ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1343/2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 11.06.2021, sub nr.x/42/2021, reclamanta A SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii (AFCM) a solicitat instanței, în conformitate cu art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 11 lit. a din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună:

-anularea în tot a Deciziei nr. 269 /08.12.2020 privind soluționarea contestației, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de societate, în ceea ce privește suma totală de 5.750.304 lei, compusă din suma de 2.784.141 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.963.163 lei reprezentând TVA, ca nemotivată în ceea ce privește suma totală de 30.838 lei reprezentând impozit pe profit în sumă de 29.700 lei și TVA în sumă de 1.138 lei și ca fără obiect în ceea ce privește suma de 485 lei TVA;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-PH 377/28.12.2017 și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 267/28.12.2017 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a obligațiilor fiscale în cuantum de 5.781.627,03 lei, compusă din suma de 2.816.840,61 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.964.786,42 lei reprezentând TVA;

- obligarea pârâtei A.F.C.M. Ploiești la restituirea sumei totale de 5.781.627,03 lei, compusă din suma de 2.816.840,61 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.964.786,42 lei reprezentând TVA achitată de societate prin ordinele de plată atașate în anexa nr. 6;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei, conform dispozițiilor art. 453 C. proc. civ.

Prin sentința nr. 210 din 31 octombrie 2022, pronunțată în dosarul nr. x/42/2021, Curtea de Apel Ploiești - Secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată, anulând Decizia nr. 269/08.12.2020, precum și, în parte, Decizia de impunere F-PH-377/28.12.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-PH-267/28.12.2017.

A dispus restituirea sumei de 5.781.627,03 lei către reclamantă și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 25.450 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa de timbru, onorariu expertiză și onorariu avocat redus.

Împotriva sentinței nr. 210 din 31 octombrie 2022 a Curții de Apel Ploiești au formulat recursuri pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor și al Serviciului Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul A.J.F.P. Prahova, precum și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Primul recurs a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct.6 și 8 C. proc. civ., susțindu-se, pe de o parte, că sentința nu a fost redactată potrivit exigențelor impuse prin art. 425 C. proc. civ. și, pe de altă parte, că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material incidente în materia TVA și în domeniul restituirii sumelor achitate în contul bugetului de stat, cu referire la: dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile Ordinului nr. 1899/2007 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget; prevederile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală și ale art. 91 din OG nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2011; normele de drept material cuprinse în Legea contabilității și în Codul fiscal cu privire la soluția de admitere a acțiunii pentru impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, pentru fiecare dintre categoriile de obligații fiscale anulate.

3.2. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se casarea sentinței de fond și rejudecarea cauzei în sensul respingerii acțiunii reclamantei pentru argumentele expuse pe larg în cererea de recurs.

În esență, s-a arătat că hotărârea atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept materiale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil și la deductibilitatea TVA, indicând în acest sens dispozițiile art. 23 alin. (1) și 91 alin. (1) și (2) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și Decizia de recurs în interesul legii nr. 21/2020 în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare; art. 276 alin. (4) prima teză din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală privind probele în procedura de soluționare a contestației; cu privire la impozitul pe profit și cheltuielile deductibile, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f, m) și t) și alin. (2) lit. e din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004; art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a, art. 297 alin. (4) și art. 299 alin. (1) lit. a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 și norme din legislația secundată cu privire la documentele financiar- contabile, regimul foilor de parcurs, cheltuielile de transport; art. 1451 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu privire la deductibilitatea TVA.

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare, în schimb, la data de 06.03.2024, în termenul de amânare a pronunțării, a depus concluzii scrise prin intermediul cărora a solicitat respingerea recursurilor, argumentând caracterul nefondat al criticilor aduse sentinței.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, raportat la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate și le va respinge pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

5.1.Considerații preliminare

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 269/08.12.2020, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-PH 377/28.12.2017 și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 267/28.12.2017 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a obligațiilor fiscale în cuantum de 5.781.627,03 lei, compuse din suma de 2.816.840,61 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.964.786,42 lei reprezentând TVA; obligarea pârâtei AFCM Ploiești la restituirea sumei totale de 5.781.627,03 lei, compusă din suma de 2.816.840,61 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.964.786,42 lei reprezentând TVA achitată de societate.

După efectuarea cercetării judecătorești, pe baza întregului material probator constând în înscrisuri și expertiză judiciară în specialitatea contabilitate și fiscalitate, instanța de fond a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale, ajungând la această concluzie printr-o analiză amănunțită, în drept și în fapt, a operațiunilor și raporturilor juridice deduse judecății.

Soluția judecătorului fondului este împărtășită și de instanța de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., conform cărora recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile.

5.2 Analiza motivelor de casare

Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest caz de casare, invocat de recurenta- pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, aspecte ce echivalează cu o nemotivare.

Instanța de control judiciar constată că această critică nu este întemeiată în speță, nefiind identificate ale încălcări ale cerințelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ. care să pună problema nemotivării soluției pronunțate de prima instanță.

Legea nu impune ca hotărârea judecătorească să abordeze în mod literal toate argumentele și susținerile părților, esențial fiind ca prin considerentele expuse să fie dezlegate aspectele care au format obiectul disputei judiciare.

De asemenea, faptul că motivarea sentinței a fost structurată corespunzător sumelor contestate prin cererea de chemare în judecată nu este echivalent cu preluarea integrală și exclusivă a poziției reclamantei. Dimpotrivă, judecătorul fondului a respectat regulile judecății, a cercetat și a descris situația de fapt, a analizat în mod adecvat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, a examinat și preluat critic concluziile expertizei judiciare, iar motivele de fapt și de drept care au fundamentat soluția sunt prezentate în mod coerent și convingător, permițând exercitarea controlului judiciar.

Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În temeiul acestui motiv de recurs, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că instanța fie a denaturat sensul textelor de lege aplicabile speței, în litera sau în spiritul lor, fie le-a aplicat greșit în cadrul raportului juridic dedus judecății.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererile de recurs conțin în mare parte argumente asemănătoare, astfel încât, în măsura în care criticile sunt comune, argumentele recurentelor- pârâte vor fi sintetizate și analizate prin considerente circumscrise acestor coordonate, prin raportare la motivele pentru care instanța de fond a anulat actele contestate.

Cu privire la admisibilitatea cererii de restituire a sumelor

Critica referitoare la interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile Ordinului nr. 1899/2007 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, nu poate fi reținută ca fiind fondată, având în vedere argumentele ce urmează.

În temeiul prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Codul de procedură fiscală nu conține norme de procedură judiciară, procedura contenciosului administrativ fiind reglementată prin Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Or, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

De asemenea, prin art. 8 ”Obiectul acțiunii judiciare”, Legea nr. 554/2004 prevede că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit nici un răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h, poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, daune morale (alin. (1), iar prin art. 18 ”Soluțiile pe care le poate da instanța”, stipulează că instanța de contencios administrativ, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă, aceasta fiind obligată totodată să hotărască și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (alin. (1) și 3).

Astfel configurat, obiectul acțiunii în contencios administrativ se subsumează dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei și restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecințelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.

Argumente suplimentare în același sens reies și din motivarea Deciziei nr. 20 din 20 martie 2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție,

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 579 din 27 iunie 2023, în care s-a reținut că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, care constituie dreptul comun în materia contenciosului administrativ, aplicându-se în mod corespunzător dispozițiilor din normele speciale, în concordanță cu specificul reglementării, acolo unde aceste din urmă dispoziții nu reglementează. Astfel, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din C.proc.fisc., decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de C. proc. civ. (par. 121-128).

În altă ordine de idei, art. 168 din C.proc.fisc., intitulat ”Restituiri de sume”, prevede, la nivel de principiu, că orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată se restituie contribuabilului/plătitorului, la cerere, și stabilește o serie reguli în care operează restituirea, a cărei procedură este detaliată în Ordinului MFP nr. 1899 /2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului lega

Contrar susținerilor autorităților fiscale, această procedură administrativă nu poate lipsi de conținut prevederile Legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecințelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, astfel încât să atragă inadmisibilitatea cererii în justiție. Persoana vătămată are un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal și al plății dobânzilor fiscale aferente: fie solicită instanței de contencios administrativ, odată cu acțiunea în anularea actului nelegal, în condițiile art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, fie, ulterior anulării actului de către instanța de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condițiile art. 168 din C.proc.fisc..

Dreptul de opțiune rezultă și din conținutul tezei finale a art. 182 alin. (2) din C.proc.fisc., care prevede următoarele: „(2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 107 alin. (5)

Recunoașterea dreptului de creanță al reclamantului nu conduce la excluderea posibilității de compensare a obligațiilor fiscale, așa cum susțin autoritățile fiscale. Dimpotrivă, compensarea nu este incompatibilă cu stabilirea unei obligații de restituire în sarcina autorităților fiscale, ci are ca premisă existența unor obligații de plată reciproce, fiind reglementată în art. 167 din Noul C.proc.fisc. ca un mijloc de stingere a obligațiilor fiscale reciproce - creanțele datorate bugetului de stat (impozite, taxe, contribuții, accesorii și alte sume) și creanțele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget. Prin urmare efectuarea compensării se poate realiza în faza de executare a hotărârii judecătorești prin care s-a dispus repararea pagubei prin restituirea sumelor impuse nelegal, urmându-se regulile prescrise în art. 168 alin. (8) (12) din Legea nr. 207/2015.

Cu privire la critica referitoare la netemeinicia respingerii contestației administrative ca nemotivată și la nemotivarea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere pentru suma de 30.838 lei (impozit pe profit în sumă de 29.700 lei și TVA în sumă de 1.138 lei)

Reclamanta a formulat contestație fiscală prin care a solicitat anularea în parte a deciziei de impunere, în privința obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 5.781.627,03 lei alcătuită din suma de 2.964.786, 42 de lei reprezentând TVA și din suma de 2.816.840,61 de lei reprezentând impozit pe profit.

Prin decizia de soluționare a contestației nr. 269/08.12.2020 emisă de către A.N.A.F – DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de către reclamantă în ceea ce privește suma de 5.750.304 de lei și ca nemotivată contestația fiscală formulată de către reclamantă în ceea ce privește suma de 30.838 de lei.

Exercitând controlul judecătoresc de legalitate asupra actelor contestate, prima instanță a făcut aplicarea art. 278 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, conform căruia situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal.

Astfel, reținând că în mod greșit organul de soluționare a respins contestația fiscală pentru suma de 30.838 de lei, deoarece în cuprinsul contestației reclamanta a invocat ca motiv de nulitate nemotivarea actelor fiscale cu privire la impunerea în cuantum de 29.987 de lei reprezentând impozit pe profit și TVA de 1138 de lei, prima instanță a procedat la analiza pe fond a raportului juridic fiscal cu privire la aceste sume prin prisma art. 46 și 97 din C.proc.fisc. și a ajuns la concluzia că intervine nulitatea parțială raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, deoarece nu rezultă care este baza de impozitare și care sunt motivele de fapt și de drept care au condus la impunerea acestor sume, organul fiscal neexplicând nici in actele fiscale și nici în decizia de soluționare a contestației ce reprezintă acestea și nici temeiul de fapt și de drept al impunerii. Astfel, s-a fost produsă o vătămare reclamantei, care nu poate formula propriile argumente pentru a combate aceste constatări ale organului fiscal, impunându-se anularea actelor fiscale pentru suma de 30.838 de lei.

Recurenta- pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a considerat că soluția instanței de fond este eronată, pentru că, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, cheltuielile de natura majorărilor, penalităților și amenzilor sunt considerate de organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile, prin urmare nu se poate susține că intimata- reclamantă nu ar fi cunoscut motivele impunerii, ea însăși înregistrând acele sume în categoria cheltuielilor nedeductibile. A mai susținut că intimata- reclamantă avea posibilitatea să depună în susținerea contestației orice documente pe care le considera relevante, conform art. 276 alin. (4) C. proc. civ.

Aceste susțineri constituie însă doar aprecieri ale recurentei-pârâte și nu pot fi considerate ca fiind veritabile critici de nelegalitate care să poată fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nereferindu-se la o norma de drept material greșit aplicată sau încălcată de instanța de fond.

Cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2011

Sentința atacată nu este susceptibilă de critici nici sub aspectul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și ale art. 23 din C.proc.fisc. adoptat prin OG nr. 92/2003, aplicabil în cauză potrivit art. 347 alin. (1) din C.proc.fisc. adoptat prin Legea nr. 207/2015, potrivit căruia termenele în curs la data intrării în vigoare a noului cod se calculează după normele legale în vigoate la data când au început să curgă.

Așa cum corect a reținut judecătorul fondului, în temeiul art. 91 alin. (1) și (2) din OG 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23 cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar conform art. 23 din OG 92/2003, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care potrivit legii se constituie baza de impunere care le generează.

Aceste prevederi legale au fost interpretate, cu caracter obligatoriu, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1257/18.12.2020 în sensul că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, partea I și era pe deplin aplicabilă la data pronunțării primei instanțe.

În considerentele acestei decizii, la pct. 74 și 76, s-a reținut că nașterea creanței fiscale are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă și că nu declarația fiscală este cea care marchează constituirea bazei de impunere; dimpotrivă, declarația de impunere ”trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative”.

Deși a fost pronunțată în materia impozitului pe profit, interpretarea dată prin decizia de recurs în interesul legii este aplicabilă și în privința dreptului de stabilire a altor categorii de obligații fiscale, pentru că dispozițiile art. 91 și 23 din C.proc.fisc. reglementează unitar atât prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, cât și nașterea obligației fiscale, fără a face distincții în funcție de tipul de obligație fiscală ce formează obiectul titlului de creanță.

Toate aceste argumente sunt detaliat și clar prezentate în considerentele sentinței atacate, dar, cu toate acestea, în motivele de recurs formulate de recurenta- pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova este ignorată complet existența deciziei de recurs în interesul legii, iar Agenția Națională de Administrare Fiscală susține fără temei că această decizie nu ar fi aplicabilă în litigiul de față, pentru că a fost pronunțată ulterior anului fiscal în discuție, solicitând, practic, încălcarea efectului obligatoriu prevăzut de art. 517 alin. (4) C. proc. civ., atât prin raportare la data pronunțării sentinței atacate, cât și la data judecării recursului de față.

Cu privire la aspectele de ordin substanțial reținute de prima instanță ca motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale

Din conținutul actelor administrative contestate a rezultat că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale conform avizului de inspecție fiscala nr.146/31.05.2017, în ceea ce privește TVA si impozitul pe profit în perioada 01.12.2011-30.04.2017 și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în cuantum de 18.884 de lei, iar prin decizia de impunere nr. PH 377/28.12.2017, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 267/28.12.2017, s-au stabilit în sarcina acesteia obligații fiscale constând în: TVA în cuantum de 3.072.779 de lei, impozit pe profit în cuantum de 3.065.421 de lei, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în cuantum de 18.884 de lei.

Dintre acestea, au fost supuse contestării obligații fiscale în cuantum de 5.781.627,03 lei, alcătuit din suma de 2.964.786,42 de lei reprezentând TVA și din suma de 2.816.840,61 de lei reprezentând impozit pe profit.

Raportat la perioada supusă verificărilor, la tipurile de operațiuni generatoare de obligații fiscale și la argumentele prezentate de părți, în speță sunt aplicabile norme succesive din legislația fiscală primară și secundară, după cum urmează:

Pentru operațiunile anterioare datei de 31.12.2015, în materia impozitului pe profit, sunt aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 21 alin. (1) și (4) din același act normativ, conform cărora la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri, sunt necesare pentru desfășurarea activității conform obiectului de activitate, în vederea realizării de venituri- necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice- și sunt înregistrate în contabilitate pe baza unui document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Astfel, potrivit art. 21 al 4) lit. f și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile:

„f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;” și

„m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;”.

Aplicarea acestor dispoziții legale este detaliată prin Normele metodologice aprobate prin H.G.nr. 44/2004, punctul 48 -„Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.” și punctul 44- „Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.”

În mod asemănător, în materia TVA, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, – „Sfera de aplicare a dreptului de deducere (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (...) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;”

Pentru operațiunile efectuate începând cu 01.01.2016, este incident noul cadru normativ configurat de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care în art. 25 alin. (1) prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

Aceste dispoziții sunt puse în aplicare prin raportare la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016, care la punctul 13. stabilesc următoarele: (1) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din C.fisc., sunt cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, fără a se limita la acestea, următoarele:

a) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice în condițiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului;

c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

d) cheltuielile de cercetare, precum și cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

e) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;

f) cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;

g) cheltuielile efectuate cu editarea publicațiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative și în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuție;

h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării prevederilor titlului VII "Taxa pe valoarea adăugată" din C.fisc., în situația în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziționate în scopul desfășurării activității economice, de exemplu: aplicare pro rată, efectuare de ajustări, taxa pe valoarea adăugată plătită într-un stat membru al UE;

i) cheltuielile reprezentând valoarea creanțelor înstrăinate, potrivit legii;

j) cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalități și daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului;

l) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dacă la data evaluării/reevaluării nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 23 lit. i din C.fisc.;

m) cheltuielile generate de evaluarea ulterioară și executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile.

(2) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din C.fisc., sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal și cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare. De exemplu: a) cheltuielile efectuate pentru securitate și sănătate în muncă, potrivit legii;

b) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale efectuate potrivit legislației specifice;

c) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale.”

În materia TVA, potrivit art. 297 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal - Sfera de aplicare a dreptului de deducere: „ (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (...) (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (...)”

În mod corespunzător, la punctul 67 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 se stabilesc următoarele: „ (1) Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziționate destinate utilizării în scopul operațiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din C.fisc. constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevăzut la art. 297 din C.fisc. face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condițiile de fond, astfel cum rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din C.fisc. și, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din C.fisc., iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. (2) Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. (3) Jurisprudența Curții de Justiție Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunțate în cauzele Bonik C-285/11 și C-277/14 PPUH.”(...).

În considerentele sentinței, instanța a analizat pe rând obligațiile fiscale contestate, ținând seama și de principiul prevalenței conținutului economic al tranzacțiilor, conform art. 11 alin. (1) din C.fisc. „(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.”).

Această interpretare, care implică îndeplinirea cumulativă a condițiilor de formă și de fond, este în acord cu jurisprudența constantă a CJUE, potrivit căreia dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralității TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

Or, în ceea ce privește condițiile de fond, s-a stabilit că, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă, iar în aval să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia (C-324/11, C-277/14).

Totodată, din jurisprudența CJUE rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe dintre operațiunile din amonte și cele din aval, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Astfel, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA (hotărârea din cauza C-104/12, pct. 22 și 23).

Toate aceste exemple din jurisprudența CJUE se referă la exercitarea dreptului de deducere a TVA, dar îndeplinirea condițiilor de fond poate fi apreciată în aceiași termeni de principiu și în materia impozitului pe profit, având în vedere conținutul asemănător al reglementărilor interne privind deductibilitatea cheltuielilor în determinarea profitului impozabil ( în acest sens, hotărârea din cauza C-430/19, par. 25, 26).

Dincolo de aceste aspecte de ordin general care susțin legalitatea soluției recurate, Înalta Curte reține, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 929 849 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1216461 lei aferente cheltuielilor cu combustibil, că autoritățile fiscale recurente au susținut, în esență, că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material cuprinse în Legea contabilității, în Codul fiscal și în legislația secundară, deoarece, contrar celor reținute în sentință, intimata reclamantă nu a prezentat documente justificative constând în principal în bonuri de consum și în foi de parcurs, așa cum impun art. 27 alin. (2) lit. b din HG nr. 1391/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a OUG nr. 195/2002 privind circulația pe drumurile publice, Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008, respectiv Ordinul nr. 2463/2015 și care să ilustreze norma de consum prevăzută de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal [pct.35, art. 21 alin. (3) lit. d.

Aceste critici nu sunt însă întemeiate, pentru că instanța de fond a analizat riguros argumentele părților și probele administrate în cauză, ajungând la concluzia judicioasă că reclamanta a prezentat documente justificative constând în bonuri și facturi fiscale, foi de parcurs, centralizatoare pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu consumul cu combustibilul în perioada 2012-2016 și a dovedit că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri, având în vedere obiectul de activitate constând în efectuarea de transport rutier de marfă național și internațional, că reclamanta a obținut venituri (având în vedere cifra de afaceri/rezultatul societății), că a înregistrat profit fiscal pe parcursul întregii perioade supuse controlului iar aceste cheltuieli au fost recuperate prin intermediul veniturilor facturate, drept urmare cheltuielile cu combustibilul pentru obținerea veniturilor din activitatea de transport sunt deductibile fiscal și au fost destinate operațiunilor taxabile în scopuri de TVA.

În plus, după cum s-a reținut pertinent în sentință, realitatea și conținutul economic al operațiunilor pentru care au fost efectuate cheltuielile cu combustibil au format obiect de analiză și în cadrul unei proceduri penale sub aspectul finalizate cu o soluție de clasare față de reprezentantul legal al societății reclamante sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c) din Legea 241/2005, care a fost menținută prin ordonanța 117/II/2020 din 27.07.2020 a prim-procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, iar prin încheierea 408/02.11.2020 pronunțată de în dosarul x/105/2020, Tribunalul Prahova a respins plângerea formulată de către petenta AJFP Prahova împotriva ordonanței de clasare, având în vedere că în cauză lipsesc indicii referitoare atât la fictivitatea tranzacțiilor cât și a intenției evidențierii acestora în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, ceea ce a atras incidența dispozițiilor art. 16 alin. (1) lit. a C. proc. pen.

Așa fiind, Curtea de apel a conchis corect că cheltuielile efectuate de reclamantă cu achiziția de combustibil au condus și au stat la baza realizării de venituri impozabile, reprezentând cheltuieli deductibile în lumina art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal și, fiind îndeplinite condițiile de formă și fond, pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA.

De altfel, prin modul în care și-au construit criticile și au încercat să argumenteze încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, recurentele- pârâte tind în mare măsură la o reinterpretare a probelor pentru validarea punctului lor de vedere cu privire la starea de fapt fiscală, ceea ce nu este permis în recurs.

Argumentele de mai sus sunt valabile și sub aspectul soluției de anulare a actelor fiscale cu referire la impozitul pe profit în cuantum de 416.319 lei și TVA în sumă de 623.906 lei, aferente achizițiilor de la furnizorul B SRL, cu privire la care recurenta- pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a reluat pe larg motivele din raportul de inspecție fiscală și apărările din fața primei instanțe, susținând că judecătorul fondului a făcut aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 cu privire la forța probantă a documentelor și înregistrărilor contabile și la noțiunea de document justificativ, fără a critica în mod concret, punctual, considerentele care au fundamentat soluția.

Or, în motivarea sentinței s-a reținut în mod judicios, pe baza probelor cu înscrisuri și expertiză judiciară și prin interpretarea corectă, în acord cu principiile bunei administrări a crențelor fiscale, că serviciile au fost efectiv prestate, aspect care rezultă din încheierea contractelor de prestări servicii, emiterea facturilor, întocmirea situației de lucrări și a procesului verbal de recepție finală, dar și că acestea au fost refacturate către C SA și D.

În ceea ce privește TVA aferentă acestor operațiuni, au fost de asemenea corect aplicate dispozițiile din dreptul național citate anterior în cuprinsul prezentei decizii și a fost valorificată adecvat jurisprudența CJUE în materie, reținându-se că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca dreptul de deducere să fie acordat dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile, iar administrația financiară nu poate refuza dreptul de deducere al TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse de art. 226 punctele 6 și 7 din directiva TVA, în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept ( cauza C- 516/14).

În speță, organul fiscal nu a demonstrate că intimata- reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă, în contextul în care, în cadrul procesului penal, s-a concluzionat că în cauză lipsesc indicii referitoare atât la fictivitatea tranzacțiilor cât și a intenției evidențierii acestora în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale; de exemplu, în ceea ce privește activitatea de spălat habe, indicată de organele fiscale ca fiind una nereală, în urma cercetărilor penale s-a stabilit că acesta este un serviciu adicacent serviciului de transport de materie reziduală, serviciu contractat de către reclamantă alături de serviciile de transport, iar datorită lipsei de forță de muncă în acest sens, activitatea a fost subcontractată. În plus, conform raportului de expertiză contabilă, furnizorul Petrotool a depus declarații fiscale, este contribuabil activ și plătitor de TVA.

Toate aceste considerente infirmă poziția autorităților fiscale și atrag caracterul nefondat al argumentelor reiterate în cererile de recurs.

Fără a mai relua toate aspectele care configurează starea de fapt fiscală, Înalta Curte constată că aceleași considerente sunt valabile și cu privire la criticile care vizează soluția de admitere a acțiunii cu privire la sumele aferente achizițiilor efectuate de la E SRL, F SRL, G SRL, H SRL, I SRL și J SRL și la sumele aferente achizițiilor de piese de schimb, materiale consumabile și servicii de reparații.

Contrar susținerilor din recursuri, instanța de fond nu s-a limitat la a verifica existența facturilor, ci a analizat realitatea și necesitatea tranzacțiilor și cheltuielilor pe baza întregului material probator, pe care l-a trecut prin filtrul raționamentului logico- juridic apt să fundamenteze soluția, cu preluarea critică a concluziilor expertizei judiciare și a principiilor cristalizate în jurisprudența CJUE în materie.

Faptul că sentința s-a bazat pe raportul de expertiză judiciară nu este criticabil, pentru că această probă a fost administrată în conformitate cu dispozițiile art. 330 și următoarele C. proc. civ., iar concluziile expertului au fost integrate motivat în construcția logică a motivării soluției.

Cât privește soluția dispusă de prima instanță asupra sumelor de 236.583 lei reprezentând impozit pe profit și 309.186 lei TVA aferente achizițiilor de la diverși furnizori (corespunzător pct. II, subpct. 3 din considerentele sentinței), recurenta- pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova s-a limitat la a afirma că sunt încălcate dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a și ale art. 155 din C.fisc. și a făcut trimitere la ”toate aspectele prezentate în actele de control încheiate de organele de inspecție fiscală”, fără să formuleze o critică aptă să provoace un control judiciar în calea de atac extraordinară, nedevolutivă, a recursului, în sensul art. 483 alin. (3) C. proc. civ.

La rândul ei, recurenta- pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a inserat în motivele de recurs o serie de considerente teoretice și citate din jurisprudența Înaltei Curți ori a CJUE și a afirmat că în cauza de față nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor și pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, dar nu a formulat veritabile critici de nelegalitate cu privire la raționamentul urmat în motivarea sentinței.

Legat de soluția de anulare a actelor contestate în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 625.105 lei aferent cheltuielilor cu diurna și cazarea, criticile din recursuri sunt nefondate, pentru că, raportat la aspectele constatate de organele fiscale pentru perioada 2012- 2017 (pentru anul 2011 a intervenit prescripția, așa cu s-a explicat mai sus), instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, valorificând motivat concluziile expertizei contabile și reținând că ordinele de deplasare cuprind elementele minime obligatorii solicitate de legislația în vigoare, motiv pentru care acestea au calitatea de document justificativ pentru deducerea cheltuielilor la calculul profitului impozabil.

Referitor la TVA suplimentară în sumă de 41.667 lei, aferentă unor achiziții de materiale de construcții efectuate de la K SRL, Înalta Curte constată, de asem