ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3476/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/42/2011, reclamanta S.C. A. S.R.L. a contestat decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nr. 4596 din 20 iunie 2011, emise de pârâta ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova.

Pârâta a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, deoarece tranzacțiile efectuate de societate cu furnizorii menționați nu pot fi considerate documente justificative, neîndeplinind condiția de document legal de proveniență.

Prin sentința nr. 98 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut, în esență următoarele aspecte:

Prin decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., în urma inspecției fiscale efectuate pentru perioada 2007-2010, constând în: 754.100 RON impozit pe profit, 464.693 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.078.286 RON taxă pe valoarea adăugată și 662.248 RON majorări de întârziere aferente, sume contestate de reclamantă, în total suma de 2.959.327 RON.

Prin decizia nr. 975 din 7 octombrie 2011 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, soluționând contestația formulată de reclamantă, a respins ca nemotivată contestația pentru suma totală de 87.489 RON și ca neîntemeiată pentru suma totală de 2.871.838 RON.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza deciziei de impunere s-a reținut că obiectul principal de activitate al societății a constat în intermedieri în comerțul cu combustibil, organele de control constatând înregistrarea în evidența contabilă a reclamantei a unor documente de achiziție emise de către societăți cu un comportament fiscal inadecvat, de tip "fantomă", care nu au depus la organul fiscal teritorial pe raza căruia își au sediul social declarat declarații privind obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului, raportări semestriale sau bilanțuri aferente exercițiilor financiare încheiate și care nu funcționează la sediul social declarat, ori sunt declarate societăți inactive sau radiate.

Organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare tranzacțiile efectuate și consemnate de către aceste societăți și au anulat dreptul de deducere a costurilor generate de înregistrarea serviciilor și scăderea din gestiune a mărfurilor.

S-a reținut că în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată s-a constatat că în perioada 1.01.2007-31.12.2010 TVA deductibilă înregistrată în rulajul contului contabil 4426 din balanțele de verificare lunare corespunde cu TVA deductibilă evidențiată în jurnalele de cumpărări, dar nu corespunde cu aceea înscrisă în deconturile de TVA, pârâta stabilind TVA deductibil în minus de 1.024.085 RON, aferentă achizițiilor analizate cu ocazia verificării impozitului pe profit și apreciate ca nereale.

Pentru diferențele suplimentare organele fiscale au calculat și accesoriile aferente.

Instanța a reținut că pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Analizând relațiile comerciale ale reclamantei cu furnizorii săi, Curtea a reținut că pentru achizițiile de produse petroliere de la S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L. reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului fiscal și nici pe parcursul soluționării cauzei documentele emise de producător, obligatorii în circuitul produselor petroliere, respectiv buletine de analiză și documente care să facă dovada plății accizei pentru produsele accizabile achiziționate.

În ceea ce privește achiziția de produse petroliere de la S.C. F. S.R.L., Curtea a reținut că buletinul de analiză nr. 720 din 6 decembrie 2006, întocmit de S.C. I. S.A. face referire la lotul REZ 63, fără, însă, a exista alte dovezi în sensul livrării acestui lot către furnizorul reclamantei la un interval de timp destul de îndelungat, respectiv în anul 2008.

De la S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. reclamanta a achiziționat produse petroliere, fără, însă, a prezenta documentele de însoțire a mărfurilor, respectiv documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

Referitor la produsele petroliere achiziționate de la S.C. G. S.R.L. în perioada august-decembrie 2009, Curtea a reținut că acestea au fost achiziționate ulterior declarării ca inactiv a furnizorului - la data de 11.06.2009, cu consecința că, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din C. fisc., cheltuielile înregistrate în evidența contabilă sunt nedeductibile. Conform dispozițiilor art. 11 din C. fisc. nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Societatea furnizoare era scoasă din evidență ca plătitor de TVA începând cu data de 1.07.2009.

În ceea ce privește produsele petroliere achiziționate de la S.C. H. S.R.L., Curtea constată, de asemenea, că nu au fost depuse documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

Astfel, în rapoartele de încercare nr. 192 din 27 noiembrie 2009, 80 din 28 august 2009, 74 din 27 august 2009, 136 din 4 septembrie 2009 și 102 din 31 august 2009 sunt înscriși drept clienți S.C. J. S.R.L., respectiv S.C. K. S.R.L., fără, însă, a rezulta că marfa pentru care au fost emise aceste rapoarte este aceea achiziționată de reclamantă.

Sub acest aspect, în urma inspecției fiscale de la S.C. L. S.R.L. s-a constatat că acestei societăți nu i-a fost livrat combustibil ecologic pentru centrale termice de către S.C. K. S.R.L.

Față de cele reținute mai sus, raportat la dispozițiile art. 195 alin. (1) C. fisc. și art. 168 alin. (2) din C. fisc. și Normele metodologice de aplicare, totodată reținând că documentele justificative prezentate de reclamantă nu conțin toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii, Curtea a constatat că în mod corect pârâta a reținut ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu aceste achiziții și nici TVA-ul aferent.

De asemenea, în ceea ce privește serviciile de tip comision, consultanță financiară și contabilă, reclamanta a efectuat înregistrările contabile în temeiul contractelor încheiate cu S.C. F. S.R.L., S.C. M. S.R.L. și a facturilor emise de aceste societăți, iar față de furnizorii S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L. înregistrările au la bază facturile acestora, fără a fi justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau alte materiale în acest sens, o situație similară fiind pentru achizițiile de piese și reparații de la S.C. Q. S.R.L.

Astfel, în afara contractului de prestări de servicii nr. 1 din 5 mai 2008, încheiat de reclamantă cu S.C. M. S.R.L., reclamanta nu a prezentat nici un document care să confirme în ce au constat operațiunile de intermediere și comisionare, cantitatea contractată și comercializată în numele și pe seama societății reclamante, beneficiarii mărfurilor, prețul negociat și contractat, adaosul aplicat și cota ce revine societății intermediare.

În ceea ce privește prestările de servicii de negociere a unor contracte comerciale de către S.C. F. S.R.L., reclamanta a depus la dosar facturile fiscale cu anexele aferente, care, însă, nu îndeplinesc decât calitatea de a justifica prețul indicat în factură.

Achizițiile de servicii tip comision de la S.C. O. S.R.L. din luna ianuarie 2010, de asemenea, nu sunt confirmate prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau alte materiale corespunzătoare.

Sub acest aspect, Curtea a reținut constatările expertului desemnat, R., în sensul că procesul-verbal de compensare încheiat de reclamantă cu S.C. O. S.R.L. nu a fost operat în baza de date predată. Totodată, procesul-verbal de compensare nu este de natură să certifice efectuarea serviciilor de tip comision.

Curtea a mai reținut că pentru achizițiile de tip comision din luna ianuarie 2008 de la S.C. N. S.R.L. reclamanta nu a prezentat organelor fiscale documente din care să reiasă cantitatea de produse contractată în numele și pe seama societății reclamante, prețul negociat și contractat, cota care revine societății intermediare, rapoarte de lucru. Totodată, contractul nr. x din 23 ianuarie 2008 nu indică un preț sau procent de comision.

Referitor la S.C. P. S.R.L. Curtea a reținut că nu există documente care să arate în ce au constat operațiunile de comisionare sau alte servicii, iar fișele de client ale S.C. S. S.A. și S.C. T. S.A. confirmă numai realitatea ieșirilor din contabilitatea reclamantei.

Pentru achizițiile constând în piese și reparații, de la S.C. Q., Curtea va reține constatările expertului desemnat, în sensul că nu există contracte, devize și procese-verbale de recepție, care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, iar înregistrările în contabilitatea reclamantei se referă la piese de schimb, contrar susținerilor reclamantei în sensul montării unei cabine la o autocisternă.

Față de situația de fapt mai sus constatată de expertul desemnat și având în vedere dispozițiile legale incidente, art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului, precum și art. 1341 alin. (4) din C. fisc., Curtea a constatat că inexistența documentelor care să confirme în ce au constat operațiunile de intermediere, comision sau servicii, cantitatea contractată și comercializată de societățile furnizoare de servicii, beneficiarii mărfurilor, prețul negociat și contractat, adaosul aplicat și cota care revine societății intermediare, efectuarea serviciilor, operațiuni pentru care reclamanta a efectuat înregistrările în evidența contabilă proprie duce la nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu mărfurile și serviciile achiziționate, ca și a TVA-ului aferent.

Curtea a înlăturat concluziile expertului consilier al reclamantei, exprimate în raportul depus separat, întrucât instanța este ținută numai de constatările de fapt ale expertului; or, în cauză, nu au fost infirmate constatările expertului desemnat.

În speță reclamanta avea obligația, fiind achizitor de produse petroliere, de a prezenta documentele obligatorii în circuitul produselor petroliere, care dau dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate și a taxei pe valoare adăugată aferentă; dispozițiile legale mai sus reținute din C. fisc. și normele de aplicare sunt imperative.

De asemenea, apare ca nerelevantă efectuarea de plăți între părți, sub aspectul deductibilității cheltuielilor în aceste condiții.

Pe de altă parte, proba realității operațiunilor efectuate și necesității serviciilor, a provenienței bunurilor revenea reclamantei, in temeiul documentelor justificative, neputând fi reținută afirmația potrivit căreia pârâta a înlăturat caracterul deductibil al anumitor cheltuieli numai în baza unor suspiciuni.

În cauză nu se contestă faptul că reclamanta a ținut și completat registrele contabile și operațiunile de încasări și plăți, precum și înregistrarea în contabilitate a intrărilor de produse petroliere, însă aceasta nu determină în mod automat caracterul real al tranzacțiilor efectuate, cu atât mai mult cu cât o parte dintre furnizori au un comportament fiscal inadecvat, respectiv nu au depus la organul fiscal declarațiile privind obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat, raportările semestriale sau bilanțurile aferente exercițiilor financiare încheiate și nu funcționează la sediul social declarat.

Împotriva acestei sentințe, pe care o consideră netemeinică și nelegală, a declarat recurs S.C. A. S.R.L., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat în esență, că sentința recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii pentru următoarele considerente:

Instanța de fond nu a ținut cont de faptul că în perioada vizata de controlul fiscal, obiectul principal de activitate al S.C. A. S.R.L. a constat în intermedieri in comerțul cu combustibil. Întrucât nici o societate furnizoare nu a avu statut de antrepozit fiscal, potrivit Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile - grupa III, nu era necesar a se completa NIR, factura fiind documentul fiscal in baza căreia se fac înregistrările in contabilitatea societății.

Normele Metodologice de aplicare a Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, făcând referire la dispozițiile art. 19 din C. fisc. precizează "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii. contabilității nr. 82/1991.

Facturile fiscale vizate de organul de inspecție sunt întocmite in conformitate cu dispozițiile legale in materie la momentul derulării raportului comercial și al întocmirii acestora.

În evidențierea faptului ca toate operațiunile comerciale verificate și înregistrate in contabilitatea firmei sunt reale, recurenta susține că a făcut dovada că toate plățile au fost efectuate prin banca, conform ordinelor de plată emise de cumpărător, existând o evidență analitică a furnizorilor pentru care s-au întocmit fișe de cont.

Legislația fiscală reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativa a unor cerințe de fond și forma, prevăzute in Titlul VI, cap. 10 C. fisc., motiv pentru care demersul organelor fiscale de anulare a acestui drept trebuie sa aibă in vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei și participarea - voluntară și conștientă a contribuabilului la mecanismul de fraudare a TVA, în măsură să ofere indicii concludente privind caracterul fictiv al tranzacțiilor, însă o asemenea dovadă nu s-a făcut în speță.

Legislația în vigoare la momentul derulării raporturilor comerciale verificate nu conține prevederi potrivit cu care reclamanta avea obligativitatea verificării societăților cu care a desfășurat raporturi comerciale.

În fine, recurenta a susținut că expertiza contabilă întocmită în cauză nu a ținut cont de actele contabile puse la dispoziție, rezumându-se la a copia integral pasaje din actele fiscale contestate.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele potrivit dispozițiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune trimiterea spre rejudecare, ca efect al casării, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare.

Controlul de legalitate declanșat de recurenta-reclamantă a avut ca obiect decizia nr. 975 din 7 octombrie 2011 prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, soluționând contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei nr. 4596 din 20 iunie 2011, a respins ca nemotivată contestația pentru suma totală de 87.489 RON și ca neîntemeiată pentru suma totală de 2.871.838 RON.

De asemenea, se reține că prin decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., în urma inspecției fiscale efectuate pentru perioada 2007-2010, constând în: 754.100 RON impozit pe profit, 464.693 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.078.286 RON taxă pe valoarea adăugată și 662.248 RON majorări de întârziere aferente, sume contestate de reclamantă, în total suma de 2.959.327 RON.

Prima instanță, fără a proceda la o analiză proprie a motivelor cererii S.C. A. S.R.L., a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată, preluând tale quale susținerile pârâtei din actele fiscale contestate.

Potrivit dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, "motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situația în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii".

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze la susținerile și apărările părților, la probatoriul administrat, precum și la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din CEDO.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și dreptul ca acestea să fie examinate în mod efectiv.

Instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, dar întinderea obligației de motivare poate să varieze în funcție de natura deciziei și trebuie analizată în lumina circumstanțelor fiecărei spețe (U. c. Spaniei).

În speță, principiul motivării hotărârilor, a dreptului de apărare și a celorlalte garanții care configurează dreptul la un proces echitabil au fost respectate doar în mod aparent, pentru că deși sentința are un număr însemnat de pagini, iar considerentele sunt structurate în mod uniform, fiind menționate argumentele autorității pârâte, contraargumentele reclamantei și concluziile instanței, în realitate apărările reclamantei au fost expuse în termeni generali și nu au fost examinate efectiv, motivarea propriu - zisă a soluției instanței preluând în final linia de argumentație a pârâtei, pe alocuri cu aceeași exprimare, fără a face referire în concret și la probele propuse de reclamanți.

De asemenea, instanța de recurs reține că prima instanță, deși a dispus efectuarea unei expertize contabile, nu a pășit la examinarea fondului raportului juridic fiscal, lăsând neclarificate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

Nici un argument propriu al instanței investite cu soluționarea acțiunii promovate de S.C. A. S.R.L. nu transpare prin considerentele sentinței recurate, motiv pentru care se constată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Prin omisiunea primei instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ, motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat, astfel, dreptul reclamantei la un proces echitabil.

În egală măsură, sentința nesocotește jurisprudența CEDO în materia art. 6 § 1 din Convenție, care a statuat constant că dreptul la un proces echitabil presupune ca hotărârea instanței să cuprindă răspunsuri specifice și explicite la aspectele esențiale supuse judecății, altfel spus un examen concret, efectiv al aspectelor importante ale cauzei (de ex. în cauza Albina împotriva României, 2005 ori în cauza Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României, 2006).

În lipsa unei motivări adecvate, controlul judiciar nu poate fi exercitat decât asumând lipsirea recurentei de un grad de jurisdicție, ceea ce nu este admisibil.

Pentru considerentele expuse, se impune, în temeiul art. 312 alin. (2) și (3) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar V. S.P.R.L. împotriva sentinței nr. 98 din 4 aprilie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 noiembrie 2015.