizii ca urmare a refacerii inspecției fiscale dispuse prin decizia de soluționare a contestației administrative, a fost emisă Decizia inițială de impunere nr. x/18.09.2015, a cărei executare a fost suspendată însă prin sentința nr. 2416/14.07.2016, definitivă prin Decizia nr. 3949/15.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin decizia inițială de impunere au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale principale și accesorii în cuantum total de 36.359.536 RON, dar societatea a înțeles să conteste această decizie doar pentru suma de 28.315.445 RON, diferența fiind achitată de către societate. Se reține că prin decizia de soluționare a contestației a fost desființată parțial decizia inițială de impunere, respectiv pentru suma de 23.221.845 RON, obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON fiind menținute. Prin decizia de impunere contestată în cauză au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale principale suplimentare de plată în cuantum total de 12.375.804 RON, dobânzile și penalitățile de întârziere fiind stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii. Instanța de control judiciar constată, comparând obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere inițială și obligațiile fiscale din cuprinsul deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, că acestea privesc aceleași tranzacții efectuate de societate și aceeași perioadă de timp, aceste două decizii de impunere au același obiect (verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale principale privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 2010-1014, respectiv 01.01.2013-31.12.2014, și impozit pe profit în perioada 01.01.2009 - 31.12.2013) și produc efecte juridice identice asupra societății, unicul element care le diferențiază fiind cuantumul obligațiilor. De asemenea, motivele impunerii cu ocazia refacerii inspecției fiscale au fost aceleași cu cele care au determinat suspendarea deciziei de impunere inițiale. Altfel spus, noua decizie de impunere corectează o parte din primul act fiscal, reprezentat de decizia de impunere inițială, însă premisele care au determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare sunt aceleași, singurul element de diferență fiind cuantumul acestora. În aceste condiții, raționamentul primei instanțe, în sensul că analiza noțiunii de act administrativ cu același conținut trebuie făcută raportat la decizia de impunere inițială în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON, care nu au fost desființate prin decizia de soluționare a contestației, și noua decizie de impunere, este unul greșit, neputând fi primit. Or, în cauză, rezultă cu evidență că organul fiscal a emis o nouă decizie de impunere cu același conținut, deși decizia inițială de impunere a fost analizată, dispunându-se și suspendarea executării acesteia, așa încât se impune să se constate suspendarea de drept a acesteia. În consecință, în raport cu soluția preconizată, nu se mai impune analizarea cererii subsidiare privind suspendarea executării deciziei de impunere. 1.4. Referitor la Decizia nr. 182480/22.05.2019 privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, de asemenea, prima instanță a aplicat greșit prevederile legale incidente. Contrar celor reținute, se constată că în cauză sunt îndeplinite condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Cazul bine justificat poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate, identificate dintr-un probatoriu căruia nu i se poate pretinde amploarea și consistența dovezilor ce urmează a fi administrate în cadrul acțiunii în anularea actului, pentru că în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare nu poate fi prejudecat fondul litigiului. Înalta Curte reține că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Instanța de control judiciar reține, în primul rând, că organele fiscale nu erau în măsură să calculeze accesorii pentru obligațiile fiscale reținute, în temeiul dispozițiilor art. 278 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că executarea deciziei inițiale de impunere a fost suspendată. De asemenea, în situația depunerii de către contribuabil a unei notificări prin care își exprimă intenția de a depune scrisoare de garanție bancară, executarea silită nu începe/este suspendată până la expirarea termenului de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, iar organul fiscal nu are dreptul să emită și să comunice decizii de accesorii. Totodată, în situația suspendării executării silite prin depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanție bancară, organul fiscal nu are dreptul să emită și să comunice decizii referitoare la obligații fiscale accesorii. Or, în cauză s-a demonstrat că recurenta a sesizat autoritatea fiscală cu respectivele cereri, respectiv cu notificare prin care își exprimă intenția de a depune scrisoare de garanție bancară, scrisoare care ulterior a fost depusă la autoritate, aspecte de altfel necontestate. Potrivit art. 233 alin. (2 1 ) din Codul de procedură fiscală, executarea silită se suspendă sau nu începe în oricare din următoarele situații: a) pentru creanțele fiscale stabilite printr-o decizie de organul fiscal competent, dacă debitorul notifică organul fiscal, ulterior comunicării deciziei, cu privire la depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție potrivit art. 235. Executarea silită continuă sau începe dacă debitorul nu depune scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție în termen de 45 de zile de la data comunicării deciziei prin care sunt stabilite creanțele fiscal. În conformitate cu art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, 6) Pe toată perioada suspendării executării silite potrivit art. 233 alin. (2 1 ) și prezentului articol, pentru creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării, organul fiscal nu emite și nu comunică decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii. Din analiza acestor prevederi, contrar celor reținute de prima instanță, rezultă că nu se impune emiterea unei dispoziții de suspendare a executării silite în cazul depunerii de către contribuabil a notificării prevăzute de dispozițiile legale amintite, o atare procedură nefiind reglementată. Cât privește lipsa unei dovezi din care să rezulte că scrisoarea de garanție bancară a fost depusă în termenul legal de 45 de zile, instanța de control judiciar are în vedere că aparența de nelegalitate rezultă chiar din emiterea deciziei de accesorii la data de 22.05.2019, anterior termenului de 45 de zile, termen care s-a împlinit la data 26.05.2019 calculat în raport cu data comunicării deciziei de impunere - 10.04.2019. Prin urmare, decizia privind accesoriile a fost emisă de către organele fiscale anterior momentului la care obligația fiscală principală ar fi devenit exigibilă, raportat la dispozițiile art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Așa fiind, se reține că prima instanță a interpretat greșit prevederile art. 233 alin. (2 1 ) lit. a) și ale art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, în cauză fiind îndeplinită condiția privind existența unui caz bine justicat, definit la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Cât privește susținerea recurentei, în sensul că taxa pe valoarea adăugată datorată pentru luna martie 2019 a fost achitată de către societate într-un cont greșit, iar o plată efectuată într-un cont bugetar eronat este valabilă, se reține că, într-adevăr, aceste aspecte necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare, așa încât nu pot fi analizate în cadrul prezentului demers. În fine, se reține că, atașat concluziilor scrise formulate de recurentă, înregistrate la data de 27 aprilie 2020, s-a depus la dosar Decizia nr. x/25.11.2019, prin care a fost soluționată și contestația administrativă împotriva Deciziei nr. 182480/22.05.2019 privind obligațiile fiscale accesorii, prin prin care s-a dispus anularea parțială a acestei decizii, pentru suma de 9.193.108 RON, având în vedere suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019, prin efectul legii, ca urmare a depunerii scrisorii de garanție, și s-a respins ca nemotivată a contestației pentru suma de 6012 RON. În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, se reține că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu. Or, având în vedere cuantumul obligațiilor fiscale stabilite se apreciază că executarea deciziei atacate este de natură să-i producă societății recurente o diminuare a patrimoniului, care se va produce în baza unui act administrativ-fiscal în privința legalității căruia există o îndoială serioasă, ceea ce se circumscrie unui prejudiciu material viitor și previzibil, în sensul dispozițiilor legale citate, așa încât și această condiție este îndeplinită. În concluzie, se constată că hotărârea primei instanțe este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare al art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat, va casa sentința atacată și, în consecință, va admite cererea formulată de reclamantă, constatând suspendată de drept decizia de impunere. Totodată, va dispune suspendarea executării deciziei privind obligațiile accesorii stabilite, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.