ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1974/2024

Ședința publică din data de 05 aprilie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună admiterea prezentei acțiuni în anulare astfel cum a fost formulată și anularea în tot a Deciziei nr. 141/06.05.2021 emisă de către ANAF-DGSC prin care i-a fost soluționată contestația administrativă împotriva actelor administrativ fiscale emise de către AJFP Prahova, în sensul respingerii acesteia ("Decizia de soluționare a contestației REE") și anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x_374/14.12.2020 ("Decizie REE") și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_319/I4.12.2020 ("RIF REE") în ceea ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală în valoare de 13.247.359 RON, precum și obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze ce vor consta în taxă judiciară de timbru, onorariu avocațial și onorariu aferent expertizei judiciare.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 248 din data de 19 decembrie 2022, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ -DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR,AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI-ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE PRAHOVA și MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinței civile recurate, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

În esență, în motivare, a arătat că sentința civilă de la fondul cauzei a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material prevăzute de art. 1.114 și 1.115 din Liniile directoare OECD precum și a dispozițiilor prevăzute de art. 11 alin. (4) din Codul fiscal 2015 precum și a art. 19 alin. (5) din Codul fiscal 2003.

A precizat că în mod nelegal Curtea de Apel Ploiești a respins criticile formulate împotriva actelor administrativ fiscale ce au vizat ajustarea pierderii în valoare de 13.247.359 RON pentru perioada 2015 - 2017, perioadă în care reclamanta se afla în perioada de început de activitate/start - up și care a justificat suportarea respectivelor pierderi.

A arătat primei instanțe că a întocmit dosarul prețurilor de transfer și a detaliat motivele pentru care a înregistrat rezultate operaționale negative în perioada 2015 - 2017 iar ulterior, în perioada 2018 -2019, rezultate operaționale pozitive, justificând astfel perioada 2015 -2017 ca reprezentând o perioadă de început de activitate pentru start-up, perioadă ce a implicat efort financiar sustenabil în vederea definitivării activității și a liniei de producție pentru ca ulterior să obțină rezultate operaționale pozitive pentru anii următori.

Din raportul de expertiză tehnică judiciară instrumentat în prezenta cauză a rezultat că reclamanta a realizat o serie de investiții în echipamente de producție, forța de muncă necesară activității desfășurate sau cursuri de instruire a forței de muncă, nivelul comenzilor și, implicit nivelul veniturilor aferente înregistrate, fiind unul redus însă într-o continuă evoluție.

Argumentația instanței de fond, prin care judecătorul a înlăturat atât susținerile reclamantei cât și susținerile expertului tehnic judiciar din raportul de expertiză și a preluat considerentele intimatelor sunt eronate și denotă o înțelegere și aplicare greșită a normelor de drept material ce reglementează materia prețurilor de transfer.

Susținerile Curții de Apel București nu se bazează pe un raționament logic și motivat, ci aceasta prezintă considerații de ordin general. Astfel, s-a precizat că chiria a fost plătită și după anul 2015, aceasta fiind cost de producție, nu de început de activitate, fără ca instanța de fond să aibă în vedere dosarul prețurilor de transfer prin care a arătat în mod expres și clar faptul că pierderea operațională înregistrată în perioada 2015 - 2017 s-a datorat unei serii de factori obiectivi, atât economici, cât și financiari, factori normali și specifici perioadei de început de activitate a oricărei societăți comerciale.

Curtea de Apel Ploiești a ales să înlăture concluziile unui expert în defavoarea unui propriu raționament non-tehnic, defectuos și neancorat în realitate, în urma căruia a concluzionat, în mod nelegal, că o societate cum a fost reclamanta în perioada 2015 - 2017, nu se mai află în faza de început, de start-up, ci aceasta deja trebuie să vândă în profit, cu o marjă de peste 5, 7 % către clientul său afiliat.

Acest fapt, realistic, nu se întâmplă niciodată, nu există nicio societate producătoare care poate fi dată exemplu în acest sens, de unde și absurditatea raționamentului judecătorului din cadrul Curții de Apel Ploiești.

Curtea de Apel Ploiești în explicarea raționamentului său a făcut apel la dispozițiile contabile prevăzute de OMFP nr. 1802/2014 care detaliază care sunt cheltuielile de exploatare, judecătorul fondului apreciind că aceste costuri înregistrate de către recurentă dar neluate în considerare la calculul indicatorului de profitabilitate nu ar putea fi considerate ca fiind cheltuieli aferente perioadei de start - up.

Recurenta nu a susținut niciodată că aceste cheltuieli de început de activitate/start-up nu ar fi, în fapt, cheltuieli de exploatare conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile Financiare anuale consolidate, dispoziții legale la care judecătorul fondului a făcut apel.

A mai arătat că o parte din cheltuielile de exploatare ar trebui considerate ca fiind cheltuieli de început de activitate, întrucât, aceste cheltuieli au fost în legătură directă cu punerea în funcțiune a întregii linii de producție, calibrarea acestora, recrutarea și pregătirea angajaților pentru a fi capabili să desfășoare activitățile de producție în condiții optime și în timpii optimi necesari, în vederea onorării comenzilor primite, similar cu o societate deja înființată a cărei activitate este stabilă de o perioadă de timp.

Mai mult decât atât, dispozițiile legale prevăzute de O.M.F.P. nr. 1802/2014, nu oferă o definiție a cheltuielilor de start - up, ci doar tipurile de cheltuieli (exploatare, financiar, respectiv exploatare) pe care le înregistrează o societate în general astfel încât raportarea Curții de Apel Ploiești la acest act normativ demonstrează greșita înțelegere a judecătorului de fond a susținerilor părților.

În aplicarea și susținerea prevederilor din Ghidul OECD, recurenta a prezentat Curții de Apel Ploiești evoluția indicatorilor financiari înregistrați după această perioadă de început de activitate (mai precis, anul 2018 și 2019 - aceștia fiind disponibili atât la momentul desfășurării inspecției fiscale, a pregătirii contestației administrative cât și a cererii introductive de instanță), fiind datorați de stabilizarea activității de producție, prin stabilizarea și calibrarea liniilor de producție achiziționate, dar și stabilizarea personalului direct implicat în procesul de producție (dat fiind faptul că în perioada de început de activitate 2015 - 2017, societatea s-a confruntat cu fluctuații semnificative de personal și timp investit în pregătirea acestuia, fiind personal necalificat și fără experiența necesară în desfășurarea unor astfel de activități de producție).

În ceea ce privește susținerile Curții de Apel Ploiești privind produsul realizat de către recurentă ca membră a grupului, judecătorul fondului a aplicat în mod greșit dispozițiile pct. 1.114 și pct. 1.115 de la secțiunea D.1.5. Strategii de afaceri din cadrul capitolului D. îndrumări privind aplicarea principiului lungimii de braț din Ghidul OECD.

Realizarea de noi produse de către noua societate înființată, A. face parte din strategia de afaceri la nivelul A. din Spania, în vederea extinderii portofoliului de produse ce pot fi oferite pe piață pentru a veni în întâmpinarea nevoilor clienților săi.

Contrar susținerilor judecătorului din cadrul Curții de Apel Ploiești, acest fapt demonstrează din nou că recurenta fabrică produse diferite în România față de societățile afiliate, motiv pentru care se justifică considerarea primilor 3 ani de la înființarea societății ca fiind o perioadă de început/start - up.

Activitatea desfășurată de către recurentă, ulterior înființării, reprezintă în fapt o nouă activitate, respectiv, noi produse dezvoltate și oferite către clienți, ca parte din strategia de afaceri, care impune înregistrarea de costuri semnificative în primii ani de activitate, constând în costuri de început de activitate.

In ceea ce privește analiza lanțului de aprovizionare, neobservată de către Curtea de Apel Ploiești, potrivit reglementărilor privind prețurile de transfer, în special prevederile furnizate de acțiunile emise de OECD și membrii G20 la dezvoltarea standardelor BEPS (Erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor), în analiza unei tranzacții din punct de vedere al prețurilor de transfer, trebuie avut în vedere întregul lanț de aprovizionare al bunurilor și serviciilor, pentru a identifica contribuția și valoarea adusă de fiecare parte implicată în întregul lanț și nu doar o parte a acestuia, așa cum în mod defectuos a făcut judecătorul fondului.

Nu este oportun să analizezi doar o parte dintr-un lanț de aprovizionare (în cauza noastră, doar producția realizată de Subscrisa și vânzarea aferentă de produse finite), fără a avea în vedere și celelalte părți implicate (în cauza noastră, A. care achiziționează aceste produse finite, pentru a fi ulterior comercializate pe piață către terți, cumpărătorii finali).

Această diferență a fost aplicată în cadrul acestei tranzacții pentru a remunera, totuși, rolul activ avut de societatea afiliată A. pentru atragerea și contractarea de noi clienți, precum și menținerea unei colaborări și a unei relații cu clienții deja existenți, dar și a know-how-ului necesar în vederea derulării activităților și onorarea comenzilor primite de la clienții terți finali.

Diferența amintită a fost transpusă prin aplicarea unei marje de profit de 5% (în 2015 și 2016) la costurile de achiziție a produselor finite furnizate de reclamantă, respectiv o marjă de profit de aproximativ 7% la costurile de achiziție în anul 2017.

Ceea ce judecătorul Curții de Apel Ploiești nu a observat și nu a menționat în raționamentul său este că această marjă este una brută, dat fiind faptul că au fost avute în vedere doar costurile de achiziție a societății afiliate A. cu produsele realizate de reclamantă, fără a tine cont de alte costuri aferente cu vânzarea ulterioară a acestora bunuri pe piață (cum ar fi costuri cu personalul direct implicat în vânzarea și promovarea produselor pe piață, eventuale costuri indirecte și general administrative alocabile acestei activități realizate de A., etc).

Nu este de acord cu ce a reținut prima instanță în sensul că A., în perioada supusă analizei în prezenta cauză, 2015 - 2017, a înregistrat pierderi operaționale din întreaga activitate desfășurată, din exportul din baza de date B. privind datele financiare ale societății afiliate din Spania, A. rezultă altceva.

Impactul ajustărilor impuse de intimate și validate de către Curtea de Apel Ploiești la nivelul veniturilor noii societăți înființate, ajustări care se transpun, de asemenea, în prețul de vânzare de produs pe piață, demonstrează absurditatea și nelegalitatea susținerilor atât a Curții de Apel Ploiești.

Așa cum reiese din actele administrativ fiscale emise de intimate, ajustările la nivelul veniturilor înregistrate de societatea nou înființată A. au fost efectuate în funcție de indicatorii de profitabilitate netă înregistrați de societăți comparabile cu o experiență îndelungată pe piață comparativ cu experiența recurentei, respectiv la nivelul indicatorilor înregistrați de societatea C. înființată în anul 1987, respectiv D. fiind înființată în anul 1991 (așa cum a fost prezentat în dosarul prețurilor de transferai societății REE).

Această abordare a intimatelor, validată de către Curtea de Apel Ploiești, este una eronată și de natură să denatureze realitatea faptică, prin modul de abordare a prezentei cauze cu privire la faptul că în perioada 2015-2017 recurenta se afla în faza de început de activitate.

Având în vedere prevederile Ghidului OECD în materie de prețuri de transfer, dat fiind cazul specific al societății nou înființate A. și comparabilitatea acesteia cu societăți mature pe piața similară, atât intimatele cât și judecătorul din cadrul Curții de Apel Ploiești ar fi trebuit să fi avut în vedere întregul context economic înainte de impunerea unor ajustări semnificative la nivelul recurentei, precum si respingerea perioadei de start-up a acesteia.

Așadar, în mod nelegal Curtea de Apel Ploiești a respins criticile de nelegalitate împotriva actelor administrativ fiscale emise de către intimate, înlăturând în mod neîntemeiat raportul de expertiză administrat în prezenta cauză, constatând în mod eronat că indicatorul de profitabilitate al recurentei aferent perioadei 2015 - 2017 nu putea fi modificat cu excluderea cheltuielilor ce au vizat perioada de început de activitate.

Contrar susținerilor Curții de Apel Ploiești, criticile de nelegalitate ale recurentei împotriva actelor administrativ fiscale emise de către intimate cu privire la validitatea studiul de comparabilitate ale celor 5 societăți și eliminarea societăților E., F. și G. din setul de comparabile folosit de către în Dosarul Prețurilor de Transfer erau întemeiate.

Curtea de Apel Ploiești, a aplicat greșit dispozițiile de drept material prevăzute de art. 8, 9 alin. (3) și Anexa 3 punctul. 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 precum și a dispozițiilor art. 4.28 din Ghidul OECD.

Ceea ce a reținut prima instanță în sensul că pentru documentația preturilor de transfer, contribuabilii au obligația întocmirii dosarului prețurilor de transfer dacă desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală mai mare sau egală cu o serie de praguri de semnificație: 350.000 euro pentru tranzacțiile cu privire la achizițiile/vânzările de bunuri corporale sau necorporale; 250.000 euro pentru tranzacțiile cu privire la prestările de servicii primite/prestate; 200.000 euro pentru dobânzile încasate/plătite pentru serviciile financiare, este eronată, această obligație fiind impusă doar pentru societățile încadrate ca fiind mari contribuabili.

A arătat că, deși, în esență, furnizorul este același pentru bazele de date H. (folosită de consultantul fiscal și societate), respectiv I. (folosită de AJFP Prahova), și anume J., acesta oferă diverse pachete de servicii privind licențierea accesului în baza de date pusă la dispoziție (în funcție de categoria de societăți, piețe, numărul de accesări).

Mai mult, in ceea ce privește licențierea accesului la baza de date H. (folosită de către consultantul fiscal), aceasta este oferită în baza unui contract global încheiat la nivelul mai multor birouri K. din Europa Centrală și Est, la care este parte și K. din România.

La data întocmirii raportului de prețuri de transfer pentru A. în România, pachetul global contractat la nivelul birourilor K. din Europa Centrala și Est a fost cel H. (cu acces la companiile din baza de date din categoria foarte mare, mare, mediu și mic - în limba engleză "Very Large, Large, Medium and Small companies").

Pentru accesul la informațiile extinse din baza de date H., inclusiv date istorice cu privire la acționariatul societăților (modul extins), un preț suplimentar trebuia plătit.

Se poate observa în mod facil că era extrem de oneros pentru a avea la momentul întocmirii dosarului prețurilor de transfer varianta extinsă a bazei de date - 50.000 Euro în plus, și se poate observa în mod facil faptul că extinderea accesului (doar pentru acces la date istorice privind structura acționariatului) în baza de date oferită de către furnizor ar fi reprezentat un cost suplimentar semnificativ de aproximativ 50% din costul inițial, chiar aproape dublu in perioadele următoare.

Ceea ce a reținut Curtea de Apel Ploiești este vădit eronat, recurenta avea la momentul întocmirii dosarului prețurilor de transfer acces doar la versiunea Blu-Ray a bazei de date H. actualizată pentru luna iunie 2020 ce nu avea acces la istoricul structurii acționariatului.

Este vădit nerezonabilă susținerea judecătorului Curții de Apel Ploiești în sensul că se putea previziona la momentul întocmirii dosarului prețurilor de transfer că s-ar putea să existe o problemă cu acționariatul celor 3 societăți excluse din punct de vedere al independenței câtă vreme datele recurentei privind structura acționariatului erau disponibile doar la momentul accesării și întocmirii Dosarului prețurilor de transfer, respectiv, în octombrie 2020.

AJFP Prahova pentru verificarea studiului de comparabilitate realizat de către recurentă a folosit o altă bază de date, având alte opțiuni de căutare, ajungând la o concluzie diferită asupra studiului de comparabilitate. În acest sens, a procedat la verificarea societăților din studiul de comparabilitate, folosind versiunea actualizată "I., Dată export 16/11/2020", iar rezultatele astfel obținute au fost considerate pentru excluderea societăților mai sus menționate.

Concluziile la care a ajuns AJFP Prahova cu privire la societățile excluse se bazează pe informațiile preluate din această versiune actualizată a bazei de date diferite utilizate, care nu era însă disponibilă recurentei la data când a fost realizat exportul pentru studiul de comparabilitate pentru perioada 2015 - 2017 si care avea opțiuni de căutare suplimentare celor avute de baza de date folosită la momentul realizării studiului de comparabilitate.

Contrar susținerilor Curții de Apel Ploiești din Sentința recurată sunt și prevederile punctului 3.81 capitolul III, secțiunea C din Ghidul OCDE.

Față de aceste considerente, a solicitat să se constate încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material de prima instanță care a validat măsura fiscală a intimatelor din actele administrativ fiscale prin care au eliminat cele trei societăți din setul de comparabilitate, ajustând astfel în mod nelegal indicatorul de profitabilitate pentru 2015 - 2017 la o mediană stabilită în mod eronat de către AJFP Prahova.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 248/19.12.2022 și în rejudecare, admiterea acțiunii în anulare astfel cum a fost formulată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondată, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

2.1. Procedura de soluționare a recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor expuse în cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a vizat modul de calcul, evidențiere și declarare a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2015-31.12.2017, fiind emis raportul de inspecție fiscală x/14.12.2020 și decizia de impunere x/14.12.2020 prin care organele fiscale au procedat la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 13.247.359 de RON.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei privind modificarea bazei de impozitare, care a fost respinsă prin decizia nr. 141/06.05.2021.

Împotriva tuturor actelor administrativ-fiscale, respectiv decizie de soluționare contestație, RIF și decizie de impunere, reclamanta A. S.R.L, a formulat cerere de anulare a prin care a solicitat instanței de judecată să constate nelegalitatea bazei impozabile stabilite suplimentar de organele de inspecție fiscală în valoare de 13.247.359 RON.

Prima instanță a apreciat netemeinicia cererii de chemare în judecată și a respins-o cu motivarea că actele administrative au trecut de controlul legalității efectuat în raport de dispozițiile legale incidente în cauză, reclamanta nereușind să probeze contrariul celor reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală a deciziei de impunere sau în decizia de soluționare a contestației administrative.

Împotriva acestei soluții a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv interpretarea și încălcarea prevederilor art. 1114 și art. 1115 din Liniile Directoare OECD, art. 11 alin. (4) Codul fiscal 2015, art. 19 alin. (5) Codul fiscal 2003, art. 8, art. 9 alin. (3) Anexa 3 punctul 3 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 și a dispozițiilor art. 4.28 din Ghidul OECD.

Normele legale care au incidență în cauză:

Potrivit art. 11 alin. (2) din legea 571/2003 (aplicabil pentru perioada 2015), (2) În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. (3) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Conform 19 alin. (5) din legea 571/2003, (5) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețul de piață este definit la art. 7 pct. 32 din Codul fiscal ca fiind suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială.

Conform art. 11 alin. (4) din Legea 227/2015 (aplicabil pentru perioada 2016-2017), tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. Procedura de ajustare/estimare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală.

La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda cea mai adecvată dintre următoarele:a) metoda comparării prețurilor;b) metoda cost plus;c) metoda prețului de revânzare;d) metoda marjei nete;e) metoda împărțirii profitului;f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare. În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

Conform art. 19 alin. (1) și (6) din Legea 227/2015, rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

(6) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere reglementările privind prețurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală.

A. Motivul de recurs referitor la întocmirea dosarului prețurilor de transfer

Înalta Curte reține că abordarea organului fiscal care a apreciat că în cazul tranzacțiilor între persoane afiliate, acestea se realizează conform prețului pieței libere, în condiții care nu trebuie să difere de relațiile comerciale/financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor se au în vedere principiile prețurilor de transfer, este corectă.

Dacă în cadrul unei tranzacții efectuate între persoane afiliate principiul valorii de piață nu este respectat, organele fiscale pot ajusta sau pot estima suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal al oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață.

Așadar, acest raționament, care a fost adoptat și de prima instanță, urmează a fi validat și de instanța de control judiciar care reține, în temeiul pct. 12 din Liniile Directoare ale OECD că prețurile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cât și pentru administrația financiară deoarece ele determină în mare parte veniturile și cheltuielile și deci profiturile impozabile.

Prin urmare, prima critică din cererea de recurs a reclamantei nu se confirmă, costurile considerate de societate ca nefiind aferente activității de producție, respectiv chiriile spațiilor de producție, inclusiv sediu, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, obiecte de inventar, cheltuieli cu salariile personalului străin detașat în România pentru a gestiona activitatea de producție, fac parte din producția realizată pentru clienții - persoane afiliate.

În acest sens, analiza primei instanțe referitoare la costul produselor realizate de recurenta - reclamantă este fundamentată, judecătorul fondului apreciind că prin ajustările efectuate, organele de inspecție fiscală au apreciat în mod corect că prețul produselor realizate și vândute către societățile afiliate ar fi trebuit să includă, în plus față de marja de profit (5% în anul 2015, 7% 2016-2017) toate costurile înregistrate de societatea reclamantă în aceste perioade care nu se circumscriu costurilor de start-up.

Această concluzie se desprinde și din analiza înscrisurilor de la dosar, toate cheltuielile de start - up ale recurentei-reclamante fiind efectuate în perioada 2014-2015 când au fost realizate achizițiile de echipamente, componente sau utilaje în vederea punerii în funcțiune a întregului ansamblu pentru derularea activității de producție pe baza de comenzi a cilindrilor hidraulici.

Totodată, prima instanță a avut în vedere și pct. 450 al OMFP nr. 1802/2014, care definește noțiunea de cheltuieli de exploatare ca fiind:

- cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei și a apei consumate; valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;

- cheltuieli cu serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații, sponsorizări și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; creanțe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziționate potrivit legislației în vigoare și ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.)

Astfel, pentru anul 2015, considerat de recurentă perioada de început de activitate (start-up), in vederea realizării comparabilității, organele de inspecție fiscală au ținut cont de faptul ca A. S.R.L. a demarat operațiuni de investiții constând in achiziții de imobilizări corporale, instalații tehnice si mașini, respectiv a înregistrat costuri cu servicii executate de terți si costuri salariale încă din trimestrul II 2014, astfel de costuri fiind înregistrate si in perioada ulterioara, respectiv in anul 2015.

Prin urmare, in cadrul analizei pentru anul 2015 organele de inspecție fiscala au eliminat in mod legal toate elementele de cheltuieli care au avut legătura cu activi­tatea de investiții/neutilizarea mijloacelor fixe la întreaga capacitate, rezultatul obț­inut nefiind influențat de acestea.

În vederea stabilirii valorii reale a indicatorului de profitabilitate echipa de inspecție fiscala a luat in considerare exclusiv cheltuielile alocate direct activității de producție realizata de recurentă, respectiv cheltuieli cu materii prime, mărfuri si ambalaje, transport de bunuri, utilități, costuri salariale, aferente veniturilor înregis­trate încă din luna decembrie 2015.

Indicatorul de profitabilitate neta obținut aferent exclusiv activității de produc­ție utilizat în efectuarea comparabilității, a fost de () 38,67% fata de () 59,11% (indi­cator de rentabilitate calculat pe baza valorilor totale ale cheltuielilor de exploatare aferente anului 2015), fiind ajustat având in vedere costurile specifice perioadei de început de activitate, in valoare de 4.507.074 RON, identificate de societate, valoarea acestora regăsindu-se in evidenta contabila a societății.

In ceea ce privește anii 2016 si 2017, așa cum rezulta si din adresa Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova nr. 468/16.02.2021, peste 90% din activitatea A. a fost aferenta tranzacțiilor derulate cu persoane afiliate, fapt pentru care, pentru cheltuielile de exploatare (in același procent), organele de inspecție fiscala au constatat ca sunt aferente activității desfășurate de societate.

A. S.R.L. a considerat ca si anii 2016 si 2017 reprezintă perioada de început de activitate, deși pierderea fiscala înregistrata de aceasta nu este justificata de costuri de început de activitate sau de intrarea pe o piața noua/extinderea activității, cheltuielile de început fiind efectuate in perioada 2014 - 2015, așa cum de altfel au fost recunoscute si de societate în evidenta contabila.

Astfel, deși producția realizata a fost destinata clienților - persoane afiliate, in proporție de 99% (an 2016) si 94% (an 2017), conform dosarului preturilor de transfer în­tocmit de A., aceasta in mod eronat a considerat ca o parte din costurile efectu­ate nu sunt aferente activității de producție, respectiv cheltuieli cu chiriile spatiilor de producție, inclusiv sediu, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, obiecte de inventar, cheltuieli cu salariile personalului străin detașat in România pentru a gestiona activi­tatea de producție desfășurata.

Or, în aceste condiții, cheltuielile cu spațiul locativ, cu recrutarea și instruirea personalului precum și cele cu produsele necorespunzătoare nu pot fi considerare a fi cheltuieli de exploatare de maniera acreditată de recurentă.

Prin urmare, acest motiv de nelegalitate invocat de recurenta - reclamantă nu este fondat.

B. Motivul de recurs referitor la faptul că prima instanță a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiză

Recurenta a invocat faptul că, deși nu există obligația pentru instanță de a acorda o anumită valoare probatorie raportului de expertiză, există obligația de a motiva, atât însușirea concluziilor expertului, cât și înlăturarea acestora. Or, o singură frază în tot cuprinsul hotărârii, care nu motivează în niciun fel decizia înlăturării concluziilor expertului, nu este suficientă pentru a susține în mod temeinic alegerea făcută de prima instanță. Totodată, aceasta este de natură a aduce o vătămare societății, întrucât o lipsește de posibilitatea de a înțelege care au fost motivele ce au stat la baza înlăturării probei, astfel încât să poată formula critici concrete împotriva sentinței.

In ceea ce privește critica recurentei prin care se învederează instanței de control judiciar faptul ca instanța a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiza, Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanța de recurs, întrucât stabilirea situației de fapt este atributul exclusiv al instanțelor de fond, iar instanței de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, modificarea situației de fapt sau reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanță a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esențială a argumentației, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanței în sensul neluării în considerare a concluziilor acestuia nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanței de recurs.

Înalta Curte reține că evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; din cele deja antamate, se constată că prima instanță a motivat corespunzător soluția adoptată atât din perspectiva faptică, cât și juridică.

Înalta Curte constată că acuzația nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o așa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluția dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță.

Deși prin argumentele aduse pe această cale recurenta a invocat greșita interpretare și aplicare a legii, această critică, în raport de considerentele anterior expuse, nu se confirmă, așadar, acest motiv de recurs invocat de reclamantă este nefondat.

C. Motivul de recurs referitor la interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor pct. 1.114 și pct. 1.115, art. 8, 9 alin. (3) și Anexa 3 punctul. 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 precum și a dispozițiilor art. 4.28 din Ghidul OECD

Potrivit art. 1.114 și 1.115 din Liniile directoare OECD la determinarea comparabilității în scopul prețurilor de transfer trebuie examinate strategiile de afaceri, care pot include și scheme de intrare pe piață și că un contribuabil care intenționează să intre pe o piață nouă ar putea înregistra o profitabilitate semnificativ mai scăzută comparativ cu celelalte societăți independente care acționează în același domeniu de activitate.

Înalta Curte va valida raționamentul organelor fiscale care a fost menținut și în cadrul controlului de legalitate exercitat de prima instanță în sensul că echipa de inspecție fiscală din eșantionul de 5 societăți, 3 dintre acestea, respectiv L., F., E., nu pot fi folosite ca referință de comparabilitate pentru marjele de profit obținute din activitatea generală de producție din Uniunea Europeană întrucât pentru perioada 2015-2017 datele de istoric referitoare la părțile sociale deținute în procente, conform bazei de date I., acestea nu sunt independente.

Organele fiscale au mai constatat ca urmare a interogării bazei de date H., că reclamanta a stabilit în mod eronat că aceste trei societăți comerciale sunt independente prin accesarea datelor curente despre asociați, structura acționariatului, data interogării bazei de date H. fiind iunie 2020 iar nu perioada analizată 2015-2017.

Organul fiscal a luat în calcul cele două societăți comerciale C., D. care au îndeplinit criteriul de independență pentru care au fost extrase din baza de date I. următoarele valori ale indicatorului financiar rata rentabilității costurilor totale pentru anii 2015, 2016, și 2017 (respecttiv C. +4,43%, +4,18%, +3,30%; D.: +5,85%, +1,96%, +5,97%).

Așadar, organul fiscal a reproșat recurentei - reclamante că, în cadrul analizei de comparabilitate, societatea nu a stabilit un eșantion comparabil de companii și nu a utilizat prețurile practicate de companii comparabile independente, în baza cărora să se determine marja de apreciere.

Susținerile recurentei, care a precizat că în baza de date pe care a interogat - o, respectiv H., nu se regăseau suficiente informații care să conducă la ideea că cele trei societăți, care au fost excluse din studiul de comparabilitate de organul fiscal, ar fi interdependente, nu pot fi primite, un contribuabil diligent având obligația ca, în situația în care nu identifica date din perioada relevantă în cuprinsul unei baze de date, să folosească baze de date similare pentru a culege datele necesare, fără a putea invoca costurile generate de verificarea altor baze de date în scopul exonerării de obligația în sine.

Conform art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 tranzacțiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piață dacă indicatorul financiar al tranzacției/valoarea tranzacției (marjă/rezultat/preț) se încadrează în intervalul de comparare. Pentru stabilirea intervalului de comparare se vor respecta următoarele prevederi: 2. disponibilitatea rezonabilă a datelor la momentul stabilirii prețurilor de transfer sau la momentul documentării acestora, pentru care contribuabilul/plătitorul verificat prezintă documentele justificative pentru datele utilizate la momentul stabilirii prețurilor de transfer.

Potrivit art. 9 alin. (3) din același ordin, în cazul ajustării/estimării prețurilor de transfer, identificarea tranzacțiilor sau societăților comparabile se va face conform datelor generale despre tranzacții similare sau a indicatorilor financiari aferenți activităților care urmează a face obiectul ajustării/estimării și la care atât organul de inspecție fiscală, cât și contribuabilul/plătitorul pot avea acces.

Potrivit Anexei 3 punctul 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 dosarul prețurilor de transfer va cuprinde prezentarea detaliată a analizei funcționale și a analizei de comparabilitate: f) analiza de comparabilitate: informații cu privire la tranzacții comparabile externe sau interne (descrierea strategiei de căutare a societăților comparabile și a surselor de informații, prezentarea valorilor indicatorilor financiari utilizați în analiza de comparabilitate, descrierea eventualelor ajustări de comparabilitate realizate, prezentarea listei societăților comparabile și a listei societăților eliminate din eșantionul de comparabilitate, ca urmare a căutării manuale, cu precizarea motivelor excluderii etc.). Justificarea respectării principiului valorii de piață va avea la bază informațiile disponibile contribuabilului/plătitorului în mod rezonabil la momentul stabilirii/documentării prețurilor de transfer, cu prezentarea documentelor-suport în acest sens.

Potrivit legislației primare și secundare naționale anterior menționată (Codul fiscal și OPSANAF) cât și potrivit Liniilor directoare OECD, scopul final al studiului de comparabilitate în baza de date H./I. este de a oferi o referință cu privire la marjele de profit din exploatare obținute de părți independente din tranzacții cu alte părți independente.

Or, Înalta Curte reține că prima instanță a interpretat în mod corect normele de drept anterior citate, prin raportare la situația de fapt dedusă judecății în prezenta cauză, și a statuat că baza de date I. care a fost interogată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, conținea date care erau disponibile rezonabil și complete despre structura acționariatului societăților care au fost propuse în eșantionul de realizare a studiului de comparabilitate aferente perioadei de referință 2015 -2017. Aceleași informații obținute de organele fiscale prin interogarea unei alte baze de date au fost mai detaliate în raport cu cele identificate de recurentă care a interogat baza de date H. în luna iunie 2020, bază de date care conținea informații insuficiente despre acționariatul unor societăți pentru perioadele anterioare.

În aceste condiții, Înalta Curte reține că motivul de casare ce vizează interpretarea și aplicarea greșită a legii de prima instanță de judecată este nefondat, sentința atacată fiind emisă cu respectarea prevederilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 248 din 19 decembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 5 aprilie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.