ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1336/2021

Ședința publică din data de 03 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată la data de 9.06.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.03.2007, a Raportului de Inspecție Fiscală Parțială din data de 12.03.2007 ca act subsecvent care a stat la baza emiterii deciziei de impunere; anularea Deciziei nr. 89 din 15.03.2017 prin care a fost reluată soluționarea contestației formulate de A. S.A. a Deciziei de Impunere nr. x/13.03.2007 (suspendată prin Decizia 152/7.06.2007) emise de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor; exonerarea reclamantei de plata sumelor reținute prin actele administrativ-fiscale arătate mai sus; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 109 din 30 mai 2018 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea. Au fost anulate Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x din 13.03.2007 și Raportul de inspecție fiscală parțială din 12.03.2007 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul fostei Direcții Generale a Finanțelor Publice Prahova, Activitatea de Control fiscal, actuala AJFP Prahova.

A fost exonerată reclamanta de plata sumei de 14.281.972 RON reprezentând 5.766.486 RON accize, 3.953.019 RON majorări de întârziere aferente accizelor, 474.387 RON penalități de întârziere aferente accizelor, 2.271.241 RON TVA, 1.616.391 RON majorări de întârziere aferente TVA, 200.448 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în numele DGRFP Ploiești, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

3.1 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în numele DGRFP Ploiești a declarat recurs împotriva sentinței instanței de fond, solicitând casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici care au fost încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

3.2 Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs, prin care a solicitat de asemenea, casarea sentinței civile recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici care au fost încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

3.3 Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a declarat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței civile recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de DGAMC ca inadmisibil și respingerea recursurilor declarate de celelalte pârâte ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Deliberând asupra excepției inadmisibilității recursului declarat de DGAMC, Înalta Curte o apreciază drept întemeiată în condițiile în care calea de atac exercitată privește exclusiv modul de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentei menționate. Însă, această excepție nu a fost soluționată prin sentința atacată, ci prin încheierea din data de 11.12.2017, încheiere care însă nu a fost atacată cu recurs. Ca urmare, calea de atac formulată de DGAMC apare ca inadmisibilă.

Pe fond, Înalta Curte apreciază că celelalte două recursuri sunt întemeiate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.03.2007, a Raportului de Inspecție Fiscală Parțială din data de 12.03.2007 ca act subsecvent care a stat la baza emiterii deciziei de impunere; anularea Deciziei nr. 89 din 15.03.2017 prin care a fost reluată soluționarea contestației formulate de A. S.A. a Deciziei de Impunere nr. x/13.03.2007 (suspendată prin Decizia 152/7.06.2007) emise de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor; exonerarea reclamantei de plata sumelor reținute prin actele administrativ-fiscale arătate mai sus; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința atacată, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea și au fost anulate Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x din 13.03.2007 și Raportul de inspecție fiscală parțială din 12.03.2007 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul fostei Direcții Generale a Finanțelor Publice Prahova, Activitatea de Control fiscal, actuala AJFP Prahova.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală s-a respins ca neîntemeiată contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.03.2007 emisă de fosta Direcție generală a finanțelor publice a județului Prahova, în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 12.03.2007, pentru suma totală de 14.281.972 RON reprezentând: 5.766.486 RON accize; 3.953.019 RON majorări de întârziere aferente accizelor; 474.387 RON penalități de întârziere aferente accizelor; 2.271.241 RON taxa pe valoarea adăugată; 1.616.391 RON majorări de întârziere aferente TVA; 200.448 RON penalități de întârziere aferente TVA.

S-a reținut că raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.03.2007 a fost înaintat de către organele de inspecție fiscală Ministerului Public - DIICOT, conținând verificări privind relațiile comerciale ale reclamantei, în perioada noiembrie 2003 - iulie 2004 cu S.C. B. și S.C. C. S.R.L., ridicându-se problema realității exporturilor efectuate prin acești comisionari.

În conformitate cu prevederile art. 184 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data formulării contestației, Direcția Generală de soluționare a contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală.

În urma soluționării definitive a Dosarului nr. x/2015 al Tribunalului București s-a decis reluarea procedurii de soluționare a contestației.

S-a reținut că la data de 5.11.2003 reclamanta a încheiat cu S.C. C. S.R.L. contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export nr. 20, având ca obiect desfășurarea activității de comerț exterior prin fapte și acte comerciale juridice încheiate în numele comisionarului și/în contul comitentului.

Prin Anexa 2 la contract s-a stipulat:

"comisionarul se obligă să pună la dispoziția comitentului copii de pe documentele de export în termen de 5 zile lucrătoare de la data efectuării exportului, după depășirea acestui termen urmând a se percepe comisionarului penalități de 0,1% pe zi din valoarea mărfii puse sau rămase la dispoziție de către comitent". Expedierea și livrarea produselor se făcea în condiția franco-depozit comitent cu cisterne auto puse la dispoziție de comisionar.

Pentru ridicarea de la rafinărie a cantității de 1.602,82 tone motorină și 43,46 tone benzină EN 228, în vederea comercializării la export prin punctul vamal Constanța-Port, beneficiar fiind D. Emiratele Arabe Unite, comisionarul a prezentat rafinăriei contractul de vânzare-cumpărare nr. x/7.11.2003 încheiat cu partenerul extern, certificatele de scutire la plata accizelor nr. 08/23.02.2004 și nr. 46/2.07.2004 emise de DGRFP Constanța și autorizația pentru desfășurarea activităților de transport naval în porturi și pe căi navigabile seria x nr. x - 2/4.11.2003 eliberată de Ministerul Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, cu valabilitate până la data de 3.11.2008, prin care S.C. C. S.R.L. era autorizată să desfășoare agenturarea navelor și brunkeraj - ABN - IA 6322 în zona aflată în administrarea CN Administrația Porturilor Maritime Constanța S.A..

S-a reținut de către echipa de inspecție fiscală că pentru livrarea motorinei și benzinei către comisionar, societatea contestatară a întocmit facturi, avize de însoțire a mărfii sau documente administrative de însoțire (DAI) către biroul vamal de ieșire, rapoarte de încercări și note de greutate. Declarațiile vamale de export au fost întocmite de comisionar, în cazul motorinei având înscrisă mențiunea "marfa este produsă de A. SA", contravaloarea facturilor fiind încasată integral prin bancă.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că la data de 29.03.2004, reclamanta a încheiat cu S.C. B., contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export nr. 02, având ca obiect desfășurarea activității de comerț exterior prin fapte și acte comerciale juridice încheiate în numele comisionarului și în contul comitentului, valabil până la data de 31.12.2004, la cap. IV din contract prevăzându-se că "dreptul de proprietate asupra mărfii și înscrisurile corespunzătoare se transmit direct de comitent la cumpărătorul extern în condițiile contractului extern".

Din Anexa la contract s-a constatat că expedierea și livrarea produselor se făcea în condiția FCA Ploiești în autocisterne auto puse la dispoziție de comisionar.

În baza contractului, comisionarul a ridicat în perioada 5.04.- 15.07.2004 de la reclamantă, în vederea comercializării la export, cantitatea de 3.679,04 tone motorină EN 590/2002, TLF, clasa C, în regim de scutire de la plata accizelor în baza autorizațiilor de utilizator final nr. 58/3150/8.03.2004 și nr. 91/3168/5.04.2004 emise de DGRFP Constanța, contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.12.2003 încheiat cu E. și Autorizației pentru desfășurarea activităților de transport naval în porturi și pe căi navigabile seria x nr. x-12.12.2003 eliberată de Ministerul Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, cu valabilitate până la data de 11.12.2008. Pentru ridicarea produselor destinate exportului, comisionarul prezenta rafinăriei delegație de ridicare marfă în care se consemna numărul de identificare al autocisternelor, numele și prenumele conducătorilor auto. După încărcarea motorinei și sigilarea autocisternelor, rafinăria întocmea note de greutate, rapoarte de încercări, facturi și documente administrative de însoțire, pentru justificarea exportului, comisionarul prezentând rafinăriei copii după declarațiile vamale de export, facturi externe, bunker delivery recipient. Comisionarul a ridicat și cantitatea de 649,02 tone benzină EN 228 provenită de la F. S.A. București, G., în urma procesării unor semifabricate în baza a două contrate încheiate în luna mai 2004.

Pentru justificarea exportului, acest comisionar a prezentat rafinăriei contractul nr. x/10.06.2004 încheiat cu H., copii după declarațiile vamale de export, facturi externe, bunker delivery recipient.

S-a constatat de către organele fiscale, în urma corespondenței purtate și a demersurilor întreprinse cu Autoritatea Națională a Vămilor, Direcția regională vamală Constanța și Direcția regională vamală Oradea că documentele prezentate de cei doi comisionari rafinăriei nu erau reale.

Se arată, de asemenea, de către organul de soluționare a contestației că, prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016, instanța penală a constatat că documentele deținute de reclamantă pentru justificarea scutirii de la plata TVA și a accizelor, atestă în fals livrarea la export a produselor petroliere achiziționate, operațiuni fictive în condițiile în care marfa a fost comercializată exclusiv pe teritoriul României. Aceste documente nu au calitatea de documente justificative în sensul prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 rep., arată organele fiscale astfel încât nu produc efecte juridice .

În temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu cele ale pct. 11.1lit. a) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, contestația reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată.

Curtea de apel a reținut, prin urmare, că verificările organelor fiscale privind modul de calcul, declarare și virare a accizelor și a TVA privesc perioada 1.11.2003-31.07.2004.

În raportul de inspecție fiscală nr. x/13.03.2007 au fost constatate obligații fiscale suplimentare, reprezentând accize și accesorii, după cum urmează: diferența suplimentară de accize - 5.766.486 le; dobânzi aferente perioadei 26.01.2004 - 31.12.2005 - 1.577.175 RON, majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2006-16.02.2007 în sumă de 2.375.844 RON; penalități de întârziere pentru perioada 1.02.2004 - 31.12.2005 în sumă de 474.387 RON. Prin urmare accesoriile însumează 4.427.406 RON, obligațiile fiscale suplimentare reprezentând accize totalizând 10.193.892 RON. Conform aceluiași raport de inspecție fiscală s-au constatat obligații fiscale suplimentare reprezentând diferența TVA și accesorii, după cum urmează: - diferența TVA - 2.271.241 RON; dobânzi aferente perioadei 26.01.2004 - 31.12.2005 - 680.640 RON; majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2006 - 16.02.2007 - 935.751 RON și penalități de întârziere pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2005 - 200.448 RON. Accesoriile însumează 1.816.839 RON, obligațiile fiscale suplimentare reprezentând diferențe TVA totalizând 4.088.080 RON.

Prin Decizia de impunere au fost stabilite diferențe accize (debit principal) și accesorii în sumă de 10.193.892 RON (5.766.486 RON - debit principal și 4.427.406 RON - accesorii). De asemenea, prin aceeași decizie au fost stabilite diferențe TVA (debit principal) și accesorii în sumă de 4.088.080 RON (2.271.241 RON - debit principal și 1.816.839 RON accesorii).

Așa cum rezultă din raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de expert I. nu există diferențe în ceea ce privește sumele constatate de către organele de control și consemnate în raportul de inspecție fiscală respectiv decizia de impunere, cu referire la cuantumul lor, așa zisa diferență rezultând din modul de interpretare a noțiunilor de dobândă, penalitate și majorări. Accesoriile reprezentând dobânzi/penalități de întârziere (conform H.G. nr. 1513/2002, H.G. nr. 67/2004 și H.G. nr. 784/2005) au fost cumulate cu accesoriile reprezentând majorări de întârziere, noțiune care începând cu 1.01.2006 a înlocuit noțiunea de dobânzi și/sau penalități de întârziere cu noțiunea de majorări de întârziere (art. IV din Legea nr. 210/2005).

Prin urmare, critica reclamantei sub acest aspect este nefondată.

În continuare, instanța de fond a reținut că, raporturile comerciale derulate între reclamantă și cei doi comisionari (S.C. B. și S.C. C. SRL) s-au întemeiat pe contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export reglementat de dispozițiile Titlului XI- Despre mandatul comercial și despre comision, art. 405-412 cod comercial.

Astfel, între reclamantă, în calitate de comitent și S.C. B., în calitate de comisionar s-a încheiat Contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export nr. 2/29.03.2004 și Anexele nr. 1-4.

De asemenea, între reclamantă, în calitate de comitent și S.C. C. S.R.L., în calitate de comisionar s-a încheiat Contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export nr. 20/5.11.2003 și Anexele 1-6.

În ce privește contractul de comerț exterior pe bază de comision nr. 2/29.03.2004 încheiat între reclamantă și S.C. B., acesta a avut la bază contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.12.2003 încheiat între S.C. B. (vânzător) și E. (cumpărător), vânzătorul angajându-se să vândă cantitatea de 14.000 tone metrice europene motorină EN 590/2002/TLS, clasa C. În perioada 5.04 -15.07.2004, reclamanta a livrat către S.C. B., în regim de scutire de la plata accizelor, cantitatea de 3.679,04 tone motorină, în baza autorizațiilor de utilizator final nr. x și nr. x. De asemenea, S.C. B. a prezentat reclamantei, alături de contractul de vânzare-cumpărare și autorizațiile de utilizator final și autorizația pentru desfășurarea activităților de transport naval în porturi și pe căi navigabile seria x, nr. x, valabilă până la data de 11.12.2008 prin care aceasta era autorizată să desfășoare activitatea de "agenturare a navelor și brunkeraj - ANB -IA 6322".

Potrivit anexei 4 la contract s-a convenit livrarea cantității de 1800 MT benzină EN 228, de către reclamantă, urmând ca expedierea și livrarea produselor să se facă în condiția FCA Pitești în autocisterne puse la dispoziție de S.C. B.. Cu această ocazie, comisionarul a prezentat reclamantei contractul de livrare de produse nr. 876/10.06.2004 încheiat cu H. și copii ale documentelor ce atestau realizarea exporturilor, respectiv copii ale declarațiilor vamale de export, facturi externe- invoice, bunker delivery recipient.

În ce privește contractul de comerț exterior pe bază de comision pentru export nr. 20/5.11.2003 încheiat între reclamantă și S.C. C. S.R.L., comisionarul a prezentat rafinăriei contractul de vânzare- cumpărare nr. x/7.11.2003 încheiat cu firma D. - Dubai, Emiratele Arabe Unite și copii ale documentelor ce atestau realizarea exporturilor - declarații vamale de export, facturi externe- invoice, astfel cum arată expertul desemnat în cauză.

Potrivit art. 28 din O.U.G. nr. 158/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 523/2002, sunt scutite de la plata accizelor, produsele exportate direct de agenții economici producători sau prin agenți economici care își desfășoară activitatea pe bază de comision.

Pentru livrările de motorină și benzină scutite de plata accizelor, în relația cu S.C. C. S.R.L., efectuate în perioada 28.11.2003- 31.12.2003 reclamanta a întocmit avize de însoțire a mărfurilor și facturi fiscale, cu respectarea OMFP nr. 989/2002 și H.G. nr. 831/1997.

De asemenea, pentru perioada 1.01. -16.07.2004, pentru livrările de motorină și benzină, în regim suspensiv de acciză conform art. 191 din Legea nr. 571/2003, în relația cu cei doi comisionari, reclamanta a întocmit avize de expediție și facturi fiscale speciale, conform art. 3 din OMFP nr. 1853/2003, precum și document administrativ de însoțire (DAI) în acord cu prevederile art. 2 din OMFP nr. 1853/2003, art. 187 din Legea nr. 571/2003 și pct. 15 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, situație atestată de către expertul judiciar desemnat în cauză.

Potrivit art. 191 din legea nr. 571/2003, anterior precizat, "în cazul deplasării unui produs accizabil între un antrepozit fiscal și un birou vamal de ieșire din România sau între un birou vamal de intrare în România și un antrepozit fiscal, acciza se suspendă, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de norme. Aceste condiții sunt în conformitate cu principiile prevăzute la art. 186-190.

Instanța de fond a constatat că, așa cum au arătat și organele fiscale, la momentul livrării produselor accizate în regim de scutire de la plata accizelor, respectiv regimul suspensiv, reclamanta deținea documentele necesare justificării operațiunilor comerciale de export în comision, de natură să justifice scutirea de accize și TVA.

Potrivit art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum. Un produs accizabil este eliberat pentru consum în România în condițiile prevăzute la art. 166, respectiv la ieșirea acestuia din regimul suspensiv.

Pct. 17(2) din Normele metodologice stipulează că, în cazul unui ulei mineral pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă și care, prin schimbarea destinației inițiale, este oferit spre vânzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibilă la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare, obligația plății accizei revenind vânzătorului, sau la data la care este utilizat drept combustibil sau carburant, obligația plății accizei revenind utilizatorului.

Față de dispozițiile legale menționate, instanța de fond a constatat că momentul exigibilității accizelor aferente uleiurilor minerale accizate, respectiv eliberarea în consum a intervenit ulterior livrărilor efectuate de reclamantă. Prin urmare, față de momentul livrării, reclamanta nu avea obligația determinării, înregistrării și plății accizelor și TVA către bugetul general consolidat al statului.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, instanța de fond a reținut aplicabilitatea art. 11 din Legea nr. 345/2002 și Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 (pct. 1 și 5) pentru operațiunile comerciale efectuate până la data de 31.12.2003 respectiv Anexa 1 la OMFP 1846/2003 pentru operațiunile comerciale efectuate începând cu data de 1.01.2004, fiind scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Pentru exportul realizat prin comisionari care acționează în nume propriu, dar în contul unui comitent din țară, scutirea de TVA se aplică atât de către comisionar, cât și de către comitent.

Astfel cum au constatat și organele fiscale, reclamanta, raportat la momentul livrării uleiurilor, în calitatea sa de comitent, deținea documentele în baza cărora se acorda scutirea de TVA, respectiv contractele încheiate cu cei doi comisionari, copii ale declarațiilor vamale de export, copia listei-anexă în care comisionarul a înscris denumirea comitentului, factura fiscală emisă de comitent către comisionar, în acord cu prevederile legale anterior menționate.

De altfel, așa cum reține și expertul judiciar desemnat în cauză, reclamanta și-a îndeplinit toate obligațiile prevăzute de normele fiscale în ceea ce privește înregistrările în contabilitate a livrărilor către cei doi comisionari, declarând organelor fiscale livrările de produse în regim suspensiv, efectuate în perioada ianuarie- noiembrie 2004.

În raport de dispozițiile art. 192 alin. (6) și alin. (8) din Legea nr. 571/2003 și pct. 17 din Normele metodologice de aplicare care stabilesc că momentul exigibilității accizei intervine la data la care produsele au fost oferite spre vânzare pe piața internă, obligația de plată a accizei revine comisionarilor care au comercializat uleiurile minerale pe piața internă, schimbând destinația inițială a produselor achiziționate în regim suspensiv de la plata accizei.

Prin obiecțiunile la raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, organele fiscale au arătat că, într-adevăr, reclamanta deținea copii ale declarațiilor vamale de export întocmite de comisionari, facturi externe, facturi fiscale, documente administrative de însoțire a mărfii, însă toate aceste documente nu au reflectat realitatea, văzând și adresele nr. x/10.11.2004, nr. y/27.10.2004 emise de Direcția Regională Vamală Constanța și Biroul Vamal J. care confirmau faptul că cei doi comisionari nu au efectuat nicio operațiune de export, dar și adresa nr. x/15.11.2004 emisă de Direcția Regională Vamală Constanța care comunică faptul că navele maritime înscrise în documentele de export nu au efectuat niciodată operațiuni de brunkerare.

Instanța de fond a reținut că prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016 s-a constatat faptul că S.C. B. nu a efectuat operațiuni de export prin punctele vamale indicate, iar în DVE-urile și DAI-urile prezentate furnizorului erau înscrise date fictive referitoare la operațiunile respective, la numele lucrătorilor vamali și la ștampilele vamale aplicate, toate cantitățile livrate de rafinărie către această societate, cu destinația export au fost vândute pe teritoriul României, prin schimbarea destinației pentru care livrarea s-a efectuat în regim suspensiv de accize și TVA, mărfurile nepărăsind teritoriul vamal al României. Reprezentantul legal al societății comisionare a fost condamnat penal și obligat la despăgubiri civile în cuantum de 6.595.560,40 RON către partea civilă Statul Român prin ANAF, la care s-au adăugat obligații fiscale accesorii calculate de la data când obligația a devenit scadentă și până la data executării integrale a plăți.

În considerarea dispozițiilor art. 191 din Legea nr. 571/2003 și a pct. 15 din Normele de aplicare rezultă că rafinăria avea obligația să livreze produsele însoțite de exemplarele 2, 3 și 4 din DAI, să expedieze exemplarul 5 din DAI la organele fiscale teritoriale și să primească/să dețină exemplarul 3 din DAI vizat la biroul vamal de ieșire, obligații îndeplinite astfel cum rezultă din actul de control.

De altfel, prin nota de control nr. x/30.04.2004 și procesul-verbal nr. x/3.08.2004, s-a constatat de către organele de control ale Direcției Controlului Fiscal, în verificarea modului de constituire, evidențiere și virare a TVA în perioada 1.03.2003 -30.06.2004 faptul că nu există deficiențe privind TVA adăugată declarată și achitată bugetului de stat.

Potrivit art. 189 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în baza oricărei abateri de la cerințele prevăzute la art. 186-188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil, însă, astfel cum s-a precizat anterior, rafinăria nu a încălcat niciuna din obligațiile prevăzute la art. 186-188, comisionarul fiind cel care avea obligația livrării produselor la export în baza contractelor cu beneficiarii externi.

În ce privește TVA, prima instanță a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 128 alin. (3) lit. d) Codul fiscal care reglementează transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acționează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Potrivit Normelor metodologice - pct. 5 comisionarul este considerat din punct de vedere al TVA cumpărător și revânzător. Potrivit pct. 5(1) - lit. b) din Norme, atunci când vânzătorul și comisionarul sunt persoane impozabile înregistrate ca plătitori de TVA în România, iar cumpărătorul este persoana stabilită în străinătate, vânzătorul face livrarea de bunuri către comisionar și emite factura fiscală, iar acesta din urmă, la rândul său, face livrarea de bunuri către cumpărătorul străin, emite factura fiscală, factura externă și întocmește declarația vamală de export în nume propriu, respectiv la rubrica "exportator" din declarația vamală de export își înscrie numele său.

Prin urmare, operațiunea fiind tratată ca o livrare de bunuri, comisionarul este considerat din punctul de vedere al TVA, cumpărător și revânzător.

În acest sens, comisionarul acționează în nume propriu, dar în contul comitentului (potrivit contractelor anterior menționate), vânzătorul livrează produsele către comisionari și emite facturi fiscale, iar comisionarii întocmesc factura internă INVOICE și declarația vamală de export în nume propriu, precum și factura fiscală cu valoarea comisionului către comitent.

Reclamanta a aplicat regimul de scutire de TVA justificând scutirea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (4) lit. a), b) și c) din OMFP nr. 1846/2003, respectiv de contractele încheiate cu comisionarii, copie DVE și facturi fiscale emise către comisionari.

Prin urmare, între comitent și comisionar nu s-au născut raportului juridice care să atragă răspunderea fiscală a comitentului pentru încălcarea legii de către comisionar, obligația îndeplinirii operațiunilor de export revenind comisionarului care a încheiat în nume propriu contracte cu beneficiarul extern.

Organele fiscale nu au făcut dovada încălcării principiului enunțat de art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind "buna-credință" care stipulează că relațiile dintre contribuabil și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna -credință, în scopul realizării cerințelor legii.

Nu au făcut dovada cunoașterii de către reclamantă a faptului că S.C. B. era implicată într-o fraudă privind TVA sau a posibilității rezonabile a acesteia de a efectua verificări ce, de altfel, nu sunt în sarcina sa, în condițiile în care ambii comisionari au prezentat documente aparent valabile. Nu a fost stabilită participarea reclamantei la frauda fiscală, atâta timp cât aceasta a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru derularea unor raporturi comerciale corecte între comitent și comisionar deținând documentele necesare așa cum arată că organele fiscale, fără a cunoaște caracterul nereal al acestora.

Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a fi lămurite toate aspectele esențiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) din noul C. proc. civ. potrivit cărora "judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale."

Astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a făcut nicio referire la aplicarea în speță a dispozițiilor art, 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, desi soluția de respingere a contestației administrative emisă prin decizia nr. 89/2017 este întemeiată pe argumentul potrivit căruia nu au calitatea de documente justificative potrivit acestui text legal și, ca urmare, nu produc efecte juridice documentele deținute de reclamantă pentru justificarea scutirii de plata TVA și a accizelor care atestă în fals livrarea la export a produselor petoliere achiziționate, operațiuni fictive, în condițiile în care marfa a fost comercializată exclusiv pe teritoriul României .

De asemenea, Înalta Curte constată că nu se clarifică pe baza unor argumente legale precise (prin indicarea în concret a dispozițiilor aplicabile) dacă deținerea de către reclamantă a documentelor contabile ce justifică scutirea de la plata accizelor și a TVA, coroborată cu buna-credință a acesteia determină nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, în condițiile în care în cuprinsul acestora se reține că sunt nereale împrejurările ce constituie temeiul scutirii, respectiv exportul bunurilor prin cei doi comisionari.

Totodată, Înalta Curte reține că nu este pe deplin lămurită situația operațiunilor economice efectuate de comisionarul S.C. C. S.R.L., în condițiile în care instanța de fond nu face nicio apreciere proprie cu privire la acestea. Judecătorul fondului se limitează la a reține situația de fapt constatată prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016 a Curții de Apel București, decizie care se referă însă numai la comisionarul S.C. B..

În fine, Înalta Curte constată că instanța fondului nu a stabilit dacă jurisprudența CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, invocată de reclamantă se aplică și în situația unor litigii ca cel din speță, referitoare la legalitatea unei decizii a organelor fiscale prin care s-a dispus majorarea bazei de impozitare a TVA, ca efect al reținerii existenței unor operațiuni care nu se înscriau în sfera scutirii de TVA.

În acest context, Înalta Curte constată că, deși prima instanță a respins acțiunea ca nefondată, în fapt aceasta nu a soluționat fondul cauzei, întrucât, astfel cum s-a arătat mai sus, nu au fost lămurite împrejurări esențiale ale speței.

Or, în raport cu principiile fundamentale ale procesului civil, soluționarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esențiale ale raportului juridic dedus judecății, astfel cum acestea au fost relevate prin actul de sesizare a instanței.

În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicție împiedică instanța de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele și împrejurările ce nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 109 din 30 mai 2018 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

În temeiul prevederilor art. 497 noul C. proc. civ., precum și ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești împotriva aceleiași sentințe.

Va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca inadmisibil recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 109 din 30 mai 2018 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești împotriva aceleiași sentințe.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 3 martie 2021.