ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1336/2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2015 reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Inspecția Fiscală Contribuabili Mijlocii, a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 183 din 12 mai 2015 privind soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 2 aprilie 2015, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 2 aprilie 2015, prin care s-au stabilit impozit pe profit și TVA suplimentar și obligații fiscale accesorii calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 25 martie 2015, cu consecința exonerării societății de la plata sumelor prevăzute în decizia de impunere.

În subsidiar, reclamanta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare și a deciziei de impunere, respectiv a raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește cuantumul obligațiilor accesorii stabilite prin decizia de impunere la suma de 1.089.835 RON, constatarea faptului că organul fiscal a calculat eronat obligațiile fiscale accesorii, majorând cuantumul acestora cu 5.522 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 235 din 18 octombrie 2016, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, a admis excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale constând în TVA aferentă perioadei ianuarie - noiembrie 2009, a respins excepția prescripției pentru impozitul pe profit pentru anul 2009, a anulat, în parte, Decizia nr. 183 din 12 mai 2015, Decizia de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 2 aprilie 2015 pentru sumele de 22.959 RON impozit pe profit și 2.075 RON majorări de întârziere aferente anului 2009, pentru suma de 409.004 RON TVA aferentă anului 2009 și majorările de întârziere corespunzătoare, a anulat, în parte, aceleași acte contestate pentru obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2013 constând în impozit pe profit și accesorii, menținând obligația de plată a sumelor de 7.307 RON majorări de întârziere și 1.836 RON penalități aferente impozitului pe profit, a anulat, în parte, actele contestate pentru obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 31 ianuarie 2014 constând în TVA și accesorii, menținând obligația de plată a sumelor de 46.887 RON TVA, 11.820 RON majorări de întârziere și 4.882 RON penalități aferente TVA și a obligat pârâta la plata sumei de 8.050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 4.000 RON cu titlu de onorariu de avocat. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că, în speță, creanța fiscală s-a născut la data depunerii declarației fiscale anuale de către reclamantă, asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere, iar termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2011 și se împlinește la data de 31 decembrie 2015, astfel încât dreptul pârâtei de a emite decizia de impunere în litigiu, pentru impozitul pe profit și accesoriile aferente, nu este prescris, fiind neîntemeiate susținerile reclamantei în sens contrar, referitoare la momentul de început al termenului, plățile trimestriale efectuate de reclamantă fiind pentru un impozit anual provizoriu, deoarece perioada de calcul este anul fiscal. Instanța a apreciat că termenul de prescripție nu poate începe să curgă anterior nașterii posibilității și dreptului organului fiscal de a determina obligația fiscală datorată de contribuabil, respectiv, în speță, nu poate curge anterior depunerii declarației anuale de impozit pe profit, prescripția având natura unei sancțiuni de drept civil pentru creditorul obligației supuse prescripției.

S-a mai arătat că, perioada în care poate fi efectuată inspecția fiscală este în strânsă legătură cu termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, putând constitui obiectul verificării obligațiile fiscale pentru care nu s-a împlinit termenul de prescripție. Or, în cauză, având în vedere data începerii inspecției fiscale (10 martie 2015) și data împlinirii termenului de prescripție pentru TVA aferentă trimestrelor I, II 2009 și perioadei iulie 2009 - noiembrie 2009 (31 decembrie 2014), instanța constată că apare prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligația de plată a TVA, excepția susținută de reclamantă ca motiv de nelegalitate a actelor fiscale contestate fiind întemeiată.

A mai arătat prima instanță că prestarea serviciului public de transport care a constituit obiectul contractului-cadru de delegare a gestiunii serviciului de transport local de călători și pe cablu în orașul Sinaia este distinctă de dreptul de folosință a telegondolei. Mai mult, instalația care constituie obiectul contractului de cesiune și de leasing financiar nr. 26452/2006 este de natură specială, telegondola fiind predată "la cheie", având în vedere particularitățile geografice, de altitudine ale zonei în care este amplasată și utilizată, putând fi utilizată, fără modificări majore, numai de reclamantă; astfel, este îndeplinită și cerința prevăzută de Reglementările contabile conforme cu directivele europene - pct. 90 alin. (4) lit. e) din anexa la Ordinul nr. 1752/2005 al Ministrului Finanțelor Publice.

În aceste condiții Curtea a considerat că împrejurarea că reclamanta nu a calculat și dedus amortizarea telegondolei nu generează obligații fiscale în sarcina reclamantei și nu schimbă natura juridică a contractului în discuție, care îndeplinește cerințele legale pentru contractele de leasing financiar, având conținutul economic al unui asemenea contract. Astfel după cum se reține și în raportul de expertiză fiscală întocmit de experta B., înregistrarea cheltuielilor deductibile cu amortizarea de către reclamantă ar fi diminuat impozitul pe profit și accesoriile aferente.

Împotriva Sentinței nr. 235 din 18 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

- instanța trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut prin acțiune și asupra tuturor mijloacelor care au stat la temelia pretențiilor ridicate de părți. Față de datele concrete ale prezentei cauze, instanța de recurs urmează a observa faptul că hotărârea primei instanțe nu răspunde exigențelor legale privind motivarea, de vreme ce instanța de fond nu indică în mod transparent argumentele pe care s-a întemeiat decizia acesteia atunci când a luat decizia de a micșora onorariul avocațial.

- sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, mai exact a prevederilor ce reglementează dreptul părții ce a câștigat procesul de a obține cheltuielile de judecată, fiind astfel incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Cheltuielile de judecată reprezintă, așadar, ansamblul sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părțile în legătură cu activitatea lor procesuală. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate, în final, de către partea din vina căreia s-a promovat acțiunea, adică tocmai de partea care a pierdut procesul, neputând fi ignorat, totodată, nici rolul acestora de a acționa ca veritabile sancțiuni procedurale. Astfel cum s-a subliniat în doctrină, fundamentul suportării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală și despăgubirea integrală a părții câștigătoare.

- argumentația instanței potrivit căreia reducerea onorariului s-ar impune ținând cont de calitatea de autoritate publică a intimatelor este nu doar eronată, ci și profund discriminatorie. Spre deosebire de alte materii, în care legiuitorul a oferit o serie de beneficii sau scutiri autorităților publice (a se vedea, spre exemplu, prevederile O.U.G. nr. 80/2013, care prevede în mod expres scutirea autorităților publice sau a organelor acesteia de la plata taxelor judiciare de timbru), în cazul cheltuielilor de judecată nu există nicio asemenea prevedere legală. Prin urmare, în ipoteza în care cad în pretenții, autoritățile publice pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată la fel ca orice altă persoană fizică sau juridică de drept privat.

- prin soluția pronunțată, instanța de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauză și nici susținerile pârâtei, procedând la admiterea acțiunii cu o motivare sumară care cuprinde, motive străine de natura cauzei. Așa cum rezultă din cuprinsul sentinței criticate, instanța de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt considerațiile pentru care le-a înlăturat susținerile. Indiferent de concluziile expertizei, instanța trebuie să-și motiveze părerea, ceea ce în speța de față nu s-a întâmplat. - prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligației fiscale, moment care determină nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală respectivă, conform prevederilor art. 23, art. 91, art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările și completările ulterioare și art. 16, art. 19, art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Inspecția fiscală declanșată la data de 6 martie 2014 se înscrie în prevederile art. 97 "Proceduri și metode de control fiscal" din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, actualizată. Având în vedere cele menționate și faptul că verificarea a fost declanșată la data de 6 martie 2014, la sesizarea Curții de Conturi - Camera de Conturi Prahova, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând T.V.A., precum și majorări de întârziere pentru anul 2009 nu a fost prescris.

- la soluționarea pe fond a cauzei nu s-a avut în vedere faptul că intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli și a dedus TVA pentru un bun care nu va intra niciodată în patrimoniul său, acesta fiind un bun public. Astfel, intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de SC C. SA în baza Contractului de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziție publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondolă.

- instanța de fond în mod eronat a reținut că "reclamanta a dobândit calitatea de utilizator al telegondolei, dobândind riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei", întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 intimatei reclamante i-a fost cesionată de către Consiliul Local Sinaia doar obligația de plată a ratelor rămase de plată din contractul de achiziție publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar nr. 26452 din 20 decembrie 2006, a dobânzilor și a costului asigurărilor obiectului contractului. În cazul de față, riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei aparțin Consiliului Local Sinaia, acesta având bunul în gestiune și amortizându-l.

- întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziție publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondola, societății nu i-au fost și nu urmează să-i fie livrate bunuri și nu i-au fost și nu urmează să-i fie prestate beneficiul sau servicii de către persoana impozabilă SC C. SA în calitate de locator, nu s-a acordat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 1.600.720 RON.

- în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 68.286 RON reprezentând majorări pentru neplata în termen a redevenței datorate Primăriei Sinaia, sumă nedeductibilă fiscal, instanța de fond preluând concluziile raportului de expertiza, în mod eronat, a reținut ca intimata reclamantă nu datorează impozit pe profit suplimentar, ci datorează numai 7.307 RON majorări de întârziere și 1.836 RON penalități aferente impozitului pe profit.

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, în principal să se dispună anularea recursului formulat de către DGRFP Ploiești în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere că acesta nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de ari. 488 C. proc. civ. și în subsidiar, să se respingă ca nefondat recursul DGRFP Ploiești menținându-se ca legală și temeinică hotărârea atacată, în ceea ce privește soluția de admitere a cererii chemare în judecată, cu obligarea DGRFP Ploiești la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin întâmpinarea depusă la dosar, a solicitat în temeiul art. 496 din C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului privind plata cheltuielilor de judecată în sumă de 80.270,39 RON, reprezentând onorariu avocat.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: 1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. SRL se constată că această parte critică reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat în sumă totală de 80.270,39 RON, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

În cauza de față se constată că prima instanță a aplicat dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., reducând cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat, motivând în hotărâre explicit și foarte amplu, atât în fapt cât și în drept, de ce a considerat că se impune această măsură. Hotărârea recurată nu cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei astfel încât motivul invocat nu este incident.

Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. și se referă la faptul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Textul are în vedere situațiile în care instanța recurge la textele de lege ce sunt de natură să ducă la soluționarea cauzei, dar fie le încalcă, în litera sau în spiritul lor, fie le aplică greșit, interpretarea pe care le-o dă fiind prea întinsă sau prea restrânsă ori cu totul eronată. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, instanța de fond aplicând în mod corect dispozițiile legale. Astfel, obligația de plată a cheltuielilor de judecată a fost instituită în sarcina părții căzute în pretenții, conform art. 453 alin. (1) C. proc. civ., iar potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., "instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său".

Aceste norme trebuie coroborate și cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, întrucât prin cheltuielile de judecată nu poate fi obținută rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil, ținându-se seama și de faptul că fundamentul acordării cheltuielilor este reprezentat de culpa procesuală a celeilalte părți.

În consecință, în aprecierea cuantumului onorariului avocatului în procesul civil, instanța trebuie să aibă în vedere atât valoarea creanței/obiectului cauzei, cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă depus, ori elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea cauzei, putându-se aprecia în ce măsură onorariul trebuie suportat de pârâtul chemat în judecată, cu atât mai mult cu cât dispozițiile C. proc. civ. sunt menite să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea cheltuielilor de judecată de la finalitatea firească.

În cauza de față se constată că, în baza dispozițiilor art. 453 alin. (1) și 451 alin. (2) C. proc. civ., prima instanță a obligat pârâta la plata sumei de 8.050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 4.050 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu pentru expertul fiscal, iar 4.000 RON cu titlu de onorariu de avocat.

Nu se poate reține că solicitarea de acordare a cheltuielilor de judecată a fost pe deplin justificată sub aspectul cuantumului cheltuielilor, de vreme ce suma de 80.270,39 RON onorariu avocat a fost solicitată la data de 7 martie 2016, după doar două termene de judecată, singura probă solicitată și administrată fiind cea cu înscrisuri. Expertiza fiscală a fost efectuată ulterior după ce instanța, constatând necesitatea administrării acestei probe, a repus cauza pe rol.

Pe de altă parte, nu se poate reține nici susținerea recurentei vizând faptul că reducerea onorariului avocațial este rezultatul unor măsuri discriminatorii, deoarece această posibilitate este acordată instanței prin lege, cheltuielile putând fi reduse chiar și din oficiu. Mai mult decât atât, pârâta fiind o autoritate publică, cuantumul onorariului avocațial trebuie raportat și la principiul cheltuirii eficiente a veniturilor publice.

Sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte constată critica nefondată.

În cauza de față, hotărârea primei instanțe este motivată atât în fapt cât și în drept și nu cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei. Faptul că judecătorul a preluat unele argumente exprimate de expertul fiscal desemnat în cauză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât prima instanță a construit, în baza întregului probatoriu administrat, propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanța de control judiciar.

Analizând punctual criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima critică se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a reținut incidența prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009, având în vedere că verificarea a fost declanșată la data de 6 martie 2014, la sesizarea Curții de Conturi - Camera de Conturi Prahova.

Se impune a menționa că prima instanță a admis excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale constând în TVA aferentă perioadei ianuarie - noiembrie 2009 și a respins excepția prescripției pentru impozitul pe profit pentru anul 2009.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei."

Conform dispozițiilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Perioada supusă inspecției fiscale, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;

c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat."

În cauza de față, organele fiscale au verificat TVA aferentă trimestrelor I, II 2009 și perioadei iulie 2009 - noiembrie 2009, termenul de prescripție se împlinea la data de 31 decembrie 2014, iar inspecția fiscală a început la data de 10 martie 2015.

Nu se poate reține susținerea recurentei cum că verificarea reclamantei a fost determinată de sesizarea formulată de Curtea de Conturi - Camera de Conturi Prahova prin Adresa nr. x din 7 februarie 2014, înregistrată la D.G.R.F.P. Ploiești sub nr. x din 11 februarie 2014, întrucât această împrejurare nu este de natură să modifice data începerii inspecției fiscale.

Recurenta a mai susținut că la soluționarea pe fond a cauzei nu s-a avut în vedere faptul că intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli și a dedus TVA pentru un bun care nu va intra niciodată în patrimoniul său, acesta fiind un bun public. Astfel, intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de SC C. SA în baza Contractului de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziție publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondolă.

Potrivit dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 7 din C. fisc. , forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate, "Contractul de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții: a) riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului:

c) utilizatorul are opțiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferența dintre durata normală de funcționare maximă și durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcționare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depășește 80% din durata normală de funcționare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înțelesul acestei definiții, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;"

La data de 20 decembrie 2006 a fost încheiat între C. S.A. în calitate de locator, SC A. SA în calitate de antreprenor general și Consiliul Local Sinaia în calitate de utilizator, contractul de achiziție publică pentru furnizare în sistem de leasing financiar nr. 26.452 din 20 decembrie 2006, având ca obiect achiziționarea în sistem de leasing financiar a echipamentului constând în instalație "la cheie" de transport de persoane pe cablu, tip telegondolă, cu 2 stații, de la cota 998 la cota 1400, în vederea posesiei și folosinței pe durata derulării contractului de leasing, conform destinației și specificației tehnice, contra unei plăți periodice - rata de leasing. Contractul a fost încheiat pe o durată de 61 de luni, începând cu luna decembrie 2006.

În baza Hotărârii nr. 1 din 25 ianuarie 2008 a Consiliului Local Sinaia, de aprobare a delegării gestiunii serviciului de transport public local, la data de 26 ianuarie 2008 a fost încheiat de Consiliul Local Sinaia în calitate de concedent și SC A. SRL în calitate de concesionar contractul-cadru de delegare a gestiunii serviciului de transport local de călători și pe cablu în orașul Sinaia, având ca obiect: asigurarea de servicii de transport public de călători și pe cablu, stabilirea cadrului juridic privind înființarea, autorizarea, organizarea, exploatarea, gestionarea, finanțarea și controlul funcționării serviciului de transport public local de persoane prin curse regulate pe raza teritorială administrativă a orașului Sinaia și obținerea dreptului de utilizare și exploatare a bunurilor aparținând patrimoniului Consiliului Local al orașului Sinaia, constând în mijloace de transport în comun și mijloace de transport pe cablu (telegondola) și a infrastructurii aferente. Durata contractului a fost stabilită la 5 ani, contractul fiind ulterior prelungit pe o perioadă de 5 ani, conform Actului adițional nr. x/2013 la contract.

La data de 30 iunie 2009 a fost încheiat între SC C. SA în calitate de locator, Consiliul Local Sinaia în calitate de cedent-utilizator și SC A. SRL în calitate de cesionar contractul nr. x de cesiune a contractului de achiziție publică pentru furnizare în sistem de leasing financiar nr. 26452 din 20 decembrie 2006, având ca obiect transmiterea de către cedentul-utilizator a Contractului de leasing financiar nr. 26452/2006 către cesionar, cu acordul locatorului, modificat ulterior prin act adițional nr. 1.

Potrivit art. 3.1 cesionarul se obliga să respecte prevederile contractuale din contractul de leasing financiar cesionat și să exercite dreptul de opțiune privind achiziționarea bunului, în cazul în care această opțiune nu poate fi exercitată de către cedent.

Potrivit art. 4.1 cesionarul era de acord ca dreptul de opțiune privind achiziționarea bunului obiect al contractului de leasing financiar cesionat să fie exercitat de către cedentul-utilizator, bunul intrând în patrimoniul său, iar conform art. 4.2, în cazul în care această operațiune nu este permisă de legislația în vigoare, cesionarul urma a încheia cu cedentul un contract de donație în favoarea cedentului cu privire la acest bun.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Conform dispozițiilor art. 25 Codul fiscal, alin. (1), în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operațional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar și de către locator, în cazul leasingului operațional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24. Conform alin. (2), în cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operațional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

Potrivit dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 7 Codul fiscal contract de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:

a) riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;

c) utilizatorul are opțiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferența dintre durata normală de funcționare maximă și durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcționare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depășește 80% din durata normală de funcționare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înțelesul acestei definiții, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului.

Față de cele prezentate mai sus, se reține că recurenta-reclamantă nu a preluat exclusiv obligațiile de plată ale cedentului-utilizator Consiliul Local Sinaia din contractul de leasing financiar, ci, în calitate de utilizator, a dobândit riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei, fiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a) Codul fiscal.

În aceste condiții, astfel cum a reținut și prima instanță, în mod greșit organele fiscale au reținut ca nefiind deductibile cheltuielile cu asigurările - 76.310 RON, cheltuielile cu diferențele de curs valutar - 149.936 RON și cheltuielile cu majorările de întârziere pentru neplata în termen a ratelor de leasing - 145.668 RON, înscrise în facturile emise de locatorul C. SA și plătite de reclamantă, acestea fiind deductibile conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal, reclamanta obținând venituri impozabile din exploatarea telegondolei prin efectuarea transportului de persoane, în baza biletelor vândute călătorilor.

A mai susținut recurenta că întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziție publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondola, societății nu i-au fost și nu urmează să-i fie livrate bunuri și nu i-au fost și nu urmează să-i fie prestate beneficiul sau servicii de către persoana impozabilă SC C. SA în calitate de locator, nu s-a acordat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 1.600.720 RON. Potrivit dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal, alin. (1), dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, iar conform alin. (2), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.

Critica este nefondată de vreme ce plățile nu au fost efectuate în numele și în contul Consiliului Local Sinaia, fiind efectuate în nume propriu, pentru facturile emise de locatorul C. SA pe numele recurentei reclamante, iar împrejurarea că a fost majorat capitalul social al reclamantei de unicul asociat - Consiliul Local Sinaia - nu înlătură dreptul de deducere a taxei pentru sumele achitate, în condițiile în care Consiliul Local Sinaia nu poate exercita dreptul de deducere a TVA, neavând o factură emisă pe numele său de C. SA, conform art. 155 alin. (5) Codul fiscal. A mai susținut recurenta, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 68.286 RON reprezentând majorări pentru neplata în termen a redevenței datorate Primăriei Sinaia, sumă nedeductibilă fiscal, instanța de fond preluând concluziile raportului de expertiza, în mod eronat, a reținut ca intimata reclamantă nu datorează impozit pe profit suplimentar, ci datorează numai 7.307 RON majorări de întârziere și 1.836 RON penalități aferente impozitului pe profit.

Cu privire la acest aspect se constată că Primăria Sinaia a emis facturi pentru majorări de întârziere pentru neplata la termen de către reclamantă a redevenței în anul 2011, aferente anului 2011, în sumă de 66.857,25 RON, pe care reclamanta, în mod eronat, le-a înregistrat în contabilitate. Această sumă nu este deductibilă fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Însă, fiind o sumă înregistrată eronat, în mod corect organele fiscale au avut-o în vedere la calculul impozitului pe profit al lunii iunie 2013 și pentru impozitul pe profit total, în consecință fiind datorate de reclamantă și accesoriile fiscale, în baza dispozițiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.

Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta SC A. SRL și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței civile nr. 235 din 18 octombrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta SC A. SRL și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva Sentinței civile nr. 235 din 18 octombrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 13 martie 2019.

Procesat de GGC - LM