ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5005/2023

Ședința publică din data de 1 noiembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 416 din 16.10.2019, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2018 și a Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit în valoare de 4.625.692 RON, TVA în valoare de 575.146 RON, accesoriile aferente acestora, precum și în legătură cu măsura diminuării pierderii fiscale înregistrată de societate cu suma de 9.612.546 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 37973 din 05.12.2018, Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 37973 din 05.12.2018.

Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 208 din 29.11.2021, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care a solicitat;

- în principal, casarea acesteia și trimiterea cauzei spre rejudecare în fața instanței de fond pentru administrarea corectă și completă a probatoriului necesar soluționării cauzei;

- în subsidiar, casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

3.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că instanța fondului nu a realizat analiza completă și concretă a probatoriului administrat în privința primei spețe referitoare la ajustările de prețuri de transfer în sumă de 30.265.664 RON. Astfel, în privința acestei impuneri realizate de organele fiscale, instanța fondului a omis să stabilească în mod corect și complet situația de fapt prin raportare la probele administrate și a înlăturat într-o manieră nemotivată constatările comisiei de experți din Raportul de expertiză, preluând și perpetuând în mod nejustificat unele erori legate de faptele în discuție comise de organele fiscale.

3.1.1. Recurenta a adus în discuție faptul că prima instanță s-a aflat în eroare cu privire la lipsa informațiilor financiare segmentate la nivelul entității afiliate testate A.. În realitate, Dosarul prețurilor de transfer relevă expres existența unor asemenea informații pentru 98% din tranzacțiile intra-grup.

Judecătorul fondului cauzei a înlăturat susținerile A. confirmate prin Raportul de expertiză de comisia de experți referitoare la existența și utilizarea datelor segmentate pentru tranzacțiile intra-grup prin raportare la cuprinsul Tabelului nr. 26 (aflat la pag. 74 din Dosarul prețurilor de transfer).

Astfel, instanța fondului nu a argumentat în cadrul sentinței:

- de ce a generalizat informațiile cuprinse în Tabel aferente a doar 2% din tranzacții și le-a aplicat și pentru restul de 98% de tranzacții;

- de ce informațiile cuprinse în Secțiunea 8.2., care tratează 98% din tranzacții și care demonstrează existența unor date segmentate, nu ar fi relevante și ar trebui înlăturate și utilizate cele aferente a 2%;

- de ce nu sunt pertinente sau valide concluziile unanime ale experților care constată factual că pentru 98% tranzacții există date segmentate.

Recurenta a subliniat faptul că această concluzie a instanței de fond este eronată, întrucât Tabelul nr. 26 de la pag. 74 din Dosar face parte din Secțiunea 8.1 - achiziție de bunuri (produse finite pentru vânzător) a dosarului (a se vedea Anexa 1 la recurs) care se referă exclusiv la activitatea de comerț care are o pondere de doar 2%, în totalul achizițiilor efectuate de Societate și care fac obiectul litigiului. Aceste aspecte rezultă din cuprinsul Dosarului de prețuri de transfer și au fost confirmate și de către comisia de experți.

În schimb, restul de 98% din valoarea tranzacțiilor cu partea afiliată sunt descrise la pag. 82 din Dosar, în Secțiunea 8.2 - Achiziție de bunuri (mărfuri pentru vânzător) din dosar (a se vedea Anexa 3 la recurs) în legătură cu care se menționează că s-a avut în vedere valoarea veniturilor și cheltuielilor înregistrate de A. din vânzarea de mărfuri către A., deci informații financiare segmentate pe aceste tranzacții. Desigur, și aceste aspecte au fost confirmate și de către comisia de experți.

Recurenta a opinat în sensul că această eroare de fapt comisă de instanța fondului este cauzată, în realitate, de preluarea mecanică și combinată a constatărilor organelor fiscale din actele de impunere (pag. 39-40 din Raportul de inspecție fiscală), respectiv din Obiecțiunile AJFP Prahova (pag. 10), prin care acestea constată că nu există informații financiare segmentate pentru afiliatul A.. pentru niciuna dintre tranzacțiile analizate, întemeindu-se în mod eronat pe informațiile cuprinse în Dosarul prețurilor de transfer referitoare la tranzacția de achiziții de produse finite care reprezintă doar 2% din totalul achizițiilor.

Această eroare a organelor fiscale a fost apoi preluată de instanța fondului în Sentința recurată, fără nicio analiză sau motivare suplimentară, în contra probatoriului administrat în fața instanței de fond care dovedea exact contrariul, probatoriu care a fost înlăturat de la aplicare fără motivare.

Concluzia recurentei este aceea că înlăturarea constatărilor experților și reținerea lipsei datelor segmentate - care a condus la validarea schimbării părții testate de către organele fiscale - nu are la bază un raționament propriu al instanței de fond, ci reprezintă reproducerea sumară a constatărilor organelor fiscale, fără ca judecătorul fondului să arate de ce constatările Societății și ale comisiei de experți în sensul că acestea vizează doar 2% din tranzacții ar fi greșite, iar cele ale organelor fiscale ar fi corecte.

3.1.2. Recurenta a invocat lipsa unei dezlegări din partea instanței fondului în privința existenței unei erori de calcul prin raportare la greșita aplicare a cheii de alocare pe baza cărora s-a stabilit indicatorului de profitabilitate.

Astfel, prima instanța de judecată a înlăturat concluziile detaliate ale Raportului de expertiză administrat în cauză asupra unor obiective pe care le-a aprobat în prealabil (i.e. obiectivul nr. 3), menite a demonstra erorile de calcul ale inspecției fiscale, fără a prezenta, însă, motive care să susțină soluția de înlăturare a calculului experților. Procedând astfel, instanța a preluat exact elementele reliefate de către organele de inspecție fiscale, a căror eroare fusese demonstrată de către explicațiile din Raportul de expertiză, fără a arăta de ce aceste explicații nu sunt adecvate și de ce nu există o asemenea eroare.

Recurenta a opinat în sensul că, și în situația în care s-ar admite că prețurile practicate nu ar fi fost la nivel de piață, calculul ajustărilor realizat de organele fiscale are la bază o gravă eroare de calcul generată de aplicarea greșită și inconsecventă a propriei chei de alocare utilizate de organele fiscale pentru a calcula ajustările realizate, care a generat peste 60% din valoarea ajustărilor de prețuri de transfer. Verificarea calculului efectuat de organele fiscale prin raportare la cheia de alocare a fost realizată de comisia de experți care a conchis în sensul că: "alocarea cheltuielilor nu s-a făcut proporțional, coeficientul de repartizare fiind eronat întrucât:

- în ceea ce privește coeficientul de repartizare a cheltuielilor calculat pentru afiliați s-a adăugat la numitorul acestuia, în mod incorect, o sumă de cheltuieli indirecte;

- în ceea ce privește coeficientul de repartizare a cheltuielilor calculat pentru independenți, s-a adăugat atât la numărător cât și la numitor, în mod incorect, o sumă de cheltuieli indirecte." În opinia expertizei, coeficientul de repartizare afiliați trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente afiliaților la total cheltuieli directe, iar coeficientul de repartizare independenți trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente independenților la total cheltuieli directe, având astfel consecvență în informațiile contabile utilizate atât la numărătorul cât și la numitorul coeficientului de repartizare. (pag. 24-27 din Raport).

Or, prima instanță a respins aceste critici aduse de Societate, precum și constatările comisiei de experți, cu motivarea că: "Este adevărat că concluziile experților sunt în sensul susținut de societatea reclamantă, însă nu pot fi primite aceste concluzii în condițiile în care pentru fiecare activitate de producție/comerț au existat două categorii de tranzacții, cu afiliații respectiv independenții, cu cheltuieli directe și indirecte pentru fiecare categorie de tranzacții, totalul cheltuielilor pentru fiecare an sunt compuse din cheltuieli directe afiliați și cheltuieli directe terți, stabilindu-se procentul acestora din total, iar coeficientul rezultat pentru cheltuielile directe a fost utilizat și pentru cheltuielile indirecte, atât pentru afiliați cât și pentru terți, toate aceste cheltuieli au fost repartizate în procent de 100%, (….) cum rezultă în mod cert din constatările organului fiscal."

Recurenta a arătat faptul că raționamentul instanței de fond este paralel atât cu criticile aduse de societate, cât și cu calculul efectuat de experți. Astfel, trebuie reținut că Societatea nu a contestat faptul că, din perspectivă matematică, valoarea adunată a două tipuri de cheltuieli (directe și indirecte) nu ar reflecta valoarea totală a acestora (100%), ci, în concret, faptul că organele fiscale nu au determinat și nici nu au aplicat cheia de alocare pe o bază obiectivă, ceea ce a determinat denaturarea indicatorului de profitabilitate calculat pe temeiul acestor informații financiare.

Or, eroarea de calcul prin raportare la aplicarea cheii de alocare a rămas fără o dezlegare concretă și motivată din partea instanței de fond, care nu a arătat de ce cheia de alocare a fost determinată și aplicată în mod corect și unde greșește, în concret, comisia de experți. Astfel, judecătorul fondului a înlăturat probele administrate în baza unui raționament străin de acestea și care nu tratează motivele de nelegalitate invocate de Societate.

În al doilea rând, în realitate, și de această dată, explicația raționamentului eliptic și neaplicat al instanței de fond rezidă în faptul că acesta nu reflectă propria sa opinie, ci constatările organelor fiscale care au fost preluate ca atare și în mod mecanic de judecător în considerentele Sentinței recurate.

Or, trebuie observat faptul că acest calcul matematic nu răspunde în niciun fel criticilor societății și nici nu vizează în vreun fel constatările comisiei de experți, care au fost înlăturate în mod simplist și fără nicio motivare de instanța fondului, fără însă ca acestea să primească o dezlegare concretă din partea acesteia.

Recurenta a concluzionat în sensul că instanța fondului s-a întemeiat exclusiv pe constatările organele fiscale din cuprinsul obiecțiunilor și a procedat la înlăturarea nemotivată a concluziilor experților. Ca atare, judecătorul nu a realizat o analiză completă și corectă a situației de fapt deduse judecății.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar.

5.1. Considerații generale

Recurenta S.C. A. S.R.L. este o companie membră a grupului polonez A. și care, în România, produce în cele două fabrici de la Filipeștii de Pădure (PH) și Craiova, sistemele de acoperiș A.. Sub acest brand, se comercializează pe piețele din România și Republica Moldova în principal țiglă metalică.

În perioada 14.12.2017 - 7.11.2018, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a efectuat inspecția fiscală a societății recurente, ale cărei obiective au fost: TVA pentru intervalul 1.12.2011 - 30.09.2017 și impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2016.

Rezultatele acestui control au fost materializate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2018 prin care intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a diminuat pierderea fiscală înregistrată de Societate cu suma de 9.612.546 RON și a stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina de plată a recurentei, reprezentând impozit pe profit în valoare de 4.625.692 RON, TVA în valoare de 575.146 RON.

Ulterior, intimata a emis Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând penalități de nedeclarare nr. 37973 din 05.12.2018, precum și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 37973 din 05.12.2018, prin care a impus recurenta cu suma totală de 2.995.171 RON.

Recurenta a contestat actele de impunere anterior nominalizate, însă, prin Decizia 416 din 16.10.2019, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația administrativă:

- în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 4.625.692 RON și TVA în sumă de 561.859 RON, ca neîntemeiată;

- în ceea ce privește TVA în sumă de 13.287 RON și pentru dobânda de 1 leu aferentă impozitului pe venituri din salarii, ca nemotivată;

- în ceea ce privește cele două decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii, ca neîntemeiată.

Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanței de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunțate.

După cum s-a menționat la pct. 2 al deciziei de față, prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate, întrucât prima instanță nu a făcut analiza reală și completă a probatoriului administrat în cauză în privința ajustărilor prețurilor de transfer de 30.265.664 RON și, totodată, a înlăturat fără o motivație corespunzătoare concluziile raportului de expertiză fiscală pe această chestiune, limitându-se să își fundamenteze soluția doar pe susținerile autorităților fiscale intimate.

În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat acest motiv de casare.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Cu titlul prealabil, Înalta Curte menționează că dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera, deopotrivă, în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice nominalizate în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

5.3.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate în privința soluției de respingere a acțiunii în legătură cu ajustările de prețuri de transfer de 30.265.664 RON. Încălcarea art. 8 și art. 9 din Ordinul nr. 442/2016 privind întocmirea dosarului prețurilor de transfer, a parag. 3.18 și 3.19 din Liniile directoare OECD

Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține incidența următoarelor prevederi normative:

Conform parag. 3.18 și 3.19 din Liniile directoare OECD privind prețurile de transfer: "Atunci când se aplică metoda cost plus, metoda prețului de revânzare sau metoda marjei nete (…), este necesar să se aleagă societatea al cărui indicator financiar (adaos la costuri, marja brută sau indicator de profit) este testat. Selecția părții testate trebuie să fie consecventă cu analiza funcțională din tranzacție. Ca regulă generală, societatea testată este acea societate pentru care o metodă de prețuri de transfer poate fi aplicată în maniera cea mai de încredere și pentru care pot fi identificate tranzacțiile cele mai de încredere, adică, în cele mai multe cazuri, va fi cea care are analiza funcțională cea mai puțin complexă."

Așadar, dispoziția normativă anterior enunțată precizează necesitatea alegerii părții testate atunci când se aplică metoda marjei nete pentru evaluarea prețurilor de transfer, metodă folosită atât de către recurentă în cadrul Dosarului de prețuri de transfer cât și de organul de control fiscal în Raportul de inspecție fiscală.

Pentru stabilirea părții testate se procedează la examinarea comparativă a funcțiilor îndeplinite, a riscurilor asumate, a activelor controlate prin atribuirea către entitățile afiliate participante la tranzacție.

Examinarea funcțiilor se realizează cu scopul de identifica funcțiile care sunt semnificative din punct de vedere economic și au un aport important în cadrul tranzacției intra-grup, după cum impun parag. 1.42-1.43 din Liniile directoare OECD:

"În tranzacțiile dintre două întreprinderi independente, renumerația va reflecta de obicei funcțiile îndeplinite de fiecare întreprindere în parte (luând în considerare activele utilizate și riscurile asumate). Prin urmare, pentru a determina dacă tranzacțiile sau entitățile controlate și necontrolate sunt comparabile, este necesară o analiză funcțională. Aceasta analiză funcțională urmărește să identifice și să compare activitățile și responsabilitățile asumate, semnificative din punct de vedere economic, activele utilizate, precum și riscurile asumate de părțile implicate în tranzacții. În acest scop, poate fi util să înțelegem structura și organizarea grupului și modul în care acestea influențează contextul în care contribuabilul își desfășoară activitatea. Va fi de asemenea relevantă determinarea drepturilor și obligațiilor legale ce îi revin contribuabilului în îndeplinirea funcțiilor sale.

Funcțiile pe care ar trebuie să le identifice și să le compare contribuabilii și administrațiile fiscale includ activitățile de: proiectare, fabricare, asamblare, cercetare și dezvoltare, service, achiziții, distribuție, marketing și publicitate, transport, finanțare și management. Principalele funcții îndeplinite de către partea supusă verificării ar trebui identificate. În plus, ar trebui efectuate ajustări pentru toate diferențele materialele ce apar față de funcțiile efectuate de orice companie independentă cu care partea respectivă este comparată. Deși una dintre părți poate exercita un număr mai mare de funcții față de cele asigurate de cealaltă parte, ceea ce este important este semnificația economică a acestor funcții, adică frecvența, natura și valoarea pentru părțile respective implicate în tranzacție."

În mod similar, examinarea riscurilor se realizează cu scopul de a identifica acele riscuri care sunt semnificative în tranzacție, din punct de vedere economic, potrivit parag. 9.41 din Liniile directoare OECD:

"O chestiune importantă este reprezentată de evaluarea unui risc ca fiind semnificativ sau nesemnificativ din punct de vedere economic. Adică dacă acesta are un potențial de profit semnificativ și, în consecință, dacă transferul lui poate explica o realocare semnificativă a potențialului de profit. Semnificația unui risc va depinde de mărimea, probabilitatea realizării și de predictibilitatea acestuia, precum și de posibilitatea de a-l atenua. Dacă un risc este evaluat ca fiind nesemnificativ din punct de vedere economic, atunci, în general, asumarea sau transferul acestui risc nu ar explica o creștere sau o scădere substanțială a potențialului de profit. În condiții de deplină concurență, nu ar fi de așteptat ca una dintre părți să transfere un risc perceput ca fiind nesemnificativ din punct de vedere economic, în schimbul unei scăderi substanțiale a potențialului său de profit."

Este de observat faptul că alegerea părții testate atunci când se utilizează metoda marjei nete este analizată și la parag. 2.59 din Liniile directoare OECD, din perspectiva contribuție la crearea de valoare adăugată:

"Este puțin probabil ca o metodă de marjă netă tranzacțională să fie fiabilă dacă fiecare parte la tranzacție aduce contribuții valoroase, unice (…). În acest caz, metoda tranzacțională a împărțirii profitului va fi, în general, metoda cea mai adecvată (…). Cu toate acestea, o metodă unilaterală (metoda tradițională bazată pe tranzacții sau metoda tranzacțională a marjei nete) poate fi aplicabilă în cazurile în care una dintre părți aduce toate contribuțiile unice implicate în tranzacția controlată, în timp ce cealaltă parte nu aduce nicio contribuție unică. Într-un astfel de caz, partea verificată ar trebui să fie cea mai puțin complexă.(…)"

În concluzie, atunci când se aplică metoda marjei nete pentru evaluarea prețurilor de transfer, se alege perspectiva uneia dintre societățile participante la tranzacția intra-grup și se verifică dacă partea respectivă a înregistrat un indicator de profit consecvent cu nivelul de piață.

În condițiile în care analiza asociată metodei marjei nete tranzacționale este unidirecțională și nu este verificat nivelul de profit înregistrat din tranzacție de către ambii participanți, este necesară o decizie cu privire la perspectiva cărei entități afiliate va fi urmărită. Această decizie corespunde selectării societății testate, operațiune care se realizează în urma unei analize comparative a contribuției entităților afiliate care participă la tranzacție la crearea de valoare adăugată. Această contribuție se evaluează prin raportare la îndeplinirea activităților care sunt semnificative din punct de vedere economic, prin raportare la riscurile semnificative economic care sunt asumate de participanții la tranzacție și prin raportare la activele economice cu care contribuie participanții la tranzacția intra-grup.

Odată stabilită alocarea funcțiilor, riscurilor și activelor între entitățile care participă la o tranzacție intra-grup, se alege partea testată ca fiind entitatea cu cea mai redusă contribuție la crearea de valoare adăugată, respectiv cea care îndeplinește funcțiile cu complexitatea cea mai redusă și își asumă riscurile cele mai reduse în tranzacție.

În decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală deduse judecății s-au menționat următoarele aspecte:

În urma analizării dosarului prețurilor de transfer întocmit și prezentat de S.C. A. S.R.L., echipa de inspecție fiscală a constatat că, pentru anii 2013, 2014 și 2016, deși indicatorii financiari ai acestei societăți se situează în afara intervalului de comparabilitate generală realizat pe baza indicatorilor financiari ai societăților comparabile, respectiv sub cuartila inferioară, în dosarul aflat în discuție, societatea a stabilit faptul că tranzacțiile derulate cu persoanele afiliate respectă principiul valorii de piață. Această concluzie a fost fundamentată prin utilizarea indicatorilor financiari de profit ai părții testate, respectiv societatea mamă A.. Concluzia a fost aceea că "indicatorul de profit calculat pentru A. se situează în limitele intervalului de piață în perioada 2013-2016 și și-a depășit ușor limita superioară a intervalului de piață în anul 2012".

Echipa de inspecție fiscală a apreciat că în mod eronat s-a procedat la utilizarea în studiul de comparabilitate, ca parte testată, a societății mamă A. și nu a S.C. A. S.R.L., având în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare.

a) Potrivit analizei funcționale din Dosarul preturilor de transfer, A. este compania care:

- îndeplinește în mod semnificativ, comparativ cu celelalte entități din grup, funcțiile privind: vânzarea de mărfuri, achiziția de materii prime, controlul calității, service de garanție si postgaranție, returnarea de mărfuri, reclamații de la clienții finali, colectarea datoriilor;

- își asumă cele mai multe riscuri, comparativ cu celelalte entități din grup, respectiv: riscul legat de calitatea mărfurilor (riscul de garanție), riscul datoriilor incerte, riscul valutar, riscul de piață;

- din punct de vedere al atribuirii activelor (tangibile si intangibile), participă într-o proporție mai mare în comparație cu celelalte companii din grup.

b) În dosarul prețurilor de transfer, indicatorul de profitabilitate utilizat în studiul de comparabilitate este cel pentru întreaga activitate a părții testate, A., și nu se referă la tranzacțiile economice (achiziții/livrări) pentru care S.C. A. S.R.L. trebuie să justifice prețul tranzacției. Astfel, s-a constatat la pagina 74 din Dosarul prețurilor de transfer, următoarele:

"indicatorul de profit al entității testate a fost calculat luând în considerare veniturile și cheltuielile operaționale totale dat fiind faptul că la nivelul societății nu s-au putut obține informații financiare segmentate aferente tranzacției derulate cu A.".

Spre exemplificare, organele de inspecție fiscală consemnează faptul că în anul 2013, din totalul tranzacțiilor efectuate de A., în valoare de 159.670.707 euro, tranzacțiile derulate cu recurenta sunt în valoare de 7.476.258,75 euro.

Totodată, s-a constatat ca societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documentele de evidență contabilă ale părții testate A..

c) Pentru perioada 2013-2014, în studiul de comparabilitate efectuat în baza de date B., a fost utilizat pentru filtrare Criteriul 10, însă în Dosarul preturilor de transfer nu s-a justificat utilizarea acestui criteriu, având în vedere faptul că au fost selectate companii cu profit "zero".

d) Din cele opt companii selectate, o companie (C. SRL) este înființată în anul 2012, aceasta nefiind comparabilă, iar patru companii nu prezintă informații suficiente privind statutul de independență.

e) Analiza de comparabilitate din Dosarul prețurilor de transfer nu s-a efectuat în conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016; în vederea identificării societăților comparabile cu entitatea testată (A.), recurenta a selectat companii ce activează pe teritoriul Uniunii Europene.

Ca urmare a celor constatate, în temeiul prevederilor art. 3.43 din Ghidul OECD/1995, respectiv art. 3.18 și art. 3.19 din Ghidul OECD/2010, organele de inspecție fiscală au constatat că, în mod eronat, în Dosarul prețurilor de transfer a fost utilizată ca parte testată societatea A., astfel că au stabilit ca parte testată societatea A. S.R.L., fiind menținută atât metoda de analiză, cât și indicatorii financiari utilizați de recurentă în Dosarul prețurilor de transfer, respectiv metoda marjei nete și indicatorii financiari "rata rentabilității costurilor" (în cazul achizițiilor de materii prime) și "rata rentabilității veniturilor" (în cazul achizițiilor de mărfuri).

Având în vedere stabilirea de către organele de inspecție fiscală a societății recurente drept parte testată, precum și faptul că, în perioada 2013 - 2014 și anul 2016, aceasta a înregistrat pierdere din activitatea de exploatare pe total activitate (producție și comerț), în scopul stabilirii intervalului de piață, Compartimentul Preturi de transfer din cadrul DGRFP Ploiești, pentru cele două activități, a efectuat trei interogări în baza de date D..

Totodată, în vederea obținerii unor rezultate concludente, au fost eliminate manual companiile care, deși dețin același cod CAEN pentru activitatea de producție și activitatea de comerț, natura produselor finite și a mărfurilor comercializate diferă de natura produselor finite și mărfurilor comercializate de reclamanta, aceasta având ca obiect de activitate "Fabricarea produselor metalice obținute prin deformare plastică; metalurgia pulberilor", cod CAEN 2550.

Ca urmare a interogării în baza de date D., pentru a stabili tendința centrală a pieței au fost identificate câte două societăți comparabile, pentru fiecare activitate (producție și comerț), ai căror indicatori financiari au fost utilizați pentru a stabili intervalul de comparabilitate.

În consecință, în vederea reflectării principiului valorii de piața în cadrul tranzacțiilor derulate de societate cu persoanele afiliate A. și A., în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016, organele de inspecție fiscală au stabilit tendința centrală a pieței ca medie aritmetică a indicatorilor financiari ai societăților comparabile identificate.

Din analiza intervalului de comparabilitate stabilit pe fiecare tip de activitate, s-a constatat că tranzacțiile derulate de societate cu persoanele afiliate nu au respectat principiul valorii de piață, indicatorii financiari realizați de societate situându-se sub media aritmetică a indicatorilor financiari obținuți de societățile comparabile.

În consecință, cheltuielile înregistrate de societate din tranzacțiile cu persoanele afiliate, în valoare de 166.220.997 RON, au fost ajustate (diminuate) cu diferențe de preț în sumă de 30.265.665 RON.

Prima instanță a achiesat la soluția organului de control fiscal de înlocuire a părții testate cu societatea recurentă și a arătat că nu poate primi concluziile experților fiscali pe această chestiune, "în condițiile în care în mod cert compania mamă are un profil funcțional mai complex decât entitatea afiliată, îndeplinește mai multe funcții, își asumă mai multe riscuri, deține mai multe active în legătură cu tranzacțiile supuse analizei de prețuri de transfer, iar societatea reclamantă are un profil funcțional mai puțin complex."

Înalta Curte constată că instanța de primă jurisdicție nu a nominalizat probatoriul avut în vedere pentru fundamentarea acestei concluzii și nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat aspectele reținute în raportul de expertiză administrat în cauză pe această chestiune.

Recurenta a arătat faptul că instanța fondului a validat schimbarea părții testate de către organele fiscale cu încălcarea parag. 3.18 din Ghidul OCDE și a prevederilor Ordinului nr. 442/2016.

În opinia sa, instanța a realizat o confuzie în privința elementului de referință relevant pentru determinarea părții testate. (sn) Aceasta s-a raportat în mod eronat la analiza de funcționalitate la nivel de grup, cât timp relevantă era doar cea de la nivel de tranzacție pentru a stabili dacă societatea are sau nu un profit funcțional mai complex.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica de nelegalitate, întrucât instanța de fond a aplicat eronat dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat atunci când a stabilit elementul de raportare relevant pentru determinarea profitului funcțional.

În concret, atunci când a precizat cine trebuia să aibă calitatea de parte testată pentru achizițiile de la compania mamă, aceasta s-a raportat la activitatea comercială per ansamblu a companiilor în cadrul grupului.

Or, partea atestată se determină prin raportare la analiza funcțională realizată la nivel tranzacțional, iar nu prin raportare la profitul funcțional de grup. Altfel spus, în scopul determinării valorii de piață trebuie avute în vedere doar funcțiile și riscurile asumate de părți, precum și activele implicate în tranzacția supusă analizei de prețuri de transfer.

În acest sens, parag. 3.18 din Ghidul OCDE menționează că: "selecția părții testate trebuie să fie consecventă cu analiza funcțională din tranzacție."

De asemenea, parag. 1.51 din același Ghid arată că: "în tranzacțiile dintre două întreprinderi independente, remunerația va reflecta de obicei funcțiile îndeplinite de fiecare întreprindere în parte (luând în considerare activele utilizate și riscurile asumate). Prin urmare, pentru a determina dacă tranzacțiile sau entitățile controlate și necontrolate sunt comparabile, este necesară o analiză funcțională. Această analiză funcțională urmărește să identifice și să compare activitățile și responsabilitățile asumate, semnificative din punct de vedere economic, activele utilizate, precum și riscurile asumate de părțile implicate în tranzacții."

Or, dacă analiza funcțională la nivelul grupului este recomandată pentru a înțelege contextul în care părțile analizate desfășoară tranzacția analizată, determinarea în concret a profilului funcțional se realizează prin raportare strict la nivelul tranzacției analizate, întrucât verificarea principiului valorii de piață se realizează exclusiv în privința prețurilor practicate în tranzacția analizată și astfel, pentru a asigura coerența comparației, termeni acesteia trebuie sa fie comparabili, nefiind corectă și nici relevantă o comparație a părții cu întregul.

Relevante sunt și prevederile din pct. 13 lit. c) Secțiunea B din Anexa 3 din Ordinul nr. 442/2016 (Informații despre contribuabil), în care se arată că Dosarul prețurilor de transfer "trebuie să cuprindă prezentarea detaliată a analizei funcționale și a analizei de comparabilitate: c) funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și active utilizate de către contribuabil/plătitor și persoana/persoanele afiliată(e) pentru tranzacția/tranzacțiile derulată (e)."

Înalta Curte constată faptul că judecătorul fondului cauzei nu a procedat la analizarea dispozițiilor normative anterior citate, ci doar s-a limitat să precizeze că: "informațiile cu privire la funcții, riscuri și active atât pentru societățile din grup, cât și pentru tranzacții nu pot fi diferite, întrucât se referă la același partener comercial, astfel că societatea mamă nu poate avea funcții, riscuri și active diferite, cum susține S.C. A. S.R.L.."

Așa cum s-a relevat și de către recurentă, între funcțiile și riscurile societății mamă de la nivel de grup și funcțiile și riscurile asumate de acestea în cadrul unei tranzacții este un raport de tot (grup) și parte (tranzacție), fiind adevărat că nu sunt diferite, însă este greșit că ar fi aceleași. În realitate, deși nu sunt diferite față toate riscurile și funcțiile asumate în grup de compania mamă, doar o parte dintre acestea sunt relevante pentru determinarea valorii prețurilor de transfer. Este vorba despre acele funcții și riscuri asumate în legătură cu tranzacția analizată.

Astfel, parag. 1.51 din Ghidul OCDE arată că: "Deși una dintre părți poate exercita un număr mai mare de funcții față de cele asigurate de cealaltă parte, ceea ce este important este semnificația economică a acestor funcții, adică frecvența, natura și valoarea pentru părțile respective implicate în tranzacție."

Prin urmare, din perspectiva determinării caracterului complex al profilului funcțional al companiilor implicate într-o tranzacție, singurele relevante sunt funcțiile și riscurile asumate de acestea în cadrul tranzacției, iar nu la nivel de grup care pot fi semnificativ mai mari decât cele alocate într-o anumită tranzacție, dar care nu prezintă nicio relevanță pentru determinarea profilului funcțional necesar pentru alegerea părții testate.

Noțiunea de "analiză funcțională" este definită în Glosarul de termeni ai Liniilor Directoare OECD privind prețurile de transfer, după cum urmează: o analiză a funcțiilor îndeplinite (luând în considerare activele utilizate și riscurile asumate) de către întreprinderile afiliate în tranzacțiile controlate și de către întreprinderile independente în tranzacțiile comparabile necontrolate.

Pe subiectul aflat în discuție, prezintă importanță și parag. 5.18 - 5.22 din Ghidul OECD, precum și Anexa 3, pct. 5 și pct. 13 a Ordinului 442/2016, potrivit cărora analiza funcțională la nivel de tranzacție - este cea necesară și relevantă pentru a determina în concret rolul/implicarea fiecăreia dintre părțile participante la tranzacția analizată prin raportare la aportul acestora la valoarea adăugată creată prin derularea tranzacției analizate - singura relevantă pentru determinarea părții testate.

Contrar celor reținute de prima instanță, în raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză s-au stabilit care sunt tranzacțiile efectuate de recurentă cu entitatea afiliată A. care fac obiectul analizei Dosarului prețurilor de transfer, care este calitatea celor două societăți în fiecare dintre tranzacții (producător sau comerciant), precum și ponderea fiecăreia dintre tranzacții în totalul tranzacțiilor intra grup. Totodată, au fost avute în vedere funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și activele implicate, atât de recurentă, cât și de entitatea afiliată A. în privința fiecăreia dintre tranzacțiile intra grup efectuate de acestea. În plus de aceasta, s-a urmărit să se stabilească entitatea care îndeplinește funcțiile cele mai puține și aportul cel mai redus la crearea de valoare adăugată pe lanțul creator de valoare și care își asumă cele mai limitate riscuri în legătură cu tranzacțiile analizate, dintre cele două entități afiliate.

Astfel, în urma analizării Secțiunii 6.7 din Dosarului prețurilor de transfer (Descrierea tranzacțiilor derulate cu fiecare persoană afiliată), experții fiscali au arătat faptul că între cele două entități afiliate s-au derulat 3 tipuri de tranzacții. După verificarea Secțiunilor 7.1 - 7.2 - Achiziție de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat) și 7.3 - Achiziție de bunuri (produse finite pentru vânzătorul afiliat), experții fiscali au prezentat fluxul tranzacționat și atributele de comparabilitate.

În concret, cele 3 tipuri de tranzacții sunt următoarele:

a) Achiziție de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacție reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de comerciant, adică achiziționează bunurile de la furnizori terți și le revinde către recurentă, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru vânzător. În această tranzacție, cumpărătorul are calitatea de producător care achiziționează bunurile în vederea utilizării în procesul de producție. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de materii prime pentru cumpărător.

b) Achiziție de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacție reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de comerciant, adică achiziționează bunurile de la furnizori terți și le revinde către recurentă, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru vânzător. În această tranzacție, cumpărătorul are calitatea de comerciant, care cumpără bunurile pentru a le revinde, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru cumpărător.

c) Achiziție de bunuri (produse finite pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacție reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de producător, iar recurenta are calitatea de comerciant, adică achiziționează bunurile pentru a le revinde, fără a realiza alte prelucrări asupra lor. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de produse finite pentru vânzător. În această tranzacție, cumpărătorul are calitatea de comerciant, care cumpără bunurile pentru a le revinde, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru cumpărător.

Experții fiscali au arătat faptul că 98% dintre bunurile achiziționate de la entitatea afiliată au reprezentat mărfuri pentru A., în timp ce 2% au reprezentat produse finite. În același timp, 92% dintre bunurile achiziționate de recurentă de la entitatea afiliată au reprezentat materie primă (inputuri în procesul de producție), în timp ce 8% au reprezentat mărfuri pentru recurentă.

În cadrul raportului de expertiză fiscală, în baza realizării analizei de comparabilitate la nivel tranzacțional, s-au stabilit următoarele:

a) Pentru tranzacția de achiziție de bunuri (mărfuri pentru entitatea afiliată A. și materii prime pentru recurentă), S.C. A. S.R.L. îndeplinește funcțiile de: menținere a unui depozit de stocuri, transport pe relația Polonia - România, producție, controlul calității, serviciul garanție și post-garanție, returnări de mărfuri, reclamații de la clienți, colectarea datoriilor, promovare, vânzare către clientul final și transport către clientul final. Entitatea afiliată îndeplinește doar funcția de aprovizionare materii prime. Din punct de vedere al riscurilor, recurenta îndeplinește riscurile legate de calitatea bunurilor (garanție), riscul valutar și riscul legat de achiziția de materii prime, în timp ce entitatea afiliată A. suportă riscul de datorii incerte și de curs valutar. Din punct de vedere al activelor, recurenta participă cu construcții, instalații tehnice, echipamente tehnologice, utilaje tehnologice și echipamente, aparate și instalații de măsură, control și reglare, aparate și echipamente de lucru.

b) Pentru tranzacția de achiziție de bunuri (mărfuri pentru entitatea afiliată A. și mărfuri pentru recurentă), S.C. A. S.R.L. îndeplinește funcțiile de: menținerea unui depozit de stocuri, serviciul vânzări, transport de bunuri și organizarea expedițiilor. Recurenta își asumă riscuri cu privire la calitatea mărfurilor (garanție) și riscul de curs de schimb valutar, în timp ce entitatea afiliată A. își asumă riscul legate de datorii incerte. Recurenta participă cu active, precum spații de depozitare pentru bunuri, mijloace de transport industriale și utilaje pentru manipularea produselor.

c) Pentru tranzacția de achiziție de bunuri (produse finite pentru entitatea afiliată A. și mărfuri pentru recurentă), A. îndeplinește funcții asociate dezvoltării de produse finite, producției, efectuării controlului de calitate, servicii de garanție și post-garanție, reclamanții, colectarea datoriilor, în timp ce recurenta îndeplinește funcții legate de transportul bunurilor și organizarea expediției, menținerea unui depozit cu stocuri, promovarea și publicitatea mărfurilor pe piața din România, distribuția produselor pe piața din România, transport către clientul final. Recurenta își asumă riscul valutar, în timp ce A. își asumă riscuri cu privire la garanție și datorii incerte. Recurenta participă la tranzacție cu bunuri, precum spații de depozitare pentru bunuri, mijloace de transport industriale și utilaje pentru manipularea produselor, iar A. participă cu bunuri, precum construcții, instalații tehnice, echipamente tehnologice, utilaje tehnologice și echipamente, aparate și instalații de măsură, control și reglare, aparate și echipamente de lucru.

În raport de aspectele anterior descrise, experții fiscali au concluzionat în sensul că recurenta are o contribuție net superioară față de entitatea afiliată A. la crearea de valoare adăugată în tranzacțiile analizate. Cu alte cuvinte, recurenta îndeplinește funcțiile, își asumă riscurile, contribuie cu activele semnificative economic și are profilul de funcții, riscuri și active mai complex, comparativ cu A..

Prin urmare, în raport de împrejurarea că, pentru situația particulară a tranzacțiilor analizate aferente activității de producție și de comerț, profilul funcțional al recurentei este mult mai complex decât cel al companiei mamă A., Înalta Curte apreciază că, în aplicarea parag. 3.18 din Ghidul OECD, precum și a celorlaltor paragrafe citate anterior, compania mamă trebuia să aibă calitatea de entitatea atestată, iar nu recurenta, după cum în mod eronat s-a stabilit de organul de inspecție fiscală și s-a confirmat prin soluția primei instanțe.

5.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate în privința informațiilor financiare segmentate la nivelul entității afiliate testate A.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține faptul că prevederile Liniilor directoare OECD recomandă utilizarea de date financiare asociate în mod direct tranzacției intra-grup, atunci când se aplică metoda marjei nete, metodă utilizată și în speța de față.

Astfel, parag. 2.77 și 2.78 din Liniile directoare OECD menționează următoarele:

"Ca regulă generală, la determinarea indicatorului de profit net pentru aplicarea metodei tranzacționale a marjei nete, ar trebui luate în considerare doar acele elemente care: a) se referă direct sau indirect la tranzacția verificată și b) sunt de natura operațională.

Costurile și veniturile care nu sunt legate de tranzacția controlată supuse examinării ar trebui excluse atunci când afectează în mod semnificativ comparabilitatea cu tranzacțiile neverificate. Un nivel adecvat de segmentare al datelor financiare ale contribuabilului este necesar atunci când se determină sau se testează profitul net pe care îl câștigă dintr-o tranzacție verificată (sau din tranzacții care sunt agregate în mod corespunzător în conformitate cu îndrumările de la punctele 3.9-3.12). Prin urmare, ar fi nepotrivit să se aplice metoda tranzacțională a marjei nete la nivel de companie dacă societatea este angajată într-o varietate de tranzacții controlate diferite, ce nu pot fi comparate în mod corespunzător cu cele ale unei întreprinderi independente."

Din interpretarea paragrafelor anterior citate rezultă faptul că analiza prețurilor de transfer se realizează, de regulă, la nivel tranzacțional utilizând date financiare segmentate, respectiv date financiare asociate veniturilor și costurilor incidente tipului de tranzacții intra-grup care fac obiectul analizei.

Prima instanță a reținut faptul că nu se verifică susținerile recurentei în sensul că a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală documente, pentru a se putea calcula profitabilitatea societății mame pe fiecare tranzacție analizată. Organul de control a constat că indicatorul de profitabilitate utilizat de societatea recurentă este cel pentru întreaga activitate a părții testate, astfel că recurenta nu a justificat prețul tranzacției, în condițiile în care S.C. A. S.R.L. a precizat în Dosarul prețurilor de transfer că acest indicator al entității testate a fost luat în calcul în considerarea veniturilor și cheltuielilor operaționale totale, întrucât nu s-au putut obține informații financiare segmentate aferente tranzacțiilor dintre cele două părți. În mod cert, indicatorul de profitabilitate calculat de recurentă este pe total activitate A., conform Tabelului 26 din Dosarul prețurilor de transfer, veniturile înregistrate de partea testată aleasă fiind în anul 2013 de 159.670.707 euro, însă achizițiile de bunuri înregistrate de recurentă au totalizat 7.476.258,75 euro; ca atare, vor fi înlăturate și concluziile experților fiscali cu privire la existența datelor financiare segmentate la nivel tranzacțional pentru partea testată, întrucât valoarea veniturilor exprimate în euro evidențiate a fi înregistrate de societatea mamă din tranzacțiile cu societatea afiliată română sunt mai mari decât achizițiile în euro înregistrate de S.C. A. S.R.L., neexistând corespondență.

Înalta Curte constată că prima instanță a înlăturat susținerile recurentei, confirmate prin raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, referitoare la existența și utilizarea datelor segmentate pentru tranzacțiile intra-grup, prin raportare la cuprinsul Tabelului 26 din Dosarul prețurilor de transfer (aflat la pag. 74 din Dosarul prețurilor de transfer), fără să precizeze probatoriul avut în vedere la fundamentarea concluziei.

Instanța de control judiciar apreciază că sunt relevante concluziile expertizei fiscale administrate în cauză în care se arată faptul că Anexa nr. 5 la Dosarul prețurilor de transfer probează existența datelor financiare segmentate la nivel tranzacțional pentru partea atestată cât și a datelor financiare nesegmentate, care să permită aplicarea unei metode de prețuri de transfer. În concret, au fost folosite date financiare segmentate pentru tranzacții de achiziție intra-grup care reflectă (din punct de vedere valoric) aproximativ 98% din totalul achizițiilor efectuate de societatea recurentă de la A.. Pentru tranzacții care au o pondere de aproximativ 2% în totalul valorii achizițiilor efectuate de recurentă de la A. au fost utilizate date financiare nesegmentate, respectiv date financiare aferente activității derulate de A. atât cu recurenta, cât și cu clienți terți, respectiv date financiare publice ale A..

Ca atare, critica de nelegalitate este fondată, întrucât, contrar celor reținute de prima instanță, ponderea valorii tranzacțiilor pentru care există date financiare segmentate în totalul valorii tranzacțiilor este de aproximativ 98% pentru întreaga perioada analizată.

5.3.3. Critica referitoare la nelega