ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2248/2023

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 6 aprilie 2020, pe rolul Curții de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a solicitat: (i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 445/31.10.2019 privind respingerea contestației fiscale înregistrată la AJFP Prahova sub nr. x/24.05.2019; (ii) anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.04.2019, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina sa, în sumă totală de 12.375.804 RON, reprezentând: impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.392.776 RON pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2013; TVA suplimentară de plată în sumă de 9.983.028 RON pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014; (iii) exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 12.375.804 RON; (iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 95 din 7 iunie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova; - a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 445/31 octombrie 2019 și decizia de impunere x/5 aprilie 2019 pentru suma de 2239 RON impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009; - a constatat nelegalitatea raportului de inspecție fiscală x/5 aprilie 2019 pentru aceeași sumă de 2239 RON; - a menținut în rest actele administrativ fiscale contestate.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 95 din 7 iunie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și fiecare dintre pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova. 3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată Susținând nelegalitatea hotărârii prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru lipsa motivelor pe care sentința se întemeiază și existența unor motive contradictorii, recurenta consideră, în esență, că nu s-a răspuns argumentelor esențiale ale cererii de chemare în judecată, nu s-a avut în vedere cea mai mare parte a probatoriului administrat legal în fața primei instanțe și că argumentația judecătorului este contradictorie. Instanța de fond a preluat necritic susțineri nefondate ale organelor fiscale, cauționând o analiză superficială și incompletă a documentelor justificative deținute de societate și respingând nemotivat concluziile expertizei efectuate în cauză. A fost ignorată complet analiza documentară efectuată de cei doi experți și concluzia acestora potrivit căreia societatea are drept de deducere pentru aproximativ 12 milioane de RON din suma totală de 12.375.804 RON. Deși societatea și-a probat susținerile, depunând mai mult de 500 facturi aferente serviciilor în cauză, însoțite de documente suplimentare (situații de venituri, situații de cheltuieli, chitanțe, bilete, situații de lucrări, corespondență, etc) dar și de contracte, documentație tehnică (pentru serviciile de reparații și întreținere echipamente), dosarul prețurilor de transfer etc., instanța nu realizează o analiză proprie a acestor documente. Instanța de fond nu a observat că analiza organelor fiscale este contradictorie cu privire la suma de 902.317,24 RON (aferentă facturii nr. x/17.04.2014 emisă pentru servicii de reparații echipamente) în sensul că aceasta a fost inclusă atât în baza suplimentară stabilită în urma controlului (13.505.455 RON) cât și în baza aferentă celor 10 facturi pentru care s-a acordat deductibilitate (4.073.726 RON). Recurenta semnalează patru contradicții în considerente, ca ipoteză distinctă de motivare necorespunzătoare a hotărârii judecătorești: 1. În contradicție cu faptul că reclamanta nu a avut acces la informațiile din dosarul său administrativ, instanța a reținut că nu a fost încălcat dreptul la apărare, drept protejat atât de dreptul intern cât și de cel european. 2. În mod contradictoriu se pune sub semnul întrebării alternativ, "efectivitatea prestării serviciilor" și "efectivitatea prestării serviciilor în scopul realizării de venituri impozabile", întrucât, în cazul în care serviciile nu ar fi fost efectiv prestate, s-ar afla în fața unor operațiuni fictive, ceea ce ar plasa discuția pe terenul fraudei fiscale, alegație care este falsă și care nu a fost susținută niciodată de organul fiscal. În schimb, dacă serviciile au fost efectiv prestate și s-a stabilit, prin expertiza fiscală, necesitatea achiziționării lor în contextul mai larg al desfășurării operațiunilor impozabile ale societății, atunci se impune concluzia că instanța de fond a respins în mod nelegal și netemeinic deductibilitatea cheltuielilor/TVA. Odată probată necesitatea achiziționării serviciilor de reparații nu este limpede de ce ar mai fi pusă la îndoială efectivitatea prestării acestora în scopul realizării de venituri impozabile. 3. Instanța de fond contrazice concluzia experților cu privire la existența dreptului de deducere TVA pentru suma de 578.191 RON, fără să ofere niciun indiciu care să explice motivele pentru care a preferat o astfel de abordare.

Instanța admite că legislația prevede condiții diferite pentru recunoașterea deductibilității din perspectiva impozitului pe profit versus TVA și, cu toate acestea, motivează soluția de respingere a deductibilității TVA aferente serviciilor achiziționate intra-grup, bazându-se pe tratamentul fiscal aplicat de societate acelorași servicii din perspectiva impozitului pe profit. Cu privire la nelegalitatea hotărârii din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta prezintă 6 critici cu privire la aspecte de drept procesual și 5 critici de drept material. Aspecte de drept procesual: 1. Nulitatea deciziei de soluționare a contestației administrative ca urmare a încălcării dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală (obligația de motivare a actului administrativ fiscal), ceea ce încalcă dreptul său la apărare. Sub acest aspect, recurenta critică faptul că DGSC nu a analizat încălcarea rolului activ de către organele de inspecție fiscală și nici argumentele societății din cuprinsul contestației, limitându-se la susținerea că acestea nu pot fi luate în considerare întrucât din RIF rezultă contrariul. DGSC nu motivează soluția cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru serviciile de punere la dispoziție de personal, raportat la TVA de 701.247 RON. Răspunsul instanței este nerelevant întrucât societatea nu a contestat îndeplinirea unor condiții pur formale ale deciziei de soluționare a contestației administrative, cum ar fi existența unui preambul, a considerentelor și a unui dispozitiv, ci absența totală a unui răspuns pentru o parte importantă din argumentele societății. 2. Nulitatea deciziei de soluționare a contestației administrative ca urmare a încălcării dreptului la apărare și principiului contradictorialității în procedura soluționării contestației fiscale, prin aceea că nu a fost informată și nu i s-a comunicat punctul de vedere al AJFP Prahova. Consideră că organul de soluționare a contestației administrative a încălcat dispozițiile art. 9 Codul de procedură fiscală și a nesocotit jurisprudența CJUE, direct aplicabilă în dreptul național, respectiv, hotărârile din C-298/16 Ispas și C-430/19 C.F., potrivit cărora contribuabililor trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în timp util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia, aceste elemente din dosarul administrativ trebuind fi puse la dispoziția acestora. 3. Nulitatea RIF și a Deciziei de impunere ca urmare a încălcării dispozițiilor ce reglementează durata refacerii inspecției fiscale, ca urmare a desființării actelor fiscale contestate prin Decizia de soluționare inițială. Consideră că termenul de 60 de zile prevăzut de art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală este unul imperativ, nu de recomandare, iar soluția instanței de fond nu poate fi primită întrucât acreditează ideea că autoritățile fiscale au o libertate absolută în a stabili perioada în care efectuează activitatea de refacere a inspecției fiscale, ceea ce implică un risc inacceptabil de încălcare a drepturilor cetățenilor, în speță, încălcarea dreptului fundamental la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene și cum este preluat inclusiv prin art. 7 și art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative. Susține că termenul a expirat la 13.02.2018 iar refacerea inspecției a fost comunicată societății abia în octombrie 2018, la mai mult de 6 luni de la data când trebuia finalizată. În plus, discuția finală cu contribuabilul a avut loc în 19.03.2019. 4. Raportat la depășirea duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale, recurenta susține că inspecția s-a desfășurat pe o perioadă de 399 de zile, din 13.02.2018 până la 19.03.2019, că dispozițiile legale privind efectele împlinirii dublului duratei legale de efectuare a inspecției fiscale sunt de strictă interpretare și că sancțiunea aplicabilă pentru depășirea acestei durate este un caz de nulitate expresă prevăzut de art. 49 Codul de procedură fiscală.

Prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare în ceea ce privește obligațiile aferente anilor 2010-2012 trebuia reținută de instanța de fond având în vedere că, în contextul desființării actelor fiscale emise cu ocazia inspecției fiscale inițiale, efectul suspensiv de prescripție nu putea opera dincolo de data emiterii Deciziei de impunere inițiale (31.08.2015). Susține că suspendarea termenului de prescripție de 5 ani nu putea opera dincolo de împlinirea termenului de 60 de zile în care refacerea inspecției trebuia să înceapă sau chiar să fie finalizată. În contextul în care refacerea inspecției fiscale nu a fost realizată cu respectarea dispozițiilor legale ce o reglementează, această inspecție nu poate avea efect suspensiv asupra curgerii termenului de prescripție, de vreme ce o asemenea suspendare ar opera împotriva contribuabilului prin mijlocirea directă a culpei exclusive a organului fiscal. Afirmă că efectul suspensiv nu operează în perioadele în care inspecția fiscală se desfășoară în mod nelegal.

Încălcarea rolului activ de către organele de inspecție fiscală prin aceea că nu a analizat întregul for de informații și documente puse la dispoziție de către societate. Aspecte de drept material: 1. Nelegalitatea actelor administrative atacate cu privire la cheltuielile cu servicii de reparații oferite de anumiți furnizori din cadrul grupului A. din perspectiva impozitului pe profit Echipamentele pentru care societatea a înregistrat cheltuieli cu reparații reprezintă echipamente închiriate și folosite în scopul prestării de servicii în domeniul petrolier, aceste servicii făcând parte din domeniul principal de activitate ce generează cea mai mare parte a veniturilor impozabile obținute de societate. Nelegal instanța nu a reținut efectivitatea prestării respectivelor servicii, în condițiile în care organele fiscale nu au susținut și probat existența unei fraude iar corelarea documentelor justificative a fost realizată prin intermediul expertizei fiscale. În al doilea rând, societatea nu era obligată să demonstreze că a cuprins în facturile emise de clienții săi costurile cu reparațiile sau să aibă o evidență de genul celei solicitate de echipa de inspecție fiscală și de instanța de fond. Societatea a demonstrat trasabilitatea dintre cheltuielile de reparații și veniturile înregistrate, experții fiscali ajungând la concluzia că ea se verifică pentru toată suma aflată în dispută, mai puțin pentru 19.886 RON. În al treilea rând, art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și normele de aplicare aferente nu dispun obligația de a întocmi un anume tip de documente, opinia instanței fiind subiectivă și nefundamentată de legislația fiscală. Este eronată afirmația că nu poate fi acordată deductibilitatea cheltuielilor cu reparații în cuantum de 13.505.455 RON, întrucât seria echipamentului din situația costurilor nu ar corespunde cu seria echipamentului din situația veniturilor sau aceasta nu ar fi înscrisă în facturile emise de clienți. 2. Nelegalitatea actelor administrative atacate în privința cheltuielilor aferente nefacturărilor cu personalul pus la dispoziția A. din perspectiva impozitului pe profit Instanța de fond impune societății cerințe suplimentare privind documentația justificativă strict pe considerentul că furnizorii serviciilor de punere la dispoziție a personalului erau persoane juridice afiliate – acest lucru contravenind prevederilor legale întrucât o eventuală cerință suplimentară privind deductibilitatea respectivelor cheltuieli ar fi putut fi invocată doar în contextul unei analize a dosarului prețului de transfer. În condițiile în care serviciile facturate se referă la personalul pus la dispoziția societății, o detaliere suplimentară a activităților desfășurate de personalul în cauză nu era necesară, întrucât prestatorul nu a facturat activitățile specifice desfășurate de personalul respectiv, cât timp acesta a lucrat sub îndrumarea și instrucțiunile societății, ci doar serviciul efectiv de punere la dispoziția personalului pentru perioada de timp menționată în documentele justificative atașate facturilor. Instanța confundă serviciile efectiv prestate de personalul extern și faptul de a pune la dispoziția societății personal extern. În al 2-lea rând, nu s-ar pune problema neîndeplinirii condiției de substanță impusă de Codul fiscal pentru deductibilitatea serviciilor respective, întreaga documentație anexată facturilor fiind analizată de experți și regăsindu-se la dosarul cauzei. În al 3-lea rând, instanța de fond menționează în mod confuz dispozițiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, pretinzând că societatea nu ar fi demonstrat activitatea prestării serviciilor în cauză. În al 4-lea rând în ceea ce privește necesitatea prestării serviciilor, consideră că este evident că societatea are frecvent nevoie de personal specializat pentru a desfășura activitate, susțineri confirmate expres prin raportul de expertiză. 3. Nelegalitatea actelor administrative atacate în ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de reparații în sumă de 3.757.054 RON Intimatele pârâte nu au contestat îndeplinirea condiției de formă, existența facturilor care ar garanta dreptul de deducere la nivelul societății fiind singura condiție impusă de legislație în materie de TVA. Atât direcția de soluționare a contestației administrative, cât și instanța de fond au preluat necritic argumentele raportului de inspecție fiscală. Eronat se susține că doar pentru un număr de 10 facturi le-a fost pusă la dispoziție documentația justificativă integrală, afirmația fiind contrazisă de mențiunile din Anexa 1 la raportul de inspecție fiscală, unde se menționează că au fost puse la dispoziția organelor fiscale toate documentele suport. În perioada 2010-2013 activitatea societății a constat în exploatarea utilajelor/echipamentelor luate în chirie de la entități din cadrul grupului A. și, potrivit contractului de închiriere, societatea trebuie să înapoieze respectivele bunuri în stare de funcționare, fiind obligată contractual să suporte costurile cu reparațiile aferente. În ceea ce privește condițiile de fond pentru recunoașterea deductibilității, TVA există, fără îndoială, o legătură directă și imediată între achiziția serviciilor de reparație și operațiunile prestate de A.. Documentele solicitate de organele fiscale și considerate de către instanța de fond ca fiind necesare pentru justificarea deducerii TVA în cazul serviciilor de reparații (factura, situație de lucrări, situația costurilor și situația veniturilor), nu sunt prevăzute ca atare în cuprinsul titlului VI aferent secțiunii de TVA din Codul fiscal. Soluția instanței de fond este excesiv de formalistă, pretinzându-se abuziv lipsa probei pentru efectivitatea prestării serviciilor, în condițiile în care nu a fost pusă problema unei fraude la nivelul societății. Conform jurisprudenței constante a CJUE, deductibilitatea TVA trebuie recunoscută câtă vreme se probează existența unei facturi și intenția de a utiliza respectivele servicii în folosul operațiunilor taxabile. Orice condiție suplimentară în acest sens ar fi abuzivă și incompatibilă cu sistemul TVA, dacă nu este demonstrată o suspiciune de fraudă în acest sens (C-37/95 și C-110/94). În ceea ce privește mecanismul taxării inverse aplicat achizițiilor de servicii de reparații (procedură de taxare necontestată de instanța de fond), dreptul de deducere al TVA nu poate fi anulat. Câtă vreme TVA aferentă achizițiilor a fost colectată, aceasta este deductibilă. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și în principiul nu poate fi limitat. Din punct de vedere TVA, așa cum a precizat și în cadrul secțiunii de impozit pe profit, societatea a prezentat documente justificative în format electronic, care susțin faptul că aceste servicii au fost prestate în mod direct către societate și au fost necesare pentru a-și putea desfășura activitatea. Instanța de fond respinge concluziile expertizei fiscale în mod nelegal și nemotivat. 5. Legalitatea actelor administrative atacate în ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile primite de la furnizori din cadrul grupului A., în cuantum de 5. 524.727 RON Se face o gravă confuzie între cheltuielile cu serviciile de reparație analizate mai sus și cheltuielile cu serviciile de asistență tehnică, consultanță IT cu privire la care organele de inspecție fiscală au refuzat dreptul de deducere a TVA. Societatea a achiziționat de la entități din cadrul Grupului A. servicii suport în vederea desfășurării activității economice din România, în condițiile în care societatea nu are în România personal alocat pentru astfel de atribuții. În mod greșit instanța de fond, în vederea justificării refuzului dreptului de deducere aferente acestor servicii, s-a bazat pe raționamentul aplicat de societate la calculul impozitului de profit. Includerea cheltuielilor cu achiziția respectivelor servicii în categoria cheltuielilor nedeductibile s-a efectuat de către reclamantă din rațiuni prudențiale și nu pentru că acestea nu au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice. O astfel de abordare era menită să elimine riscul ca în timpul unei eventuale inspecții fiscale din motive pur formale, autoritățile fiscale să considere cheltuiala cu serviciile intra-grup descrise anterior drept nedeductibilă și se impună A. și penalități de întârziere în acest sens. În concluzie, motivul pentru care reclamanta a considerat nedeductibile cheltuielile cu serviciile intra-grup nu are nicio legătură cu destinația acestor achiziții care s-au efectuat exclusiv în scopul activității economice Iar dreptul de deducere nu poate fi refuzat, întrucât aceste servicii sunt aferente obiectului de activitate principal, secundar, auxiliar. În plus precizează că prevederile directivei TVA jurisprudența Curții Europene de Justiție a Uniunii Europene, precum și principiile privind dreptul de deducere a TVA sunt obligatorii pentru statele membre de la momentul aderării la Uniunea Europeană și în particular sunt obligatorii pentru România începând cu data de 1 ianuarie 2007. Jurisprudența în domeniul TVA precizează următoarele: - Dreptul de deducere a TVA nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte, chiar dacă exploatarea efectivă a activității de către persoana impozabilă ar începe ulterior. - Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condițiile de fond. - Organele fiscale pot refuza dreptul de deducere dacă se stabilește cu dovezi obiective că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. - Anularea dreptului de deducere reprezintă o excepție de la aplicarea principiului fundamental al sistemului de TVA. În drept, s-au invocat dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483, 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., precum și dispozițiile invocate în cuprinsul cererii de recurs. 3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiate. În motivarea recursului se arată, în esență, că sentința este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 23 aliniatul 1 și 2, art. 91, aliniatul 1 și 2 din Codul de procedură fiscală în vigoare la data începerii inspecției fiscale. De asemenea, în mod greșit s-a reținut prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale. Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție nu se aplică în speță întrucât aceasta vizează acte administrativ fiscale care sunt supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariției deciziei RIL și nu pot fi supuse dispozițiilor legii noi deoarece ele reprezintă situații juridice trecute. Efectele deciziilor pronunțate în interesul legii se produc numai pentru viitor, în acest sens fiind invocate dispozițiile articolului 517 aliniatul 2 din C. proc. civ. și art. 21, alin. (3) și art. 15 aliniatul 2 din Constituția României, precum și articolul 6, paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. La data efectuării inspecției fiscale, termenul de prescripție a început să curgă de la data depunerii declarației fiscale pentru obligațiile fiscale datorate bugetului și nu de la data formării bazei impozabile. 3.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a întemeiat recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiate. În esență, recurenta critică faptul că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile legale referitoare la calcularea termenului de prescripție de 5 ani, în privința momentului de la care începe să curgă. În înțelesul prevederilor articolului 23 aliniatul 2 din Ordonanța de urgență numărul 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată este nașterea dreptului la acțiune, respectiv, a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale. În acest sens, dreptul de acțiune a organului fiscal se naște la data la care a expirat termenul de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. Pentru impozitul pe profit aferent anului 2009, declarația anuală se depune până la data de 15 februarie 2010, iar prescripția dreptului la acțiune a organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2011 și se împlinește la data de 31 decembrie 2015. Orice acțiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale și ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a dobânzilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-pârâtă ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare față de recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac, ca nefondată. 4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare față de recursurile formulate de pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, solicitând respingerea acestora, ca nefondate. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile de nelegalitate formulate de părți, Înalta Curte constată următoarele: A. Recursul reclamantei A. S.R.L. România A.1. Criticile recurentei reclamante subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", vizează două ipoteze: nemotivarea hotărârii și existența unor motive contradictorii. a) Sub aspectul ipotezei nemotivării hotărârii s-a invocat faptul că prima instanță nu a răspuns argumentelor esențiale ale cererii de chemare în judecată fiind preluate necritic susținerile organelor fiscale. Instanța de recurs constată, în dezacord cu poziția recurentei, că hotărârea răspunde aspectelor esențiale ale cererii de chemare în judecată, aceasta cuprinde considerentele care au condus la adoptarea soluției precum și cele pentru care a înlăturat apărările reclamantei, chiar dacă acestea din urmă au fost succint antamate. Parte integrantă a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 C. proc. civ. și art. 6 CEDO, motivarea hotărârii permite, pe de o parte, să expună raționamentul care a condus la dispozitivul hotărârii și, pe de altă parte, să facă posibil controlul judecătoresc în calea de atac. Însă, această obligație nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al părților. Mai mult, judecătorul poate îmbrățișa poziția uneia dintre părți, justificată pe starea de fapt și temeiurile legale incidente, fără a fi necesar să înlăture explicit poziția evident contrară. În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Se rețin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudența CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunțată în cauza Gheorghe Mocuța contra României): "În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)". În legătură probatoriul administrat, Curtea de apel a considerat, în esență, că expertiza efectuată nu este de natură a demonstra o altă situație de fapt decât cea reținută de organul de inspecție fiscală, întrucât în cauză nu s-a probat cerința efectivității prestării serviciilor. Totodată, în aplicarea art. 21 Codul fiscal, a considerat că nu este suficientă prezentarea unei facturi în care sunt evidențiate cheltuielile pretins deductibile ci trebuie să existe o corelație între situația de costuri, cea de lucrări și cea de venituri, raportat la numărul fiecărui utilaj. Nici prezentarea unor facturi și contracte pentru servicii de consultanță în activități de management, IT, asistență în resurse umane, cu societăți din grupul A. nu este suficientă pentru a proba prestarea efectivă a acestor servicii, în lipsa unor documente justificative reprezentate de rapoarte de lucru, situații de lucrări, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale. Aceste argumente și deducții sunt clare și logice, se bazează pe probe existente la dosar și explică dispozitivul hotărârii, fiind suficiente pentru exercitarea controlului judecătoresc de către instanța de recurs. b) Critica privind existența motivelor contradictorii este nefondată. Analizând cele 4 contradicții semnalate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că acestea nu sunt reale motive contradictorii în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ci privesc, în realitate, modul greșit de interpretare și aplicare a normelor de drept material, respectiv, modul greșit de aplicare în cauză a normelor privind deductibilitatea cheltuielilor și a TVA, precum și încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, toate aceste critici fiind reluate în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. În plus, Înalta Curte stabilește că toate criticile privind motivarea actelor administrative contestate și procedura administrativă fiscală vor fi analizate din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât se referă la modul greșit de aplicare a normelor de drept material în materia contenciosului administrativ fiscal. Având în vedere considerentele expuse de judecătorul fondului, care sunt clare și explicite și converg spre soluția preconizată, Curtea apreciază că hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întrunește exigențele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanții de respectare a dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. A.2. Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, criticile recurentei privesc interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, cu referire la dreptul Uniunii, jurisprudenței CJUE și dreptului național incident. Situația premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanței de fond are ca repere esențiale, următoarele: Prin decizia de impunere nr. x/5.04.2019 emisă de AJFP Prahova au fost stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 12.375.804 RON, reprezentând: impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 2.392.776 RON, pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2013; TVA suplimentară de plată ce totalizează 9.983.028 RON, pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014. Obligațiile fiscale stabilite suplimentar ca impozit pe profit sunt aferente unei baze impozabile de 14.954.849 RON, ce rezultă din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu reparații, service, întreținere echipamente și utilaje specifice industriei petroliere, ce totalizează 13.505.455 RON și a celor de punere la dispoziție personal în cuantum de 2.752.732 RON, cheltuieli totale de 16.258.187 de RON, din care a fost scăzută pierderea fiscală de 1.303.343 de RON. A. S.R.L., societate cu capital privat străin (asociat unic A.), înființată în anul 2008, având ca obiect de activitate servicii anexe extracției petrolului brut și gazelor naturale, a efectuat în perioada vizată de inspecția fiscală servicii de forare, extracție și cablaj în industria petrolieră pentru doi clienți principali B. și C.. Societatea face parte la nivel internațional din grupul A. și nu are alocat personal ori echipamente/utilaje proprii pentru serviciile prestate în România. Aceasta închiriază de la societățile din grupul A., echipamentele/utilaje necesare prestării serviciilor către clienți. Atât costul reparațiilor acestor echipamente/utilaje cât și cheltuielile aferente personalului extern au fost înregistrate de societate ca și cheltuieli deductibile și au fost, în parte, nerecunoscute ca atare de organul de inspecție fiscală. În privința TVA, pentru tranzacțiile derulate cu persoanele afiliate, constând, în principal, înachiziționarea de bunuri și servicii din UE și import, utilizate pentru livrări și servicii anexe extracției petrolului și gazelor naturale efectuate pentru beneficiari interni, s-a aplicat mecanismul taxării inverse. A fost dedus TVA plătită de reclamantă. În raport de împrejurările litigiului, instanța de fond trebuia să stabilească dacă cheltuielile aferente acestor operațiuni sunt deductibile și dacă reclamanta are drept de deducere pentru TVA . A.2.1. Criticile vizând aspectele de ordin procesual care au fost respinse ca neîntemeiate de către prima instanță sunt nefondate, hotărârea recurată fiind legală din această perspectivă, pentru următoarele considerente, ce vor fi grupate corespunzător celor cinci aspecte sesizate: 1) Decizia de soluționare a contestației administrative conține motivele de fapt care o justifică, fiind îndeplinite cerințele art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală. În acord cu hotărârea instanței de fond, instanța de control judiciar apreciază că motivarea deciziei de soluționare a contestației administrative este adecvată și prezintă de o manieră clară raționamentul ce a stat la baza soluției adoptate, astfel încât permite efectuarea controlului judiciar. 2) De asemenea, corect s-a reținut că nu a fost încălcat dreptul la apărare al contribuabilului care și-a exprimat efectiv un punct de vedere. Faptul că organul de soluționare a contestației nu a dat curs poziției exprimate de contribuabil nu constituie un motiv de nulitate al deciziei. De altfel, în principiu, încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului și încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal de soluționare a contestației administrative pot conduce la anularea deciziei numai în măsura în care există o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel. În acest sens, art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală reglementează cazurile de nulitate expresă a actului administrativ fiscal, printre care nu se regăsesc și cele invocate în prezenta cauză, iar aliniatul 3 prevede că: "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile." Întrucât nulitatea este relativă aceasta este condiționată de existența unei vătămări care să nu poată fi înlăturată altfel. Se apreciază că aspectele invocate de recurentă pot fi analizate direct în calea judiciară a contestației, situație în care vătămarea ar putea fi înlăturată. Sancțiunea anulării pentru aceste motive nu intervine decât dacă, în urma analizei contestației judiciare, se constată că luarea în considerare a aspectelor sesizate de contribuabil ar fi condus la o altă soluție, respectiv, dacă pretențiile contestatoarei sunt recunoscute în substanța lor. 3) În privința susținerii nelegalității actelor fiscale, emise cu depășirea termenului de 60 de zile prevăzut de art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aceste dispoziții fac referire la soluția de desființare totală sau parțială a actului administrativ atacat, soluție prevăzută de art. 279 alin. (3). Prin urmare, termenul de 60 de zile vizează punerea în executare a soluției de desființare a actului fiscal dată într-o contestație administrativă, în situația în care, din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator. Obligația de emitere a unui nou act administrativ fiscal pentru aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare poate fi emisă într-un termen de recomandare, depășirea acestuia neputând atrage nulitatea. În plus, art. 129 Codul de procedură fiscală, ce reglementează refacerea inspecției fiscale în situația art. 279, impune o singură condiție în mod expres, aceea de a fi respectat art. 276 alin. (3), respectiv, de a nu i se crea contestatorului o situație mai grea în propria cale de atac. Concluzionând, sunt nefondate criticile privind nerespectarea art. 279 alin. (4) Codul de procedură fiscală, inaplicabil în cauză în sensul afirmat de recurentă. 4) Cu privire la depășirea duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale, corect s-a reținut că, raportat la perioada 15.10.2018-19.02.2019, în care s-a desfășurat refacerea inspecției fiscale, nu a fost depășit dublul duratei de 90 de zile prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, prin urmare nu intervine sancțiunea încetării de drept a inspecției și nici nulitatea actelor întocmite ulterior. Dispozițiile art. 126 Codul de procedură fiscală sunt aplicabile și în cazul refacerii inspecției fiscale iar data de început a inspecției este data prevăzută în aviz de inspecție, în acest sens fiind dispozițiile art. 122 și 123 Codul de procedură fiscală. Greșit consideră recurenta că data refacerii inspecției fiscale este data de 13.02.2018, în ciuda faptului că avizul de inspecție cu nr. x a fost emis la 12.10.2018. 5)În privința prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anii 2010-2012, corect a stabilit prima instanță că termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din Codul de procedură fiscală 2003 a fost suspendat la data începerii inspecției fiscale – 11.02.2015 și durează până la finalizarea inspecției fiscale ori, după caz, până la soluționarea contestației administrative Art. 279 alin. (7) Codul de procedură fiscală 2015 prevede că: "În cazul soluțiilor de desființare, dispozițiile art. 129 alin. (3) se aplică în mod corespunzător pentru toate categoriile de acte administrativ fiscale contestate, chiar dacă la data refacerii inspecției/controlului termenul de prescripție ar fi împlinit." Art. 129 alin. (3) prevede că: "Refacerea inspecției fiscale și emiterea noului act administrativ-fiscal sunt posibile chiar dacă pentru perioadele și obligațiile fiscale vizate de refacere s-a anulat rezerva verificării ulterioare potrivit art. 94 alin. (3)." Art. 94 alin. (3) prevede că: "(3) Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale sau ca urmare a inspecției fiscale ori a verificării situației fiscale personale." Raportat la circumstanțele cauzei, în mod corect prima instanță a interpretat și aplicat aceste dispoziții reținând că nu operează prescripția pentru obligațiile aferente anilor 2010-2012. A.3. Criticile de drept substanțial sunt fondate pentru următoarele considerente grupate, de asemenea, în mod corespunzător celor 5 aspecte sesizate: Primordial, dreptul material incident, rezultat din coroborarea dispozițiilor art. 11, 19, 21 Codul fiscal, 2003 (Legea nr. 571/2003) cu pct. 41, 48 și 49 din normele de aplicare a Codul fiscal - H.G. nr. 44/2004, stabilește că: La calculul profitului impozabil sunt luate în considerare cheltuielile realizate în scopul realizării de venituri – cheltuieli deductibile – din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuieli nedeductibile. Sunt nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Trei condiții trebuie îndeplinite pentru deductibilitatea cheltuielilor de mai sus: - Serviciile trebuie efectiv prestate să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; - Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Pentru operațiuni desfășurate între afiliați, analiza trebuie să aibă în vedere părțile implicate, natura serviciilor prestate și elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor, pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii. De asemenea, aceste cheltuieli pot fi deduse numai dacă, astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul cu bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Serviciile trebuie să fie prestate în fapt, simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece ca regulă, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aceasta se vor lua în considerare și liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. 1) În mod corect prima instanță a reținut că dovada prestării efective a serviciilor reprezintă o condiție esențială a reținerii deductibilității cheltuielilor cu serviciile, însă, în mod greșit nu a aplicat această normă de drept material stării de fapt rezultate din probatoriul cauzei. Nicio justificare nu există pentru faptul că instanța de fond că nu a luat în considerare întreaga documentație existentă la dosar și analizată corespunzător de raportul de expertiză judiciară efectuat în scopul stabilirii stării de fapt. Prima instanță a făcut referire exclusiv la faptul că, pentru dovada prestării efective a serviciilor era necesar să existe o corelație între situația de costuri, cea de lucrări și cea de venituri raportat la numărul fiecărui utilaj, echipament ce trebuia să se regăsească în fiecare din aceste situații și că, în fapt, doar pentru 10 facturi din cele 79 prezentate poate fi realizată o astfel de corelare, prin urmare, sunt deductibile doar cheltuielile aferente acestor 10 facturi. Contrar acestor considerente, în cuprinsul raportului de expertiză, după ce experții rețin îndeplinite două condiții: existența contractelor de servicii și necesitatea serviciilor de reparații, întreținere și service utilaje/echipamente pentru desfășurarea activității economice, aspecte necontestate în hotărâre, se arată, sub aspectul justificării prestațiilor, că facturile prezintă anexat înscrisuri din care rezultă detalii privind utilajele/echipamentele ce au făcut obiectul prestațiilor, comenzile în baza cărora s-au efectuat prestațiile, detalii tehnice specifice prestației, documente interne de alocare și confirmare costuri pe centru de cost din România. Pentru fiecare sumă având ca explicație "lipsă serie echipament", experții au identificat din anexele facturilor toate detaliile necesare pentru îndeplinirea condiției de justificare a prestațiilor. La dispoziția experților au fost puse și rapoarte privind istoricul reparațiilor pentru un eșantion de echipamente, cu indicarea nivelului de mentenanță, perioada prestării și detaliile tehnice aferente prestației. Cu privire la cheltuielile care nu se suportă de către beneficiari ci de prestator, experții au exprimat opinia că acestea sunt asimilate unor cheltuieli cu provizioanele pentru garanția de bună execuție acordată de reclamantă clienților, care, din punct de vedere contabil, sunt cheltuieli deductibile. În acest sens se constată că prin contractele cu beneficiarii serviciilor prestate de reclamantă, ca responsabil unic cu punerea la dispoziție a echipamentelor primare, suplimentare, standby, de rezervă, reclamanta își asigură clientul, respectiv își asumă responsabilitatea continuității activității și în cazul eventualelor sincope operaționale ce țin de exploatarea echipamentelor și că, această asigurare conduce la accesarea resurselor de la grup, prin furnizorii externi afiliați, fapt generator de costuri pentru reclamantă, în scopul derulării activității economice, producătoare de venituri. Sub aspectul trasabilității cheltuielilor și al raționamentului aplicat de organele fiscale, experții arată că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul veniturilor impozabile și s-au obținut efectiv venituri, exemplificând concret trasabilitatea pentru facturi menționate în anexa 2 la RIF (pag. 42-45 ale raportului de expertiză, dosar). Concluzia motivată a experților este contrară opiniei organelor fiscale, consultanții fiscali reținând că există documentele justificative care dovedesc efectivitatea prestării acestor servicii. În consecință, din totalul de 13.505.455 RON, reținut ca fiind nedeductibil de către organul fiscal, expertiza judiciară confirmă că, pentru cheltuieli în sumă de 13.381.169 RON, anexat facturilor, se regăsesc documente din care rezultă detalii ale echipamentelor/utilajelor ce au făcut obiectul prestațiilor, comenzile în baza cărora s-au efectuat prestațiilor, detaliile tehnice specific prestației, documente interne de alocare și confirmare costuri pe centru de cost din România. Excepție fac cheltuielile în cuantum total de 124.286,25 RON, așa cum se prezintă în tabelul de dosar, unde se menționează numărul facturilor, valorile, perioada prestării și motivele pentru care nu au fost acceptate ca documente justificative, respectiv: fie nu se prezintă anexat facturii documentele de justificare a prestației, fie prestațiile nu sunt aferente serviciilor din România, fie lipsesc detaliile privind echipamentele, fie documentele anexate facturii nu se conciliază valoric cu factura. Vor fi avute în vedere următoarele explicații ale experților cu privire la baza suplimentară de 13.505.455 RON în care se cuprind: - cele 10 facturi pentru care organele fiscale au acordat deductibilitatea cheltuielilor de 4.073.726 RON (cu dreptul de deducere TVA aferent de 977.694 RON) și nu au acordat deductibilitate cheltuielilor de 1.687.195 RON (drept de deducere TVA de 404.927 RON) - factura nr. x/17.01.2014 pentru care există o contradicție în tratamentul fiscal în sensul că, deși organele fiscale au precizat că se acordă deductibilitate pentru cheltuieli în cuantum de 902.317,24 RON(parte din 4.073.726 RON) această sumă face parte din baza de 13.505.455 RON (cheltuieli nedeductibile). - alte facturi pentru care nu s–a acordat deductibilitate și drept de deducere TVA în cuantum de 10.915.942,27 RON. Având în vedere toate aceste împrejurări, raportat la documentația prezentată în litigiu și îmbrățișând opinia avizată a experților, se va reține că suma de 13.381.169 RON a fost nelegal refuzată de la deductibilitate. 2) În privința cheltuielilor aferente refacturărilor cu personalul pus la dispoziția reclamantei pentru care s-a calculat de organul fiscal o bază de impozitare de 2.752.734 RON, Înalta Curte constată că raționamentul juridic anterior prezentat își găsește expresia și în acest aspect al cauzei. Contrar constatărilor organelor fiscale, așa cum analizează motivat și fundamentat experții consultați în cauză, se reține că documentația anexată facturilor este suficientă și adecvată în scopul justificării prestațiilor, întrucât conține detalii privind persoanele care au fost puse la dispoziția societății, perioada prestațiilor, informații și documente privind locația pe teritoriul României și, mai precis, tipul de activitate prestată. Raportul de expertiză a confirmat faptul că pentru baza impozabilă de 502.164 RON societatea nu deține o documentație suficientă din care să reiasă detaliile complete ale prestației de personal întrucât, așa cum se arată explicit în tabelul de la pagina 75 a raportului: fie din factură nu rezultă persoanele care au prestat ci doar tipul serviciilor, fie factura a fost dublată, fie factura a fost aferentă altui centru de cost din Germania, Olanda, Italia, fie a lipsit contractul cu furnizorul. Însă, pentru cheltuielile în cuantum de 2.250.573 RON (diferența între 2.752.734 RON și 502.164 RON) sunt îndeplinite condițiile pentru deductibilitate, fiind dovedită efectivitatea prestării acestor servicii. Aceste concluzii fundamentate de înscrisuri au fost nelegal înlăturate de prima instanță și dovedesc în contra celor reținute în actele fiscale. Aplicând dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal, 2003, instanța ce control judiciar reține deductibilitatea cheltuielilor de personal în limita sumei de 2.250.573 RON. 3) În privința exercitării dreptului de deducere TVA, lămurind dreptul material incident, Înalta Curte subliniază câteva repere teoretice și practice care își găsesc aplicarea în prezentul litigiu. Exercitarea dreptului de deducere TVA se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevede că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal. Condiția de fond a deductibilității TVA este cea im