ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2203/2022

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator special B. și administrator judiciar C., a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: - anularea Deciziei nr. 535/08.11.2018 comunicata cu adresa de înaintare nr. x/08.11.2018, prin care s-a dispus respingerea contestației formulata pe cale administrativa împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016-3466/03.08.2016 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/02.08.2016, si pe cale de consecința, - anularea Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016 - 3466/03.08.2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale principale, aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale, în suma de 5.000.301 RON, din care suma de 1.947.994 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar, suma de 2.959.236 RON TVA stabilita suplimentar si 73.638 RON impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice, obligații suplimentare pe care le contestă în totalitate, împreuna cu bazele impozabile stabilite-suplimentar; anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/02.08.2016; anularea Deciziei nr. 84521/16.08.2016, referitoare la obligațiile de plata accesorii, în cuantum de 2.064.119 RON, întocmite de AJFP Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscala si exonerarea subscrisei de plata obligațiilor fiscale suplimentare, stabilite prin acestea; - suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016/3466/03.08.2016 si a Deciziei nr. 84521/16.08.2016, întocmite de A.J.F.P. Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscala, pană la soluționarea definitiva a cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale contestate. Prin încheierea de ședință din data de 29.03.2019 instanța a respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 84521/16.08.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016/3466/03.08.2016, ca neîntemeiată, dispunând, din oficiu, restituirea cauțiunii în cuantum de 18.500 RON, conform recipisei de consemnare nr. x/1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 36 din 25 februarie 2021 Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin reprezentanții săi legali, prin administrator special B. și administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a anulat în parte Decizia nr. 535 din 08.11.2018, Decizia de impunere nr. x din 02.08.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 02.08.2016, pentru creanțele suplimentare în sumă de 4.718.530 RON, a anulat în parte Decizia nr. 84521 din 16.08.2016, pentru suma de 1.947.994 RON, reprezentând accesorii aferente creanțelor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 2016, anulată în parte, obligând pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 12.700 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ambele invocând critici similare de nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, respectiv pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat casarea în parte a hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. Recurenta AJFP Prahova arată în esență că, deși instanța de fond a indicat motivele de fapt si prevederile legale avute in vedere pentru fiecare dintre constatările inspecției fiscale analizate, in motivarea hotărârii nu s-au arătat consecințele fiscale pentru fiecare dintre aceste aspecte soluționate si sumele cu care urmeza a fi diminuate obligațiile stabilite suplimentar de inspecția fiscala pentru acestea. Deși in motivele retiute sunt indicate aspectele asupra cărora inspecta fiscala a reținut in mod greșit nedeductibilitatea unor cheltuieli si/sau a TVA aferente unor operațiuni, instanța nu leagă aceste fiecare dintre aceste concluzii de consecințele fiscale aferente, pe care urmează sa le înlăture. Procedând in acest fel, hotarea pronunța nu conține legătura esențiala intre argumente si dispozitiv si nu permite sa fie analizata corectitudinea fiecărei sume anulate de care instanța si formularea unor apărări coerente, nefiind clar care sunt sumele pe care instanța le-a înlăturat pentru fiecare din motivele reținute si daca acestea sunt corect stabilite in raport cu aceste motive . Astfel, deși instanța admite excepția dreptului organului fiscal de a stabili impozite si taxe aferent anului 2010 si dispune anularea actelor administrativ fiscale in privința sumelor stabilte suplimentar pentru anul 2010, in cuprinsul sentinței nu este indicata in concret care este suma totala si componenta acesteia pentru care urmeza a fi anulate actele contestate ca urmare a admiterii excepției. In mod similar, instanța nu precizează care este valoarea obligațiilor fiscale pentru care actele contesatate urmează a fi anulate ca urmare a aprecierii ca fiind greșit stabilite de către organele fiscale unele cheltuieli cu materialele, utilajele, serviciile prestate de terți si achiziția de bunuri si servicii diverse ca fiind nedeductibile. Din analiza motivelor reținute de către instanța in soluționarea chestiunii deductibilității acestor sume rezulta ca exista situații pentru care este reținuta deductibilitatea in parte a unor cheltuieli (cheltuieli cu materialele cu excepția unor materiale in suma de 220.433,03 RON cu TVA). Deși se arata care este valoarea materialelor ce urmează fi considerata nedeductibila, instanța omite sa arate care este consecința fiscala directa a acestei soluții, respectiv care este valoarea impozitului pe profit aferente acestor cheltuieli nedeductibile si care este valoarea TVA aferent care urmează fi menținut ca nedeductibil. În mod similar, analizând cheltuielile cu serviciile prestate de către terți considerate nedeductibile de către organul fiscal, instanța retine ca intr-adevar, unele dintre acestea sunt nedeductibile (exemplu - factura emisa de D. in anul 2011 pentru care nu s-a întocmit situtie de lucari si care a influențat profitul datorat de societate) fara sa arate insa care este valoarea obligațiilor fiscale aferente acestor operațiuni corect apreciate de organul fiscal si care urmează fi menținute prin hotărârea pronunțata . De asemenea, in cuprinsul Sentinței, in analizei cu privire la deuctibilitatea cheltuielilor si a TVA aferent achizițiilor de bunuri si servicii instanța arata ca " referitor la celelalte cheltuieli administrative, in condițiile in care nu se justifica necesitatea efectuării acestora prin specificul activității acestea nu sunt deductibile, astfel încât constatările organelor de inspecție fiscala sunt întemeiate". Aceasta analiza este corecta pe fond insa nu permite identificarea obligațiilor fiscale pentru care actele contestate urmează a fi menținute iar prin aceasta legalitatea hotărârii este viciata, lipsind legătura intre raționament si consecințe. Considera ca prin indicarea numai a sumei totale pentru care instanța anulează actele de impunere contestate, legalitatea si temeinicia hotărârii este lezata fundamental întrucât nu se asigura transparenta soluției pronunțate, fiind incalcat dreptul la apărare al pârâtilor. Ambele recurente considera ca hotărârea recurata a fost data cu aplicarea greșita a normelor de drept material, situație ce se circumscrie motivului prevăzut de art. 488 al 1 pct. 8 C. proc. civ. În opinia lor, instanța a interpretat greșit dipozitiile legale incidente ce reglementează modul de calcul al impozitului pe profit si TVA respectiv a celor care prevăd criteriile de deductibilitate a cheltuielilor si a TVA . Deși instanța retine ca in materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 19 al 1 din legea 571/2003, art. 21 al 1 si al 4 Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 iar in materia TVA sunt nicidente prevederile art. 145 din legea 571/2003, art. 146 din legea 571/2003, art. 297 al 4 lit. a) si art. 299 al 1 Ut a din legea 227/2015 (pentru perioada 2015-2017) aceasta face, in aprecierea sa, o interpretare greșita a acestor prevederi legale. Instanța retine in motivarea sentinței ca potrivit raportului de expertiza tehnica valoarea materialelor pentru care bonurile de consum nu sunt in concordanta cu situațiile de lucrări este de 220.433,03 RON cu TVA respectiv, 180.237,84 RON fara TVA si reia pe scurt considerațiile expertului, pe care le retine. Instanța a mai reținut ca expertiza tehnica specialitatea construcții se coroborează cu expertiza fiscala in ce privește valoarea materialelor consumabile pentru care nu sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate . Considera ca instanța a avut in vedere o greșita interpretare a dispozițiilor de drept material ale prevdehlor art. 21 si art. 145 -146 din legea 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor si respectiv al TVA aferent acestora atunci când a reținut punctul de vedere al expertului întrucât a omis sa observe caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele 'înregistrate de către societate prin prisma rigorilor instituite de actele normative incidente. Astfel, considera ca nu se poate admite deductibilitatea unor cheltuieli cu materialele înregistrate in evidentele reclamantei cată vreme: - materialele înregistrate ca fiind consumuri ale societății nu se regăseau în totalitate în situațiile de lucrări ce au stat la baza înregistrării veniturilor; - denumirea, cantitatea și prețul materialelor din bonurile de consum difereau de cele din situațiile de lucrări, în aceste condiții nefiind posibilă identificarea acestora în situațiile de lucrări și listele de cantități din proiecte; - neconcordanțe între utilajele și echipamentele tehnologice prevăzute în proiecte și cele evidențiate în bonurile de consum. Astfel, organele fiscale au constatat că în situațiile de lucrări se regăseau alte materiale decât cele achiziționate, date în consum și înregistrate în evidența contabilă a A. S.R.L. ca fiind cheltuieli ale exercițiului. Totodată, organele de inspecție fiscală au menționat faptul că reprezentanții societății verificate nu au dat curs solicitărilor acestora privind punerea la dispoziție a documentelor privind asimilarea materialelor înscrise în bonurile de consum cu cele consemnate în situațiile de lucrări. Or, semnificația in drept a acestei situații este aceea ca aceste cheltuieli nu pot fi considerate ca fiind aferente veniturilor realizate si prin urmare nu au caracter deductibil. Condiția principala a deductibilității pe care o instituie art. 21 al 1 Codul fiscal, pe care instanța nu a avut-o in vedere in cercetarea spetei, este aceea ca bunurile si serviciile ce fac obiectul acestor cheltuieli sa fie folosite in scopul realizării veniturilor impozabile. În aces context, explicațiile reclamantei si ale expertului in sensul ca normativele in baza cărora sunt întocmite documentațiile de către benefiari nu sunt actualizate si nu corespund cu materialele existente in piața nu pot fi reținute intrucat o astfel de situație era cunoscuta de către S.C. A. S.R.L. ca actor pe piața de construcții si putea sesiza acest aspect beneficiarilor sai inca înainte de lansarea ofertelor si adjudecarea lucrărilor in vederea rectificării acestora si asigurarea deplinei transparente si legalități a relațiilor economice. Caracterul deductibil al cheltuielilor cu materialele decurge in mod firesc din prezentarea documemntelor privind achiziția legala a acestora si a dovezilor privind punerea in acestora in opera . Fiecare dintre aceste etape se completează firesc si conduc la valorificarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit si al TVA. Ori, cată vreme exista o neconcordanta de felul celei constatate de către inspecția fiscala, in sensul ca materialele achiziționate nu corespund cu cele date in consum, nu se poate acorda dreptul de deducere a cheltuielilor si a TVA . Opinia unui expert nu poate complini dovada realității operațiunilor si nu este prevăzuta in lege ca si situație de acordare a dreptului de deducere a acestor cheltuieli. Nu trebuie omis nici faptul ca S.C. A. S.R.L. este o societate specializata in executarea de lucrări de instalații/construcții iar in calitatea sa de profesionist in domeniu societatea putea si trebuia sa evite astfel de situații din faza incipienta a contractării lucrărilor si chiar uletrior, pe parcursul derulării acestora. Referitor la cheltuielile deductibile si TVA aferent serviciilor prestate de terii Curtea retine ca in mod greșit organele fiscale nu au acceptat dreptul de deducere pentru serviciile prestate de furnizorii menționați in RIF, având in vedere faptul ca la data efectuării serviciilor si a emiterii facturilor respectivii furnizori nu figurau ca inactivi. Considera recurentele ca si soluția data acestei chestiuni de către instanța de fond este data cu încălcarea prevederilor legale in materia impozitului pe profit si a TVA . Astfel, instanța de fond a infirmat constatările si masurile organului fiscal fara a observa ca in realitate inspecția fiscala a constatat mai multe situații care au determinat neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor si TVA pentru serviciile prestate de către terii, respectiv: a) situații în care serviciile facturate de prestatori nu erau însoțite de documente justificative (situații de lucrări, rapoarte de activitate, etc) care să permită stabilirea realității operațiunilor (exemplu relațiile comerciale cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., R. și Instalații S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. SRL). b) situații în care serviciile au fost facturate de prestatori care potrivit informațiilor dinbazele de date ale ANAF figurau la data controlului ca și contribuabili inactivi sau radiați (V. S.R.L., W. S.R.L., Ciocârlia S.R.L., X. S.R.L., Y. SRL, Z. S.R.L., AA. S.R.L., BB. S.R.L., CC. S.R.L., DD. S.R.L., EE. S.R.L., FF., GG., HH. S.R.L., II. SRL). Documentele justificative (situații de lucrări, rapoarte de activitate, etc) ce însoțeau facturile de prestări servicii emise de furnizorii mai sus menționați nu conțineau toate datele (tarifele orare funcție de complexitatea lucrărilor pentru manoperă, materialele utilizate, cantitățile, prețul unitar, persoana care a efectuat serviciile, perioada de timp efectiv lucrată, etc) și informațiile care să permită stabilirea realității operațiunilor. c) situații în care serviciile facturate de prestator (JJ. SRL), persoană afliliată, nu erau însoțite de documente justificative (situații de lucrări, rapoarte de activitate, etc) care să permită stabilirea realității operațiunilor. Având în vedere specificul activității de construcții, societatea nu a prezentat documente din care să reiasă modul de utilizare a bunurilor închiriate (utilaje), obiectivele de lucru unde au fost folosite, personalul de deservire specializat să realizeze operațiunile, numărul de ore manoperă, tariful orar, fișa utilajului, precum și orice alte elemente care să permită stabilirea realității și oportunității operațiunilor în cauză. Asa cum rezulta din constatările inspecției fiscale, faptul ca pentru unii dintre furnizorii societii reclamante s-a constatat ca erau declarați inactivi la data controlului reprezintă o împrejurare pe care organul fiscal a retinut-o cu caracter complementar, alături de deficientele esențiale ale documentelor care probau relațiile economice cu reclamanta, respectiv, faptul ca documentele justificative ce însoțeau situațiile de lucrări nu conțineau topate datele si informațiile care sa permită stabilirea realității operațiunilor. In opinia recurentelor, semnificația in drept a situațiilor constatate de către inspecția fiscala referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de către terți este ca inregistrarea acestora a fost făcuta cu încălcarea dispozițiilor art. 21 al 4 lit. f) si m din Codul fiscal referitoare la nedeductibilitatea unor cheltuieli, care prevăd: Referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de terți instanța de fond mai retine retine acestea reprezintă in principat lucrări de construcții in subantrepriza aferente lucrărilor contractate de reclamanta, înregistrate in evidenta contabila in scopul obținerii de venituri impozabile, fiind in corelație directa cu veniturile realizate, concomitent fiind colectat TVA care a fost declarat organelor fiscale . Mai retine instanța ca in ce privește realitatea operațiunilor, in unele contracte au fost menționate elementele necesare determinării valorii finale a serviciilor, precum numărul si categoriile de personal necesar pentru realizarea serviciului, materialele cu toate specificațiile tehnice si activitatea desfășurata, defalcate pe subactivitati, exprimate in unități de măsura, tarif unitar si tarif total iar pentru aceste contracte nu s-au mai 'întocmit situații de lucrări, considerandu-se ca in contract sunt cuprinse toate cerințele tehnice, instanța mai retine ca pe de alta parte, au fost 'încheiate procese-verbaie de recepție a lucrărilor, semnate de instituțiile publice beneficiare, iar legiuitori nu a impus o anumita forma a documentelor care sa ateste prestarea prestarea serviciilor respective. Deși instanța retine existenta in unele cazuri a unor contracte care ar putea inlocui cerințele legale in materia probării realității serviciilor instanța nu are in vedere ca astfel de documente nu sunt opționale si nu sunt cerute de lege numai in unele situtatii ci sunt prevăzute imperativ. In acest sens, prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată care sunt similare si in reglementarea ulterioara, stipulează: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții; - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbaie de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." Având în vedere prevederile legale mai sus menționate, se reține că pot fi deduse la calculul profitului impozabil cheltuielile cu prestările de servicii în situația în care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții, respectiv: - compania dovedește necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității pe care o desfășoară și - serviciile să fie efectiv prestate în baza unui contract scris în care să se precizeze serviciile prestate, termenele de execuție, tarifele percepute, defalcarea cheltuielilor pentru întreaga perioadă în care se derulează contractul, -justificarea prestării efective a serviciilor se face prin situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piață, expertize sau alte materiale corespunzătoare." Curtea retine, de asemenea, incidența jurisprudentei CJUE potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28. noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari naționale in temeiul căreia dreptul de deducere este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul si taxa a fost declarata inactiv de administrația unui stat membru, aceasta declarare a inactivității fiind publica si accesibila pe internet oricare! persoane impozabile in acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic si definitiv, nepermitand sa se facă dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Totodată Curtea retine onsiderentele CJUE referitor la Dispozițiile celei de-a șasea directive 77/388/CE a Consiliului potrivit căreia aceasta trebuie interpretata in sensul ca se opun unei reglementari naționale prin care nu se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru bunurile ce i - au fost livrate pe motiv ca factura a fost emisa de un operator care trebuie considerat, având in vedere criteriile prevăzute de aceasta reglementare, drept un operator inexistent si ca este imposibil sa se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului in care se stabilește, in raport cu elemente obiective si fara a solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcina nu ii revine, ca aceasta persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca livrarea menționata era implicata infro frauda privind taxa pe valoarea adăugata. In virtutea acestor argumente Curtea retine ca refuzul organelor fiscale a fost unul definitiv, netinad cont de realitatea tranzacțiilor, de faptul ca facturile au fost evidențiate corect in contabilitate, fiind achitata TVA aferenta acestora iar comportamentul fraudulos al furnizorilor nu poate fi imputat reclamantei in ce privește dreptul de deducere al TVA aferent acestor tranzacții. Considera recurentele ca instanța a făcut o interpretare rigida si părtinitoare a jurisprudentei CJUE si a concluzionat in mod greșit ca in speța ar fi fost vorba despre un refuz sistematic si definitiv al organelor fiscale de a acorda deducere a cheltuielilor in discuție si a TVA, refuz care nu permite dovada contară din partea contribuabilului. Jurisprudenta citata nu justifica prin ea însasi aprecierea făcuta de către instanța referitoare la refuzul sistematic si definitiv al organului fiscal de acordare a deducerilor, refuz care nu permite dovada din partea contribuabilului cu privire la inexistenta unei fraude sau a unui pierderi de venituri fiscale. Apreciează ca instanța a decretat existenta unui astfel de refuz fara sa observe toate demersurile efectuate de către insusi organul fiscal prin care s-au solicitat contribuabilului informații referitoare la corespondenta intre materialele înregistrate pe cheltuieli si cele care figurau in situațiile de lucrări întocmite, prin care s-au solicitat explicații referitoare la derularea unor operațiuni cu parteneri care au avut un comportament fiscal ilicit sau la lipsa unor documente prevăzute de lege care sa confirme prestarea efectiva a serviciilor si lucrărilor analizate . Totodată, constatând o serie de împrejurări care grevează legalitatea operațiunilor economice analizate, inspecția fiscala a sesizat organele de urmărire penala privind existenta indiciilor săvârșirii unor infracțiuni de evaziune fiscala, si deci posibila implicare a reclamntei intr-o frauda fiscala, aspect ce se circumscrie situației de excepție recunoscuta in jurisprudenta CJUE evocata chiar de către instanța de fond. Prin Sentința recurata Curtea retine ca facturile emise de furnizori îndeplinesc cerințele prevăzute de art. 155 al 5 Codul fiscal conform raportului de expertiza si inscrisurilor depuse, ca in contractele încheiate cu furnizorii sunt menționate elemente necesare determinan'i valorii serviciilor iar pentru lucrările efectuate de către reclamanta au fost încheiate procese-verbale de recepție care atesta realitatea lucrărilor. Apreciează ca soluția instanței referitoare la deductibilitatea TVA aferenta operațiunilor economice descrise in actele administrativ fiscale contestate este întemeiata, de asemenea, pe interpretarea greșita a prevederilor legale incidente in aceasta materie. Astfel dispozițiile legale referitoare la regimul deductibilității TVA reținute de către instanța (arat 145 -146 din legea 571/2003) stabilesc condițiile in care poate fi exercitat dreptul de deduce, condiții pe care in mod greșit instanța de fond Ie-a recunoscut greșit ca fiind îndeplinite in cauza: "ART. 145 Sfera de aplicare a dreptulur de Reducere, (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni a)operațiuni taxabile; Art. 146 Condiții de exercitare a dreptului de deducere 1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabuiilătrebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanel impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/serviciide la persoanele impozabile în perioada în care aplică sistemul de TVA la încasare. Aceleași prevederi legale se regăsesc si la art. 297 alin (4) lit. a) și art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, valabile pentru perioada 2016-2017. Instanța a făcut o analiza formala a condițiilor de exercitare a dreptului de deducere al TVA aferent operațiunilor descrise in actele contestate reținând ca societatea deține facturi emise in conformitate cu prevederile legale dar fara sa observe împrejurările învederate de organul fiscal referitoare la neindeplinrea condiției referitoare la utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate pentru efectuarea operațiunilor taxabile . Potrivit prevederilor legale evocate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor dacă acestea au fost destinate sa fie folosite în folosul operațiunilor sale taxabile. Astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile respective. Având în vedere că începând cu data aderării României la Uniunea Europeana, sunt luate in considerare si deciziile Curții Europene de Justiție, in scopul aplicării uniforme si respectării aquis-ului comunitar in domeniul TVA, se retine ca jurisprudenta comunitara recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata. În acest sens, legislația comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa isi stabilească acest drept. Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de bunuri numai daca sunt îndeplinite doua condiții cumulative, sî anume: achizițiile sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile si au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere. In aceste condiții, pentru a dovedi ca bunurile achiziționate sunt utilizate, intr-adevar, in folosul operațiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa detina factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci sa si demonstreze ca bunurile facturate au fost prestate efectiv in folosul operațiunii taxabile respective si au fost necesare. Totodată, din jurisprudenta comunitară în materie reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a acestora de a desfășura activități economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili. Dispozițiile legale invocate anterior in materia TVA prevăd ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor dacă acestea au fost destinate în folosul operațiunilor sale taxabile. Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile si/sau serviciile respective. În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal Referitor la excepția prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili în sarcina sa obligații suplimentare aferente anului 2010, apreciem ca instanța a făcut o interpetare greșita a dispozițiilor legale incidente, respectiv, art. 91 din O.G. nr. 92/2003 . In soluționarea excepției instanța a reținut ca in speța sunt incidente considerentele înaltei Curți de Casație si Justiție din Decizia nr. 21/din 2020 pronunțata in soluționarea unui recurs in interesul legii, prin care s-a statuat ca termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul datorat iar" momentul" constituirii bazei de impozitare, in sensul art. 23 al 1 din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal in care se realizează profitul impozabil, constituirea bazei de impozitare neavand loc la data la care contribuabilul este obligat sa depună declarațiile prevăzute de lege. In concluzie, Curtea retine ca actele administrativ fiscale ce fac obiectul acțiunii sunt lovite de nulitate in ce privește creanțele principale si accesorii aferente anului 2010 întrucât in cauza a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale. In mod evident, hotărârea Înaltei Curți de Casație si Justiție reprezintă un valoros izvor de drept care, in aprecierea recurentelor, trebuie sa determine modificări sau clarificări ale prevederilor legale incidente materie. Cu toate acestea, potivit principiilor generale ale acțiunii in timp a legii, (aplicabile pentru aceleași rațiuni si in cazul aplicării considerentelor Hotărârii) se impune ca argumentele Înaltei Curți de Casație si Justiție sa capete caracter obligatoriu pentru analiza efectuta de care instanțe in cauzele viitoare, respectiv, a celor in care actele administrativ fiscale ce fac obiectul cauzelor aflate pe rol au fost emise după pronunțarea Deciziei nr. 21/2020. In același context, activitatea de interpretare si aplicare in concret a legii revine organelor de inspecție fiscala iar in acest context, in baza Deciziei nr. 21/2020 ar trebui operate modificări legislative care sa clarifice dispozițiile legale referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozite si taxe in sensul celor statuate prin Decizia ICCJ menționata . Pentru aceste motive, instanța de fond in mod greșit a admis excepția invocata, facand astfel o greșita aplicare a prevederilor legale incidente, respectiv, art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. In ce privește momentul nașterii creanței, acesta trebuie stabilit in timp in mod riguros, întrucât perioada in care se constituie baza de impozitare nu reprezintă un reper suficient. Astfel, daca momentul constituirii bazei de impozitare este in realitate o perioada aferent căreia contribuabilul are obligația ulterioara de a calcula, înregistra, declara si plați obligațiile fiscale respective atunci este necesara marcarea unui reper ferm de la care urmează sa fie calculat termenul de prescripție . In acest context, potrivit normelor juridice in vigoare prescripția dreptului de a stabili diferente de impozit nu poate sa inceapa sa curgă decât după calcularea si declararea impozitului, acesta fiind singurul reper valid al începerii curgerii termenului de prescripție. Considera ca a interpreta altfel dispozițiile art. 91 inseamna a afirma ca prescripția dreptului in discuție începe sa curgă mai înainte de a fi stabilita existenta sau nu a unei obligații de plata, ceea ce, in opinia noastră este greșit. În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabila s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanța fiscala si obligația corelativa s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. Prin urmare, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit. Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declarația anuală se depune până la data de 15 aprilie 2011, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012. În ceea ce privește TVA aferentă lunii decembrie 2010, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2011, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 01.06.2016, obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție. Referitor la modul de soluționare a excepției prescripției, recurenta ANAF a susținut inclusiv că analiza făcuta de instanța nu are nici o legătura cu motivele invocate in cadrul contestației administrative. În ceea ce privește impozitul pe dividende distribuite persoanelor fizice, potrivit prevederilor art. 36 alin. (1) și art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, termenul de virare este pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei in care se face plata, dar nu mai târziu de 25 ianuarie inclusiv a anului următor in cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, fapt pentru care termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de impozit pe dividende pentru perioada 01.05.2010-31.12.2010 începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 01.06.2016, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe dividende au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție. Referitor la accesoriile calculate de organele fiscale prin Decizia nr. 84521/16.08.2016, prin sentința nr. 36 instanța a dispus anularea in parte a Deciziei de calcul accesorii pentru suma de 1.947.994 RON fara a arata cum a ajuns la aceasta suma. Sub acest aspect, considera ca sentința nu este motivată in privința soluției data cu privire la obligațiile accesorii datorate de către reclamanta, in cuprinsul acesteia neregasindu-se nicîun element care sa arate cum au fost calculate obligațiile accesorii a căror diminuare a fost dispusa.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză În perioada 01.06.2016 - 25.07.2016 reclamanta A. S.R.L. a fost supusa unei inspecții fiscale, efectuata de către reprezentanții AJFP Prahova - Inspecția fiscala, în urma căreia au fost încheiate Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.08.2016, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare în sumă de 5.000.301 RON reprezentând:1.967.427 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar; 2 959.236 RON - TVA stabilită suplimentar;73.638 RON - impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, A. S.R.L. a formulat contestație. Ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, a fost emisă și Decizia nr. 84521/16.08.2016, referitoare la obligațiile de plata accesorii, în cuantum de 2.064.119 RON, decizie împotriva căreia a formulat contestație la data de 28.10.2016, soluționarea acesteia fiind de asemenea suspendata ca urmare a suspendării contestației administrative referitoare la obligațiile fiscale principale. Prin Decizia nr. 276/31.10.2016, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de A. S.R.L. - în insolventă, împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016 pentru suma de 5.000.301 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, până la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, având în vedere că în cauză organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova au întocmit și transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova. Sesizarea penală nr. 3421/02.08.2016, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Prin decizia civilă nr. 3212/09.10.2018 a Înaltei Curți de Casație si Justiție s-a dispus anularea Deciziei nr. 276/31.10.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF si obligarea la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016. Prin Decizia nr. 535/08.11.2018 emisa de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsa contestația administrativa formulata de A. S.R.L. împotriva Decizie de impunere x/02.08.2016 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala x/02.08.2016 ca neîntemeiata.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce succed: Recurenta AJFP Prahova susține teza incidenței art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde răspunsul instanței la susținerile părților. Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces. Prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înțeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea. Înalta Curte subliniază că nu constituie o nemotivare, respectiv o omisiune de analizare a argumentelor invocate de parte împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parțial, susțineri ale părții potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanței cu cele ale uneia dintre părțile litigante. În plus, raționamentul instanței de fond este ușor decelabil, lipsit de contradictorialitate, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, chiar acceptând teoretic faptul că judecătorul fondului a motivat sumar anumite critici ale reclamantei. Înalta Curte apreciază că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părților certitudinea unei analize reale a cererii, iar eventuala insuficiență a motivării, astfel cum este clamată de către recurenta pârâtă, precum și omisiunea analizării unei realități faptice esențiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum aceasta susține. Pe de altă parte, faptul că recurenta nu fost în acord cu raționamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare. Analiza hotararii releva inclusiv observarea si examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alcatuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atat a sustinerilor partilor, cat si a ratiunilor pentru care acestea au fost primite sau, dupa caz, inlaturate. Astfel, instanța de fond a analizat punctual: - prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe suplimentare aferente anului 2010; - legalitatea stabilirii impozitului pe profit stabilit ca urmare a considerării unor cheltuieli ca fiind nedeductibîle, efectuate cu materiale si utilaje, achiziții servicii prestate de terți, achiziții de bunuri si servicii diverse si legalitatea neacceptarii TVA aferenta; - impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 349.154 RON, reprezentând cheltuieli cu combustibilul, leasingul si direct atribuite vehiculelor, in suma de 257.588 RON, precum si taxa pe valoare adăugata in suma de 82.092 RON; Pentru fiecare dintre acestea a stabilit situația de fapt corecta, a reținut dispozițiile legale aplicabile si coroborandu-le cu probele administrate in cauza, a pronuntatat o hotărâre temeinica si legala. Ceea ce omite sa aibă in vedere recurenta este faptul ca instanța de fond a dat eficienta probelor administrate in cauza, respectiv expertiza specialitatea construcții si expertiza specialitatea contabilitate - fiscalitate, in concluziile instanței fiind reflectate concluziile acestor probe, criticile recurentei presupunând reiterarea expertizelor efectuate in cuprinsul considerentelor. Concluziile expertizelor, la care instanța de fond face trimitere, permit identificarea sumelor anulate, respectiv menținute, iar susținerea ca instanța ar fi înlăturat posibilitatea părtilor de a analiza temeinicia soluției sub aspectul sumelor pentru care s-a dispus anularea actelor nu este reală, instanța analizând in cuprinsul hotărârii fiecare dintre categoriile de creanțe suplimentare stabilite. În ceea ce privește motivul comun de recurs, prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia. Pornind de la starea de fapt rezultată din probele administrate, în ceea ce privește criticile referitoare la privind momentul de la care curge termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, Decizia nr. 21/2020 a ICCJ prin care a fost dezlegata această problema de drept a fost publicata in MO nr. 1257 din 18 decembrie 2020, fiind obligatorie de la data publicării, conform art. 517 alin. (4) C. proced. civ., inclusiv pentru litigiile aflate in curs. Înalta Curte a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Recurentele susțin astfel nefondat că prezintă relevanta momentul depunerii declarației privind impozitul pe profit aferent anului 2010, respectiv a declarației de TVA pentru luna dec. 2010. Recurenta ANAF susține inclusiv faptul că analiza făcuta de instanța nu are nici o legătura cu motivele invocate in cadrul contestației administrative or instanța de judecata s-a pronunțat in limitele investirii sale, determinate prin cererea de chemare în judecata, in conformitate cu art. 22 C. proc. civ. iar potrivit art. 8 alin. (1) teza finala din Legea 554/2004, motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Referitor la cheltuielile cu materialele, ele au fost înregistrate in contabilitate, realitatea cheltuielilor este atestata de documentele analizate, sunt decontate de către beneficiari iar veniturile obținute sunt impozitate, cheltuielile cu acestea fiind efectuate in folosul activității economice. Instanța de fond a reținut că, in ceea ce privește realitatea operațiunilor, in unele contracte incheiate de reclamanta cu subcontractorii au fost menționate elementele necesare determinării valorii finale a servlclillor, precum numărul si categoriile de personal necesare pentru realizarea serviciului, materialele cu toate specificațiile tehnice si activitatea desfășurata, defalcate pe subactivitati exprimate in unuitati de măsura, tariful unitar si tariful total. De asemenea, au fost incheiate procese-verbale de recepție a lucrărilor, semnate de instituțiile publice beficiare, iar legiuitorul nu a impus o anumita forma a documentelor suplimentare care sa ateste prestarea serviciilor respective. Cu privire la cheltuielile deductibile aferente serviciilor prestate de terți instanța a reținut in mod corect ca la data prestării serviciilor si a emiterii facturilor respectivii furnizori nu figurau ca inactivi si totodată a avut in vedere existenta documentelor justificative, necesitatea prestării serviciilor in folosul activității economice (art. 21 alin. (4) lit. . f si m din Codul fiscal) si realitatea acestora. În aceste circumstanțe, opinia organelor fiscale este injustă, refuzul acordării unui drept prevăzut de lege pe motiv ca nu s-a îndeplinit o formalitate care nu este determinanta în obținerea acelui drept nesocotind principiile generale aplicabile in materie de fiscalitate, relevate si in jurisprudența Cuiții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proportionalitatii si principiul prevalentei substanței asupra formei. Nu se poate așadar susține rigiditatea instanței de fond în interpretarea jursisprudentei CJUE pe considerentul ca aceasta nu a observat toate demersurile efectuate de organul fiscal prin care s-au solicitat contribuabilului informații referitoare la corespondenta intre materiale înregistrate pe cheltuieli si cele care figurau in situațiile de lucrări întocmite. Referitor la regimul deductibilității TVA, se susține in motivele de recurs ca instanța ar fi făcut o analiza formala a condițiilor de exercitare a dreptului de deducere al TVA aferent operațiunilor descrise in actele contestate retinând ca societatea deține facturi emise in conformitate cu prevederile legale, dar fara sa observe imprejurarile învederate de organul fiscal referitoare la neindeplinirea condiției referitoare la utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate pentru efectuarea oparatiunilor taxabile. Contrar opiniei recurentei, instanța de fond a analizat in hotărâre si condiția ca bunurile si serviciile in discuție sa fie achiziționate in folosul activității economice ajungând la concluzia că ele sunt justificate, fiind efectuate în folosul activității e