ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5676/2023

Ședința publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a solicitat:

(i) anularea, în parte, a Deciziei nr. 435/25.10.2019, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.02.2019 și a Deciziei de impunere nr. xh x/22.02.2019, pentru suma totală de 1.518.591 RON, compusă din 654.028 RON cu titlu de cota TVA stabilită suplimentar, 495.811 RON cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar și 368.752 RON cu titlu de contribuții aferente salariilor, stabilite suplimentar;

(ii) anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2019 (act subsecvent vizând obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare) si a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2019 (act subsecvent vizând obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere).

1.2. Prin sentința civilă nr. 20 din 06 martie 2020, Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a acestei instanțe și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 11 martie 2020, sub nr. x/2020.

1.4. La termenul din data de 8 iulie 2020, instanța de fond a dispus introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin sentința civilă nr. 108 din 03 iunie 2022, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 435 din 25.10.2019, Decizia de impunere xh nr. x/22.09.2019 pentru creanțele principale suplimentare aferente anului 2012, constând în impozit pe profit în cuantum de 26.114 RON și TVA în cuantum de 24.087 RON, precum și Deciziile nr. 120769 din 07.03.2019 privind penalitățile de nedeclarare, respectiv dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestor creanțe;

(iii) a respins în rest cererea ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 108 din 03 iunie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ("ANAF"), a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

În motivarea recursului, pârâta ANAF susține că sentința recurată este dată cu greșita aplicare a prevederilor art. 23 alin. (1) și alin. (2) și art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale.

Arată că instanța de fond a reținut incidența prescripției dreptului organului fiscal de a stabilii obligații fiscale, făcând aplicarea în speță a Deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii, deși cauza de față vizează acte administrative fiscale supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare pronunțării deciziei interpretative, reprezentând situații juridice trecute. Aceste acte au fost emise, comunicate și au intrat în circuitul civil anterior pronunțării Deciziei nr. 21/2020, iar deciziile pronunțate în interesul legii produc efecte doar pentru viitor, potrivit art. 517 alin. (2) Codul de procedură fiscală și principiului neretroactivității legii civile, prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție.

Mai susține recurenta-pârâtă că, deși decizia pronunțată într-un recurs în interesul legii asigură aplicarea unitară a legii de către toate instanțele de judecată, totuși caracterul său obligatoriu este supus principiului neretroactivității și necesității respectării dreptului la un proces echitabil garantat de art. 6 din Convenția EDO și jurisprudenței CEDO.

Concluzionează recurenta-pârâtă că, întrucât Decizia nr. 21/2020 nu este aplicabilă în speță, termenul de prescripție a început să curgă de la data depunerii declarației fiscale pentru obligațiile datorate bugetului, iar nu de la data formării bazei impozabile.

3.2. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova ("AJFP Prahova") a întemeiat recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

După o scurtă expunere a situației de fapt ce a condus la promovarea litigiului, recurenta-pârâtă învederează că, pentru impozitul pe profit aferent anului 2012, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale a început să curgă, potrivit dispozițiilor art. 91, raportat la art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și la art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere. Momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declarațiile de impunere, iar în cazul impozitului pe profit acest moment este reprezentat de data depunerii declarației anuale de impozit pe profit.

Susține că, potrivit art. 22 și 23 din O.G. nr. 92/2003, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în același moment și tot atunci se naște și dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală. Prin legea fiscală au fost stabilite termene până la care persoana impozabilă trebuie să își îndeplinească obligațiile fiscale și abia după împlinirea acestor termene organul fiscal este îndreptățit să solicite stingerea obligației. O interpretare contrară ar putea da naștere la o confuzie între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscală) și momentul generării elementelor care o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic).

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinări față de ambele recursuri, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Prin recursurile declarate, pârâtele au susținut critici referitoare la soluția dată de instanța de fond asupra prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, pârâta ANAF contestând incidența în speță a Deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, iar pârâta AJFP Prahova susținând nelegalitatea soluției primei instanțe, ca urmare a unei greșite intepretări și aplicări a prevederilor art. 91 raportat la art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză, prima instanță a constatat intervenită prescripția dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012, reținând, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., aplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, prin care s-a stabilit că în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Recurenta-pârâtă ANAF a susținut inaplicabilitatea acestei decizii, din perspectiva efectelor temporale pe care hotărârea interpretativă le produce doar după data publicării în Monitorul Oficial, critică pe care Înalta Curte o constată a fi nefondată.

Contrar argumentelor recurentei-pârâte, instanța de control judiciar reține că Decizia nr. 21/2020 este aplicabilă în toate cauzele similare, aflate în curs de judecată pe rolul instanțelor și a căror soluționare depinde de dezlegarea problemei de drept ce face obiectul recursului în interesul legii. Această interpretare derivă din dispozițiile art. 517 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora decizia nu are efect asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese (hotărârile judecătorești definitive sau, după caz, irevocabile), per a contrario decizia interpretativă produce efecte cu privire la cauzele pendinte, care nu au fost definitiv soluționate la data publicării sale în Monitorul Oficial. Acesta este, de altfel, și motivul reglementării de către legiuitor, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., a unui caz de suspendare facultativă a judecării acestor cauze, până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial, pentru a preîntâmpina pronunțarea unor soluții contrare interpretării pe care Înalta Curte o va da problemei de drept sesizate.

În concluzie, Decizia nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, se aplică în speța de față, câtă vreme publicarea în Monitorul Oficial a intervenit pe parcursul soluționării cauzei, anterior pronunțării unei hotărâri definitive.

Cum în cauză este incident efectul obligatoriu al interpretărilor date de Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, vor fi respinse, ca nefondate, și criticile formulate de recurenta-pârâtă AJFP Prahova, prin care se susține o interpretare și aplicare diferită a textelor de lege ce au făcut obiectul interpretării obligatorii a Înaltei Curții. Relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanța fiscală, nu este data depunerii declarației la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003, ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit, astfel cum rezultă din considerentele deciziei interpretative, care, la pct. 72 și 76 statuează că, "Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit.", precum și că, "Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative."

În concluzie, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportat la Decizia nr. 21/2020. Termenul de prescripție de cinci ani pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2012 a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2013 (iar nu de la 1 ianuarie a anului următor datei depunerii declarației de impozit pe profit, cum eronat susține recurenta-pârâtă) și s-a împlinit la data de 01.01.2018, astfel că, la data începerii inspecției fiscale (21.09.2018), dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale era prescris.

Pentru aceste considerente, nefiind incident cazul de casare prevăzut de art. 44 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 108 din 03 iunie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 29 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.