ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3830/2021

Ședința publică din data de 22 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 10 februarie 2017, sub nr. x/2017, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat constatarea nulității absolute a Deciziei nr. 1670/8.08.2016 de soluționare a contestației, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de Impunere nr. x/20.01.2016, privind obligații fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/20.01.2016, precum și exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare, în cuantum total de 2.028.794 RON, stabilite în sarcina sa.

Prin sentința civilă nr. 73 din 12 aprilie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat, în parte, Decizia nr. 1679/08.08.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești, a admis, în parte, contestația formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/20.01.2016 și Raportul de Inspecție fiscală nr. x/20.01.2016, în ceea ce privește T.V.A. stabilită suplimentar în cuantum de 775.306 RON, impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 371.158 RON și accesorii de plată (197.278 RON + 69.189 RON) și a menținut, în parte, Decizia nr. 1679/08.08.2016, Decizia de impunere nr. x/20.01.2016 și Raportul de Inspecție fiscală nr. x/20.01.2016, în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 78.792 RON și TVA suplimentară de 26.639 RON, cu accesoriile aferente.

Împotriva sentinței civile indicate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, solicitând, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea, în parte, a hotărârii atacate și în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, a susținut, în esență, recurenta că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material incidente, raportat la situația de fapt relevată în cauză, la probele administrate și argumentele prezentate în susținerea actelor contestate, când a constatat nelegalitatea actelor administrative emise în urma inspecției fiscale realizate la societatea reclamantă, în contextul în care aceasta din urmă a diminuat profitul impozabil, cu contravaloarea achizițiilor de bunuri și lucrări și a dedus TVA, în bază unor facturi ce nu îndeplinesc, în opinia recurentei, calitatea de documente justificative și pentru care reclamanta nu a justificat, cu documente legale, dreptul de deducere.

Arată recurenta că, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare anulate de prima instanță, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar în cuantum de 775.306 RON, impozit pe profit suplimentar în cuantum de 371.158 RON și accesorii de plată (197.278 RON + 69.189 RON), acestea sunt aferente facturilor de achiziție emise de un număr de 3 furnizori ai reclamantei, respectiv B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., care erau contribuabili declarați inactivi sau au avut un comportament fiscal inadecvat și care nu dețineau nici baza materială și nici forța de muncă, necesare executării lucrărilor și livrărilor de bunuri, înscrise în aceste facturi.

Mai afirmă recurenta că, pentru achizițiile de bunuri și lucrări, realizate de la cei trei furnizori, nu au fost prezentate contracte de achiziție, încheiate între aceștia și reclamantă și nici avize de însoțire a mărfii ori documentele însoțitoare ale transportului, din care să rezulte mijlocul de transport folosit, locul de încărcare și locul de descărcare a mărfii, iar în facturile emise nu sunt înscrise mijloacele de transport folosite pentru aprovizionarea cu combustibil.

De asemenea, susține recurenta că din analiza extraselor de cont bancar, aferente conturilor deținute de cei trei furnizori, rezultă că sumele de bani încasate de la societatea reclamantă au fost plătite în totalitate, de astfel de furnizori, către diverse societăți cu un comportament fiscal inadecvat.

Totodată, recurenta subliniază că, deși cei trei furnizori au fost înregistrați drept societăți plătitoare de TVA, aceștia nu au depus, de la data atribuirii codului de înregistrare în scopuri de TVA și până la data inspecției fiscale, nicio declarație fiscală, decont de TVA sau bilanțuri contabile și nici declarațiile informative "394", furnizorii fiind încadrați drept firme fantomă, din punctul de vedere al Gărzii Financiare.

Având în vedere toate aspectele prezentate mai sus, apreciază recurenta că nu a fost dovedită proveniența licită a mărfurilor și nici realitatea operațiunilor consemnate în facturile înregistrate în evidența reclamantei, astfel încât facturile în care figurează înscrise, drept furnizori, cele trei societăți (B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L.), nu îndeplinesc condițiile spre a fi considerate documente justificative, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991.

Susține recurenta că, în mod întemeiat, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA aferentă bunurilor înscrise în facturile înregistrate în evidența contabilă a A. S.R.L., fiind avute în vedere prevederile art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, sens în care instanța de fond a reținut, în mod greșit, în opinia recurentei, că, în speță, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de sus indicatele texte normative, pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA aferentă achizițiilor efectuate de către reclamantă de la cei trei furnizori.

Mai afirmă recurenta că prima instanță a făcut o analiza formală și a pierdut din vedere faptul că deductibilitatea elementelor de cost și a TVA aferentă achizițiilor este condiționată, în primul rând, de realitatea operațiunilor consemnate în documentele înregistrate în evidențele contabile. Ori, în opinia recurentei, împrejurările de fapt relevate de inspecția fiscală, cu privire la modul de derulare a operațiunilor comerciale, reprezintă acele elemente obiective în raport de care contribuabilul putea și trebuia să cunoască existența unei filiere ilicite a bunurilor și lucrărilor achiziționate de către acesta.

În opinia recurentei, instanța de fond nu a avut în vedere elementele de fapt ce conturează existența unei fraude generată pe lanțul comercial în amonte, fraudă pe care reclamanta putea și trebuia să o cunoască, aceasta fiind obligată să acționeze pe piață cu diligență și cu bună credință, în sensul de a verifica partenerii comerciali prin mijloace uzuale, de cunoaștere directă a resurselor tehnice și umane ale acestora și de a stabili măsuri de siguranță specifice, prin care să evite angrenarea sa în astfel de circuite frauduloase.

Prin întâmpinare, intimata - reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486, art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 10 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reține că, în perioada 15.10.2015-14.01.2016, intimata -reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale, având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit și a TVA pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2015, precum și verificarea redevențelor miniere aferente perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015. Constatările Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală F-PH 6/20.01.2016 ("RIF"), ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.01.2016, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 2.028.794 RON.

Împotriva Deciziei de impunere x/20.01.2016 ("Decizia de Impunere"), reclamanta a formulat contestația ce a fost soluționată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, prin Decizia nr. 1670/08.08.2016 ("Decizia de soluționare"), în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Legalitatea ambelor sus indicate acte administrative a fost contestată de reclamantă pe calea acțiunii cu care aceasta a învestit Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prima instanță anulând, în parte, atât Decizia de Soluționare, cât și Decizia de Impunere, dar și Raportul de Inspecție fiscală nr. x/20.01.2016, respectiv sub aspectul creanțelor fiscale suplimentare reprezentând T.V.A. în cuantum de 775.306 RON, impozit pe profit în cuantum de 371.158 RON și accesorii aferente (197.278 RON + 69.189 RON), cu menținerea actelor administrative în privința restului creanțelor suplimentare stabilite de organul de inspecție fiscală.

Observând cadrul procesual dedus judecății în recurs, instanța de control judiciar constată că prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalității modului în care prima instanță a cenzurat demersul organului fiscal de a califica, pe de o parte, acele cheltuieli realizate de intimata - reclamantă în vederea achiziției unor bunuri și lucrări, de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., drept nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, iar pe de altă parte de a refuza dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată de intimata - reclamantă în considerarea acelorași achiziții. Deși, în structura căii de atac exercitate, recurenta tratează, în mod distinct, operațiunile realizate de reclamantă cu fiecare dintre cei trei furnizori, în raport de similaritatea motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte va analiza în mod cumulat criticile astfel aduse de recurentă.

De asemenea, tot din perspectiva delimitării parametrilor aferenți analizei, Înalta Curte reține că obiectul sus indicatelor operațiuni economico - financiare a fost reprezentat pe de o parte de achiziția unor bunuri de natura stocurilor, respectiv carburanți (Motorină Diesel Euro 5), iar pe de altă parte de lucrări de construcții aferente modernizării unui drum de acces exploatare punct de lucru.

În acest sens, reiterând, în fapt, aspectele menționate prin RIF, Decizia de Impunere și Decizia de Soluționare, recurenta apreciază, în esență, că documentele financiar contabile constând în facturile emise de anterior menționații furnizori nu îndeplinesc, în opinia sa, calitatea de documente justificative, nefiind apte a proba realitatea operațiunilor înscrise în acestea, câtă vreme pe de o parte nu au fost prezentate și avizele de însoțire a mărfii și documentele însoțitoare ale transportului, pe de altă parte, în cuprinsul facturilor, nu au fost indicate informații din care să rezulte mijlocul de transport folosit, locul de încărcare și locul de descărcare a mărfii, sau mențiuni corecte privind persona delegată, iar dintr-o a treia perspectivă cei trei furnizori au avut un comportament fiscal inadecvat, fiind declarați contribuabili inactivi, organul fiscal clamând și faptul că aceștia nu dețineau nici baza materială și nici forța de muncă necesară executării lucrărilor/livrărilor de bunuri înscrise în astfel de facturi și nici nu au declarat și achitat taxa aferentă tranzacțiilor comerciale menționate în astfel de facturi.

Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține că, deși materia achizițiilor de carburanți cunoaște, cel puțin din perspectiva caracterului deductibil integral sau parțial al cheltuielilor, particularități generate de utilizarea exclusivă sau parțială a acestora în scopul activității economice, în prezenta cauză nu este supusă analizei întinderea deductibilității, ci însăși existenta operațiunii de achiziție. De asemenea, Înalta Curte subliniază că este chemată să analizeze exclusiv aspectele de legalitate a hotărârii atacate, iar nu și pe cele de temeinicie, o astfel de verificare fiind, totodată, circumscrisă limitelor învestirii, astfel cum acestea rezultă din motivele de casare formulate de recurentă.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor trebuie avute în vedere litera și spiritul prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal 2003"), ce stabilesc ca fiind deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile, iar pentru deductibilitatea TVA, cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ, ce prevăd că:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", în contextul în care cele două texte legale reglementează, în fapt, criterii distincte de determinare a deductibilității.

În acest context, din perspectiva delimitării parametrilor aferenți controlului de legalitate ce se solicită a fi efectuat în prezenta cauză, Înalta Curte, abordând, în mod distinct, chestiunea caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal, al cheltuielilor aferente calculului profitului impozabil, de chestiunea dreptului de deducere a TVA, constată caracterul nefondat al criticilor recurentei ce vizează maniera în care judecătorul fondului a dezlegat prima chestiune (deductibilitatea cheltuielilor).

Dintr-o primă perspectivă, plecând de la prevederile alin. (4) lit f) al art. 21 din Codul fiscal 2003, invocate și de către recurentă, potrivit cărora sunt considerate drept deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care au la bază un document justificativ prin care se face dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, Înalta Curte reține că recurenta contestă caracterul deductibil al cheltuielilor aferente facturilor provenind de la cei trei furnizori, arătând că acestea (facturile) nu îndeplinesc cerințele pentru a fi socotite documente justificative.

În analiza susținerilor recurentei, Înalta Curte va avea în vedere faptul că, potrivit art. 155 Codul fiscal 2003, coroborate cu cele ale Anexei 3 a Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, factura reprezintă documentul financiar - contabil emis de persoana impozabilă care face livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pe baza căruia beneficiarul întocmește documentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, îndeplinind și funcția de document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, precum și pe cea de document de încărcare în gestiunea beneficiarului.

Înalta Curte reține și că prin calea de atac promovată, recurenta nu a criticat considerentele instanței de fond prin care aceasta a statuat că: (i) reclamata a fost aprovizionată cu motorina indicată în facturile emise de cei trei furnizori și înregistrate în jurnalele de cumpărări, deconturile de TVA cod 300, în balanțele de verificare în debitul contului 302.02 "combustibili", iar la data consumului în credit cont 302.02 și debit cont contabil 602.02 "cheltuieli cu combustibilul", (ii) contravaloarea motorinei a fost achitată integral cu ordine de plată și bilete la ordin, iar (iii) capacitatea reclamantei de a desfășura operațiuni impozabile, în vederea justificării serviciilor care i-au fost prestate și posibilității de consum a motorinei achiziționate, este confirmată de faptul că reclamanta deținea licența Seria x nr. x pentru transportul rutier public de mărfuri în trafic internațional, valabilă în perioada 17.02.2011-16.02.2016, avea deschis punct de lucru, în perioada iunie 2010 - 2012 a deținut vehicule specializate, respectiv buldozer, excavatoare, autobasculante, încărcătoare frontale, semiremorci, iar pentru cisterne deținea buletine de măsurare metrologică și certificate de calibrare valabile în perioada analizată, precum și de faptul că reclamanta avea personal angajat, iar produsele achiziționate au fost date în consum pe bază de bonuri de consum, reclamanta deținând și permise de exploatare eliberate de Agenția Națională pentru resurse Minerale.

Din astfel de considerente rezultă că, în stabilirea realității operațiunilor, instanța de fond a reținut existența documentelor justificative ce atestă intrarea efectivă în gestiunea societății reclamante a bunurilor achiziționate de la cei trei furnizori, precum și utilizarea acestora în activitatea contribuabilului.

În susținerea afirmației că operațiunile de achiziții nu sunt reale, recurenta trimite la lipsa avizului de însoțire a mărfii și la documentele însoțitoare ale transportului, însă, din cuprinsul alin. (3) al Ordinului MFP nr. 2226/2006, coroborat cu pct. 2 al Anexei 2 la același act infralegislativ, rezultă că avizul de însoțire a mărfii reprezintă documentul utilizat pe perioada transportului, exclusiv în situațiile în care bunurile circulă fără să fie însoțite de factură. Or, întrucât, conform sus indicatelor prevederi legale, avizul de însoțire a mărfii reprezintă un formular utilizat în substituirea unei facturi ce nu a putut fi întocmită în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, nu pot fi reținute susținerile recurentei privind nelegalitatea hotărârii primei instanțe, subsumate tezei imposibilității dovedirii realității tranzacției în lipsa unor astfel de avize, opinia recurentei, potrivit căreia astfel de avize ar reprezenta documente auxiliare facturii, fiind neconformă prevederilor normative sus indicate.

De asemenea, din analiza coroborată a prevederilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal 2003 (forma în vigoare în perioada iunie 2010 - mai 2012) cu cele ale Anexei 3 a Ordinului MFP nr. 2226/2006, rezultă că, la datele aferente emiterii facturilor supuse analizei, nu exista un text normativ care să prevadă necesitatea indicării, în cuprinsul acestora, a numelui delegatului, ori a numărului mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor sau alte mențiuni similare.

Dincolo de faptul că prin acte administrative cu caracter normativ nu se pot modifica sau completa prevederile normei primare, în aplicarea sau executarea căreia sunt emise astfel de acte infralegislative, instanța de control judiciar reține că mențiunile din cuprinsul facturii fiscale privind numele delegatului, ori numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, au fost reglementate prin H.G. nr. 831/1997, factura fiscală fiind codificată 14-4-10/A.

Pe de altă parte prevederile referitoare la factura fiscală (cod x-4-10/A), factura (cod 14-4-10/aA) și avizul de însoțire a mărfii (cod 14-3-6A) din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, precum și orice alte prevederi referitoare la facturi și facturi fiscale tipizate, cu regim special au fost abrogate prin pct. 7 al art. V din Legea nr. 343/2006.

Începând cu un astfel de moment, materia utilizării unor formulare financiar-contabile, de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, a fost reglementată de Ordinul MFP nr. 2226/2006, ce nu stipulează necesitatea indicării mențiunilor specificate de recurentă, ci reglementează expres, în alin. (1), astfel: Începând cu data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal. Or, art. 155 alin. (5) Codul fiscal 2003 (forma în vigoare în perioada iunie 2010 - mai 2012) nu reglementează necesitatea includerii în cuprinsul facturii a mențiunilor exhibate de recurentă.

Pe cale de consecință, nu pot fi reținute criticile recurentei subsumate tezei efectelor pe care lipsa mențiunilor privind mijlocul de transport utilizat pentru livrarea bunurilor ori o eronată indicare a delegatului le-ar produce, din perspectiva realității operațiunilor înscrise în facturi, câtă vreme, în planul verificării legalității hotărârii atacate, nu pot fi identificate norme care să reglementeze aspectele invocate de recurentă și pe care judecătorul fondului să le fi aplicat sau interpretat eronat.

Nefondate sunt și criticile privind lipsa contractelor perfectate între intimata- reclamantă și furnizori, în contextul în care facturile provenind de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. constituie înscrisuri în sensul art. 265 C. proc. civ., apte de a dovedi existenta unui act juridic pentru care legea nu prevede o forma ad validitatem (contract de achiziție a bunurilor și lucrărilor).

Cât privește criticile privind declararea drept contribuabili inactivi a furnizorilor sus menționați, Înalta Curte observă că aceasta a intervenit, în privința fiecăruia dintre cei trei furnizori, la date ulterioare momentului realizării achizițiilor supuse analizei. În acest context, întrucât nu se poate reține incidența, în cauză, a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal 2003, potrivit cărora:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală", instanța de control judiciar va respinge ca nefondate și astfel de critici evocate de recurentă.

Sub aspectul susținerilor recurentei privind comportamentul fiscal inadecvat al celor trei furnizori, ori faptul că aceștia nu dețineau nici baza materială și nici forța de muncă necesară executării lucrărilor/livrărilor de bunuri înscrise în astfel de facturi și nici nu au declarat și achitat taxa aferentă tranzacțiilor comerciale menționate în astfel de facturi, precum și faptul că intimata -reclamantă ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă realizată de un operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări sau de prestări, Înalta Curte apreciază că toate aceste critici vizează, în realitate, chestiunea deductibilității TVA, sens în care vor fi analizate dintr-o astfel de perspectivă.

În acest context, instanța de control judiciar reține că prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, invocate de recurentă, conform cărora: Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz, nu pot fi interpretate în sensul dorit de recurentă, nereglementând nici direct nici indirect vreo obligație a contribuabilului de a verifica, în vederea determinării tratamentului fiscal aplicabil materiei cheltuielilor deductibile, conduita fiscală sau capacitatea logistică și materială a furnizorilor din amonte. Răspunderea ce este vizată de textul normativ în discuție vizează răspunderea individuală a persoanelor pentru corectitudinea întocmirii sau înregistrării documentelor justificative în contabilitate, iar nu vreo condiție aferentă calificării unei cheltuieli drept deductibilă.

De asemenea, în ceea ce privește caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea lucrărilor de construcții executate în scopul modernizării drumului de acces exploatare punct de lucru, Înalta Curte apreciază că recurenta nu formulează, în realitate, critici de nelegalitate, ci de netemeinice. Astfel, deși nu menționează că modernizările aduse drumului de acces nu ar fi existat, în materialitatea lor, sau că nu ar fi fost încheiat procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/11.11.2011, recurenta susține doar că realitatea tranzacției ar fi fost eronat reținută de prima instanță pe baza probatoriului administrat, respectiv a contractului de prestări de servicii, a facturii nr. x/14.11.2011, a sus indicatului proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, a listelor de consumuri de resurse materiale, ore de funcționare a utilajelor de construcții, a situației de plată a lucrărilor în luna noiembrie 2011, câtă vreme prestatorul ar fi fost un contribuabil devenit ulterior inactiv, ce nu deținea forța de muncă necesară executării lucrărilor înscrise în anexa facturii.

Reține Înalta Curte că simplele supoziții ale recurentei privind caracterul nereal al tranzacției, în sensul că acestea nu s-au desfășurat cu furnizorul emitent al facturii, nu sunt suficiente, constatările organului fiscal neputând fi arbitrarii și lipsite de un fundament concret, ori bazate exclusiv pe aspecte conexe, fără o legătură dovedită cu situația de fapt efectiv incidentă tranzacției analizate, în contextul în care prevederile art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003, coroborate cu cele ale art. 64 din același act normativ, reglementează obligația organului fiscal de a dovedi contrariul celor probate de contribuabil cu documentele justificative și evidențele contabile. Or, în cauza de față, sus indicatele obligații nu au fost îndeplinite de către organul fiscal.

În concluzie, Înalta Curte apreciază drept nefondate criticile recurentei privind maniera în care prima instanță a aplicat și interpretat prevederile legale aferente stabilirii caracterului deductibil al achizițiilor de bunuri și lucrări realizate de intimata - reclamantă de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L.

Nefondate sunt și criticile recurentei privind maniera în care prima instanță a dezlegat și chestiunea dreptului intimatei - reclamante de a deduce TVA aferentă sus indicatelor tranzacții, respectiv inexistența vreuneia dintre situațiile de excepție care să justifice refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere.

Din această perspectivă, în acord cu prima instanță și având în vedere și jurisprudența CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 33), Înalta Curte reține că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziționate sau pentru serviciile primite în amonte și utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit de legislația Uniunii, iar un astfel de drept nu poate fi, în principiu, limitat.

Cu toate acestea, tot în jurisprudența CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctele 34 și 35) s-a reținut că un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

Astfel Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justițiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Pe cale de consecință, din această perspectivă, există două ipostaze majore în care persoana impozabilă se poate regăsi, spre a-i fi refuzat dreptul de deducere a TVA: cea de autor al faptei și cea a persoanei ce știa sau trebuia să știe că participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Analizând motivele de recurs formulate, coroborat cu lipsa unor critici care să vizeze, după cum instanța de control judiciar a menționat în paragrafele anterioare, considerentele judecătorului fondului prin care acesta a reținut intrarea efectivă, în gestiunea societății reclamante, a bunurilor achiziționate de la cei trei furnizori, Înalta Curte observă că recurenta are o poziție duplicitară, ambiguă, în sensul că, pe de o parte, afirmă că operațiunile sunt nereale, întrucât, în opinia sa, cele trei societăți nu ar fi avut calitatea de furnizori reali ai bunurilor și lucrărilor, ceea ce tinde să susțină teza calității societății reclamante de autoare a fraudei, iar pe de altă parte susține recurenta teza fraudei săvârșite în amonte, în lanțul de operațiuni, pe care reclamanta o cunoștea sau putea să o cunoască. În ambele astfel de ipostaze, după cum s-a reținut în mod constant, în jurisprudența CJUE, prevederile Directivei TVA stabilesc sarcina probei în patrimoniul organului fiscal ce a refuzat recunoașterea dreptului de deducere a TVA exhibat de persoana impozabilă.

Cât privește prima ipostază evocată de recurentă, privind lipsa de realitate a operațiunilor, Înalta Curte, apreciază că, pentru argumentele deja expuse în paragrafele anterioare, alegațiile recurentei sunt nefondate, niciuna dintre acestea nefiind în măsură să infirme caracterul real al tranzacțiilor dintre reclamantă și cei trei furnizori.

Cât privește teza existenței unor nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, de care reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe, Înalta Curte reține că limitele verificărilor pe care este chemată să le efectueze, în prezenta cauză, vizează caracterul criticilor invocate de recurentă de elemente obiective, respectiv dacă acestea sunt apte sau nu a indica această a doua ipostază în care se poate regăsi persoana impozabilă.

Reține instanța de control judiciar că astfel de verificări implică examinarea nivelului de diligență ce poate fi impus persoanei impozabile care dorește să își exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, după cum rezultă și din jurisprudența citată de recurentă, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală.

Pe de altă parte, în materie fiscală, conform criteriilor reglementate în jurisprudența aceleiași curți europene, standardul "diligenței rezonabile" cunoaște două grade de verificare, dreptul de deducere a TVA putând fi refuzat în ipoteza culpei grave în exercitarea obligației de diligență (atunci când persoana impozabilă, cu diligență minimă trebuia să cunoască contextul achiziției pe care intenționează să o realizeze) sau în cea a culpei ușoare (atunci când persoana impozabilă, cu diligență medie, trebuia să cunoască sus indicatul context), Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE, opunându-se, însă, unor practici ce presupun refuzul dreptului de deducere prin reținerea culpei foarte ușoare, când persoanei impozabile i se solicit să depună diligențe peste medie (peste ceea ce este rezonabil), pentru a descoperi dacă operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârșită de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 21.06.2012 Mahagében și Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C- 142/11, punctele 53-65).

Contrar aspectelor învederate de intimata - reclamantă prin întâmpinare, criteriul de apreciere aferent analizei sus indicate nu este cel al standardului de probă "dincolo de orice îndoială rezonabilă", câtă vreme în litigiul fiscal pendinte se urmărește a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere al societății beneficiare a livrărilor, în special din perspectiva cunoașterii sau nu de către titulara dreptului de deducere a faptului că participă la o operațiune implicată într-o fraudă fiscală. O astfel de procedură (cea fiscală) poate fi considerată penală, din perspectiva dreptului european, numai pentru partea de impunere suplimentară ce reprezintă sancțiune, respectiv pentru penalități, nu însă și pentru impunerea suplimentară principală în materie de TVA sau pentru valoarea dobânzilor stabilite cu titlu de accesorii, care nu au caracter de sancțiuni.

De altfel, după cum s-a reținut și în jurisprudența CJUE, persoana impozabilă care percepe TVA și o încasează, acționează, în termeni generali, ca un reprezentant al autorității fiscale, operând, în demersul de colectare a taxei, în numele unei astfel de autorități, căreia urmează să îi vireze taxa (Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs Ltd, Cauza C-317/94 punctul 22).

În raport de toate aceste considerente, analizând aspectele invocate de recurentă, în calea de atac exercitată, Înalta Curte apreciază că prima instanță a realizat o legală interpretare și aplicare a prevederilor art. 127-155 din Legea nr. 571/2003, ce, pentru perioada relevantă operațiunilor analizate în prezenta cauză, transpuneau prevederile Directivei 2006/112/CE, în contextul în care niciuna dintre criticile evocate de recurentă nu poate fi calificată drept element obiectiv, în sensul unor astfel de dispoziții legale, de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA.

Dintr-o primă perspectivă Înalta Curte reține că problema de a ști dacă TVA datorată pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătită către trezoreria statului nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA achitată în amonte. Astfel, TVA se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (Ordonanța din 10 noiembrie 2016, Signum Alfa Speed, C-446/15, punctul 32).

De asemenea, având în vedere și circumstanțele concrete ale cauzei, respectiv natura achizițiilor realizate de intimata - reclamantă (achiziții de carburanți și lucrări de construcții), Înalta Curte apreciază că aspectul potrivit căruia bunurile vizate de prezenta cauză nu ar fi putut fi livrate reclamantei de către cei trei furnizori și nici de subcontractanții lor, în special pentru că aceștia nu ar dispune de resursele umane și materiale necesare, nu este suficient pentru a se decide în sensul inexistenței livrărilor bunurilor în cauză și pentru a exclude dreptul de deducere de care s-a prevalat reclamanta, în acest sens fiind și jurisprudența CJUE (Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fovallalkozo Kft. C-610/19, punctele 47 și 49).

CJUE a statuat deja că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 61). Or, prin criticile aduse de recurentă hotărârii primei instanțe, aceasta evocă exact astfel de elemente, în justificarea tezei nelegalității manierei în care judecătorul fondului a identificat limitele diligențelor pe care intimata - reclamantă era ținută să le realizeze.

În același sens, Înalta Curte reține că întreaga linie de argumentație a recurentei, ce vizează tranzacțiile bancare dintre furnizorii din amonte ai intimatei -reclamante, ce sunt, în esență, ulterioare plăților realizate de aceasta din urmă, nu poate fi încadrată în categoria elementelor obiective, câtă vreme recurenta nu menționează, în nicio manieră, nici în recurs și nici în cuprinsul actelor administrative, vreun mecanism care să indice maniera în care intimata - recurentă știa sau ar fi putut să știe, cu diligențe rezonabile, care este dinamica unor astfel de tranzacții. Înalta Curte observă că, dincolo de faptul că intimata - reclamantă nu se încadrează în niciuna dintre categoriile de persoane reglementate de art. 113 alin. (2) din O.U.G . nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, cărora instituțiile bancare să le poată furniza informații de natura secretului bancar, a stabili, în sarcina intimatei - reclamante, o obligație de verificare a manierei în care plățile, efectuate de aceasta către furnizorii săi, sunt ulterior distribuite între operatorii din amonte, reprezintă o obligație excesivă, ce este în contradicție cu prevederile Directivei 2006/112/CE, depășind ceea ce este rezonabil a fi solicitat unei persoane impozabile.

De altfel, instanța de control judiciar observă că aspectele evocate de recurentă cu titlu de elemente obiective sunt rezultatul aplicării, în principal, a mecanismului prezumțiilor, iar nu al unui demers concret al organelor fiscale, de utilizare a tuturor instrumentelor probatorii reglementate în favoarea acestora de prevederile art. 49 și urm. din Codul de procedură fiscala 2003 (norma aplicabilă la data debutului procedurii de administrare, incidentă în speță), în sensul dovedirii faptului că reclamanta știa sau trebuia să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă privind TVA.

Deși este adevărat că spectrul mijloacelor de probă, ce sunt reglementate de legiuitor la îndemâna unor astfel de organe, este inferior celui reglementat de C. proc. civ., nu trebuie uitat că îi revine administrației fiscale sarcina să dovedească, la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existența unei fraude săvârșite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări sau de prestări.

Înalta Curte va avea în vedere și aspectele dezlegate de CJUE în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, punctul 49, conform cărora principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

De asemenea, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că lipsa mențiunilor din cuprinsul facturii privind numele delegatului, ori numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, nu reprezintă elemente de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, câtă vreme, având în vedere și elementele deja menționate de prezenta instanță în paragrafele anterioare, nu pot fi identificate norme care să reglementeze aspectele invocate de recurentă și pe care judecătorul fondului să le fi aplicat sau interpretat eronat. Nu în ultimul rând, instanța de control judiciar reiterează faptul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat intimatei - reclamante în considerarea calității furnizorilor de contribuabili declarați inactivi, câtă vreme, astfel cum s-a arătat și anterior, astfel de aspecte sunt ulterioare datei realizării achizițiilor și nașterii dreptului de deducere.

Mai mult, Înalta Curte are în vedere și aspectele evidențiate în jurisprudența CJUE, potrivit cărora principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, punctul 63).

În concluzie, Înalta Curte apreciază că aspectele invocate de recurentă, din perspectiva exercitării dreptului intimatei -reclamante de deducere a TVA aferentă achizițiilor supuse analizei, nu pot fi calificate drept elemente obiective de natură a indica faptul că aceasta s-ar regăsi în una dintre ipotezele de excepție, care ar justifica refuzul acordării unui astfel de drept. În consecință, sunt nefondate și astfel de critici aduse de recurentă hotărârii atacate, prima instanță realizând o corectă aplicare a normelor de drept material atunci când a stabilit că reclamata a făcut dovada îndeplinirii condițiilor de formă și de fond aferente exercitării dreptului de deducere a TVA pentru bunurile și lucrările achiziționate de la cei trei furnizori.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident niciunul dintre motivele de casare invocate de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova împotriva sentinței civile nr. 73 din 12 aprilie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iunie 2021.