ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1179/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE PRAHOVA a solicitat anularea parțiala a:

- Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice, emisa sub nr. F-PH 238/4282 din data de 31.08.2017 de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Activitatea de Inspecție Fiscala;

- Raportului de inspecție fiscala nr. x din data de 31.08.2017 emis de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Activitatea de Inspecție Fiscala;

- Deciziei privind modificarea bazei de impozitare stabilita de inspecția fiscala pentru persoane juridice, emisa sub nr. F-PH 239/4282 din data de 31.08.2017 de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Activitatea de Inspecție Fiscala Deciziei nr. 46/22.01.2018 privind soluționarea contestației formulate de către S.C. A. S.R.L.

Prin sentința civilă nr. 64 din 12 martie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator special B. și administrator judiciar CII C., în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE PRAHOVA, s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/4282, Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.08.2017, Decizia privind modificarea bazei de impunere nr. x/4282 și Decizia privind soluționarea contestației nr. 46/22.01.2018 în ceea ce privește sumele de 1.641.678 RON și 1.441.732 RON reținute ca fiind cheltuieli nedeductibile și suma de 346016 RON taxă de valoare adăugată aferentă lucrărilor de execuție pentru proiectul "Dezvoltare parc eolian 33MW". S-a respins contestația cu privire la suma de 12.500 RON reprezentând achiziții de servicii și suma de 1.214.549 RON reprezentând majorare profil impozabil.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, invocând motivul e casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului recurenta-pârâtă a arătat următoarele:

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.641.678 RON se arată că în perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 6583 suma de 152.167, reprezentând scăderea din gestiune a unui transformator IT 144 ca urmare a procedurii de casare, veniturile rezultate din dezmembrarea acestuia fiind în sumă de 22.678, organele fiscale stabilind suma de 129.489 reprezentând diferența dintre sumele înregistrate de contribuabil în contul de cheltuieli (152.167) și veniturile rezultate în urma dezmembrări (22.678 RON), reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

De asemenea, au constatat că în perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 601 suma de 1.580.356 RON, reprezentând scăderea din gestiune a două transformatoare ca urmare a procedurii de casare, veniturile rezultate din dezmembrarea acestora fiind în sumă de 68.167 RON. Și în acest caz organele fiscale au apreciat că suma de 1.580.356 RON reprezintă o cheltuială nedeductibilă.

În opinia recurentei-pârâte, instanța a interpretat greșit prevederile art. 19 și 21 din Codul fiscal atunci când a apreciat că aceste cheltuieli sunt cheltuieli deductibile.

Recurenta-pârâtă arată că potrivit acestor prevederi legale cheltuielile deductibile sunt doar cheltuielile care sunt realizate în scopul realizării de venituri impozabile or intimata reclamantă a procedat la casarea transformatoarelor fără a mai realiza activitatea economică pentru care au fost achiziționate. Dezvoltarea unor activități care ulterior nu au mai putut fi continuate din motive obiective așa cum precizează societatea comercială prin contestația formulată nu justifică înregistrarea în evidența contabilă a cheltuielilor deductibile cu scoaterea din gestiune a bunurilor și a veniturilor obținute din dezmembrarea acestora.

În aceste condiții în mod corect, se apreciază în recurs, organele fiscale au procedat la calcularea profitului impozabil ca diferență dintre venitul realizat din orice sursă și cheltuielile deductibile la care au fost scăzute veniturile neimpozabile și au fost adăugate cheltuielile nedeductibile.

Sunt invocate și prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal potrivit cărora autoritățile fiscale sunt îndreptățite să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

În ceea ce privește suma de 1.441.732 RON cheltuieli considerate nedeductibile de organele fiscale și diferența de TVA în valoare de 346.016 RON se arată că organele de control au constatat că în perioada verificată, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 658.3 suma de 1.441.732 RON și taxa pe valoare adăugată deductibilă în sumă de 346.016 RON, aferente investiției "Dezvoltare Parc Eolian 33MW" din comuna Frumușica, județul Galați. În luna iulie 2014, în baza Hotărârii Generale a Asociaților din data de 31.07.2014, reclamanta a renunțat la investiția "Dezvoltare Parc Eolian 33MW", cauzele renunțării fiind factori economici și legislativi, toate sumele reprezentând această investiție efectuată până în prezent fiind considerate pierderi. Totodată, organele de control au constat că sumele înregistrate în contul 231.4 "Imobilizări corporale în curs de execuție" reprezintă în principal contravaloarea proiectelor pentru realizarea investiției "Dezvoltare Parc Eolian 33MW" din comuna Frumușica, jud. Galați.

Și în acest caz recurenta-pârâtă invocă prevederile art. 19 din Codul fiscal și pct. 12 din Normele de aplicare a Codul fiscal apreciind că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile aferente scoaterii din evidența contabilă a investițiilor în curs "Dezvoltare Parc Eolian 33MW" din comuna Frumușica, jud. Galați întrucât acestea nu sunt realizate în scopul unor operațiuni impozabile.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată se invocă prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal și pct. 53 alin. (1) și (6) din normele de aplicare a Codul fiscal referitoare la ajustarea taxei deductibile.

Făcând trimitere și la jurisprudența europeană în materie de TVA, recurenta-pârâtă arată că achiziționarea bunurilor în scopul activităților economice nu exclude posibilitatea ajustării taxei în condițiile în care reclamanta nu a probat că abandonarea proiectului de investiție s-a datorat unor motive obiective, care nu depind de voința sa. În opinia recurentei-pârâte reclamanta nu a făcut dovada unor astfel de motive independente de voința sa întrucât toate achizițiile au fost făcute pentru proiecte pentru care societatea și-a asumat riscul că nu pot fi finalizate și utilizate în folosul operațiunilor taxabile. Existența și prezentarea unui contract de vânzare-cumpărare părți sociale încheiat cu S.C. D. S.R.L. precum și a unei notificări prin care această societate renunță la proiectul eolian Frumușița 33 MW nu este suficient pentru a justifica deducerea taxei pe valoare adăugată în valoare de 346.016 RON aferentă investiției și nici cheltuielile în valoare de 1.441.732 RON.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru motivele reținute în sentința atacată.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, analizând prevederile legale aplicabile în cază și probele depuse la dosar constată următoarele:

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.641.678 RON s-a reținut în mod corect că în perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 6583 suma de 152.167, reprezentând scăderea din gestiune a unui transformator IT 144 ca urmare a procedurii de casare, veniturile rezultate din dezmembrarea acestuia fiind în sumă de 22.678, organele fiscale stabilind suma de 129.489 reprezentând diferența dintre sumele înregistrate de contribuabil în contul de cheltuieli (152.167) și veniturile rezultate în urma dezmembrări (22.678 RON), reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

De asemenea, în perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 601 suma de 1.580.356 RON, reprezentând scăderea din gestiune a două transformatoare ca urmare a procedurii de casare, veniturile rezultate din dezmembrarea acestora fiind în sumă de 68.167 RON. Și în acest caz organele fiscale au apreciat că suma de 1.580.356 RON reprezintă o cheltuială nedeductibilă.

Instanța de fond a anulat actele atacate cu privire la aceste sume, soluția fiind legală și temeinică cu privire la acest punct.

Prevederile art. 19 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu pot fi interpretate în sensul propus de recurentă și nu pot constitui temei pentru nerecunoașterea caracterului deductibil al respectivelor cheltuieli.

Potrivit acestui text de lege "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

De asemenea, art. 21 alin. (1) din același act normativ prevede că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Or, se constată că la momentul achiziționării transformatoarelor casate achiziția s-a realizat "în scopul realizării de venituri" societatea reclamantă investind pentru realizarea unui parc eolian care avea un scop lucrativ. Interpretarea recurentei-pârâte potrivit căreia cheltuielile înregistrate cu scoaterea din gestiune a acestor mijloace fixe nu au un caracter deductibil dacă afacerea nu a mai putut fi finalizată din varii motive ci mijloacele fixe au fost valorificate prin casare, nu are suport legal, prin casarea bunurilor realizându-se venituri care au natura unor venituri impozabile.

Această interpretare este confirmată de prevederile punctului 71

6

din Normele de punere în aplicare a Codul fiscal potrivit căruia "În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia și valorificarea părților componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului."

În aceste condiții, s-a apreciat în mod greșit că cheltuielile înregistrate la momentul casării transformatoarelor nu ar fi fost efectuate în scopul obținerii de venituri. Cât timp achiziționarea lor s-a făcut în scopul realizării de activități impozabile iar casarea și valorificarea s-a realizat datorită abandonării acestui proiect cheltuiala rezultată din scăderea din gestiune a celor trei transformatoare era una deductibilă.

Prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, invocate de recurenta-pârâtă nu sunt relevante în speță întrucât tranzacțiile realizate de societate au avut scop economic, așa cum am menționat mai sus, și societatea reclamantă nu a făcut o încadrare greșită a tranzacțiilor în raport cu conținutul economic al acestora. Este necontestat faptul că tranzacțiile analizate au constat în casarea unor active care fuseseră achiziționate în scopul dezvoltării unui proiect menit să conducă la obținerea de venituri impozabile. În fapt organul fiscal nu a procedat la nicio reîncadrare a tranzacțiilor ci la o reinterpretare a caracterului cheltuielilor aferente acestor tranzacții.

Situația este diferită în ceea ce privește suma de 1.441.732 RON cheltuieli considerate nedeductibile de către organele fiscale.

Cu privire la aceste cheltuieli organele de control au constatat că în perioada verificată, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în contul 658.3 suma de 1.441.732 RON și taxa pe valoare adăugată deductibilă în sumă de 346.016 RON, aferente investiției "Dezvoltare Parc Eolian 33MW" din comuna Frumușica, județul Galați. În luna iulie 2014, în baza Hotărârii Generale a Asociaților din data de 31.07.2014, reclamanta a renunțat la investiția "Dezvoltare Parc Eolian 33MW", cauzele renunțării fiind factori economici și legislativi, toate sumele reprezentând această investiție efectuată până în prezent fiind considerate pierderi. Totodată, organele de control au constat că sumele înregistrate în contul 231.4 "Imobilizări corporale în curs de execuție" reprezintă în principal contravaloarea proiectelor pentru realizarea investiției "Dezvoltare Parc Eolian 33MW" din comuna Frumușica, jud. Galați.

În acest caz activele au fost scoase din gestiune fără a fi contribuit în niciun mod la realizarea de venituri impozabile. Considerentele referitoare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de drept de deducere a TVA nu sunt relevante în ceea ce privește această cheltuială întrucât nu se pune problema deductibilității taxei pe valoare adăugată ci problema modului de calcul a unei taxe directe, nesupuse armonizării, respectiv a impozitului pe profit. Deductibilitatea unei cheltuieli la calculul impozitului pe profit reprezintă o chestiune fundamental diferită de problema deductibilității taxei pe valoare adăugată.

Or, cu privire la impozitul pe profit norma internă prevede în mod explicit că la calcularea venitului impozabil se scad doar cheltuielile care au fost realizate în scopul obținerii de venituri. Așa cum am arătat mai sus, scoaterea din gestiune a imobilizărilor în curs de realizare nu s-a făcut cu scopul realizării vreunui venit impozabil.

Faptul că investiția a fost inițiată cu un astfel de scop nu prezintă relavanță întrucât nu se pune problema deducerii cheltuielilor inițiale care au fost încorporate în imobilizările corporale în curs de execuție. Deducerea unor astfel de cheltuieli se face, ca și în cazul mijloacelor fixe, prin amortizare, pe măsura utilizării lor în activitatea de obținere a veniturilor. Or, spre deosebire de situația mijloacelor fixe casate, unde au fost obținute venituri impozabile ca urmare a casării, în cazul imobilizărilor în curs de execuție nu au fost obținute astfel de venituri ceea ce face ca respectivele cheltuieli să nu aibă caracter deductibil.

Această interpretare este confirmată de prevederile pct. 71

8

din Normele de aplicare a Codul fiscal potrivit căruia "Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuție care nu se mai finalizează și se scot din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare ori abandonare, precum și valoarea rămasă a investițiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate ori luate în locație de gestiune, în situația în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare ori casare."

În consecință, în mod corect susține recurenta-pârâtă că această cheltuială înregistrată cu scoaterea din gestiune a unor astfel de active care nu au fost valorificate în niciun mod nu a putut avea ca scop realizarea de venituri impozabile și, deci, nu este deductibilă la calcularea profitului impozabil.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată deductibilă în sumă de 346.016 RON soluția instanței de fond este legală și temeinică.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;"

Dreptul persoanelor impozabile de a deduse taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziționate destinate utilizării în scopul operațiunilor prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, constituie un principiu fundamental al sistemului TVA, așa cum s-a evidențiat în mod constant în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene. Dreptul de deducere prevăzut de art. 145 din Codul fiscal face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Pentru exercitare dreptului de deducere este necesar ca achizițiile care au condus la plata unei taxe să fie "destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni."

Or, operațiile pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată aveau, în mod evident, o astfel de destinație, fiind vorba de achiziții realizate în scopul construirii unui parc eolian. Instanța de fond a reținut în mod corect că renunțarea la investiție s-a datorat unor modificări care nu au fost determinate de societatea reclamantă, societatea reclamantă a încheiat acorduri cu alte societăți în vederea valorificări investițiilor demarate și obținerii de venituri, sens în care au fost emise facturi de venituri și încasate prin conturi bancare, ceea ce demonstrează intenția de a realiza investiția "Dezvoltare Parc Eolian 33MW". Imposibilitatea continuării proiectului s-a datorat renunțării la investiție de către parteneri. Aceștia au invocat modificări legislative care au redus în mod substanțial rentabilitatea investiției.

Recurentul-reclamant susține că în cauză nu ar fi vorba de nerecunoașterea dreptului de deducere ci de o ajustare a acestuia în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Potrivit acestui text de lege "În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

Nu ne aflăm, desigur, în situația în care persoana impozabilă să își fi pierdut dreptul de deducere ca urmare a unor modificări legislative, nefiind invocate astfel de reglementări noi relevante în materia TVA. Faptul că renunțarea la afacere a fost influențată de aspecte legate de modificările legislative intervenite cu privire la regimul certificatelor verzi nu se încadrează la această ipoteză.

Nu este vorba nici de o modificare a obiectului de activitate și nici de o alocare a bunurilor/serviciilor pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, renunțarea la o anumită investiție nefiind asimilabilă unor astfel de situații. Bunurile nu au fost utilizate pentru realizarea unor activități neimpozabile ci au fost scoase din gestiune ca urmare a abandonării investiției din motivele menționate mai sus.

Cât privește susținerea recurentei-pârâte în sensul că reclamanta ar fi trebuit să facă dovada că abandonarea proiectului investiției s-a datorat unor motive obiective care nu depind de voința sa, așa cum se precizează în hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-37/95 Statul Belgian c. Ghent Coal Terminal NV, Înalta Curte constată următoarele:

Condiția pentru păstrarea dreptului de deducere ca renunțarea la investiție să fie determinată de motive obiective care nu țin de voința persoanei impozabile, despre care se face vorbire în hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-37/95 Statul Belgian c. Ghent Coal Terminal NV trebuie interpretată de o manieră flexibilă, fapt care rezultă atât din motivarea respectivei decizii cât și din întreaga jurisprudență în materie de TVA dezvoltată de instanța europeană.

În paragrafele 21 și 22 din hotărârea menționată se arată următoarele:

Decurge, de aici, că ceea ce prezintă relevanță pentru păstrarea dreptului de deducere este faptul că intenția inițială a persoanei impozabile de a dezvolta o activitate economică a fost una reală nu una simulată și în această cheie trebuie interpretată condiția ca renunțarea la afacere să fie determinată de circumstanțe străine de voința persoanei respective. Important este ca motivele care au determinat societatea să renunțe la investiție să nu fie de natură să conducă la concluzia că nu a exista niciodată o intenție reală de realizare a proiectului ci scopul a fost încă de la început unul fraudulos.

Se constată, de asemenea, că și în alte hotărâri, cum ar fi cele pronunțate în cauzele C-268/83 Rompelman, C-110/94 INZO, C-400/98 Finanzamt Goslar și E. instanța europeană a subliniat că dreptul de deducere trebuie recunoscut și nu poate fi retras dacă agentul economic a avut o intenție reală la momentul efectuării achizițiilor pentru care solicită exercitarea dreptului de deducere de a desfășura o activitate economică.

Or, din acest punct de vedere există elemente obiective suficiente și ele au fost reținute de instanța de fond, din care rezultă în mod neîndoielnic că societatea a avut o intenție reală de realizare a proiectului și motivele care au condus la renunțarea la investiție nu existau la momentul achizițiilor ci au intervenit ulterior în sensul că societățile cu care reclamanta a înțeles să colaboreze au notificat-o că renunță la proiect datorită unor modificări legislative care au făcut investiția mult mai puțin rentabilă decât se prevăzuse inițial.

Față de toate aceste considerente, în baza art. 496 și 497 din C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul și va casa în parte sentința iar în rejudecare va respinge acțiunea în ceea ce privește suma de 1.441.732 RON reținute ca fiind cheltuială nedeductibilă, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova împotriva sentinței civile nr. 64 din 12 martie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și în rejudecare: Respinge acțiunea în ceea ce privește suma de 1 441 732 RON, reținută ca fiind cheltuială nedeductibilă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.