ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3207/2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2017 la data de 09.03.2017, reclamanta A. S.R.L., în lichidare, a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și pe Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul soluționare contestații, solicitând anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016, emisă de DGRFP Ploiești, privind soluționarea contestației fiscale, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmbovița. Reclamanta a solicitat exonerarea sa de la obligația de plată a tuturor obligațiilor fiscale suplimentare, obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligații principale și accesorii, achitate de societate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016.

Prin sentința nr. 51 din 5 martie 2018, Curtea de Apel Ploiești a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată și a respins capătul de cerere privind cheltuielile de judecată.

Prin Decizia nr. 2408 din data de 11.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., societate în lichidare, împotriva sentinței nr. 51 din 5 martie 2018 a Curții de Apel Ploiești, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. S-a reținut incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., faptul că hotărârea recurată nu cuprindea motivele pe care se întemeiază, ceea ce a condus la imposibilitatea verificării legalității acesteia.

Prin sentința nr. 104 din 7 octombrie 2020, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în lichidare, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești -Serviciul Soluționate Contestații.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în lichidare, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate, rejudecarea cauzei și, pe cale de consecință, admiterea cererii și anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016 emisă de DGRFP Ploiești privind soluționarea contestației fiscale, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmbovița, obligarea intimatelor pârâte la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, obligarea intimatelor pârâte la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligații principale și accesorii, achitate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016, obligarea intimatelor pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, a invocat greșita aplicare a normelor de drept material ce vizează competența de efectuare a inspecției fiscale, considerentele reținute de instanța de fond fiind rezultatul greșitei aplicări și interpretări a legii, având în vedere că domiciliul fiscal al societății era stabilit, la momentul începerii inspecției fiscale, respectiv la data de 14.10.2015, la adresa din Jud. Prahova, mun. Câmpina, str. x, rezultând în mod clar că societatea se află în administrarea AJFP Prahova. În acord cu art. 99 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, singura modalitate prin care inspecția fiscală poate fi efectuată de către alt organ decât cel competent potrivit legii este prin delegare de competență. Organul fiscal are obligația informării contribuabilului cu privire la delegarea de competență anterior începerii inspecției fiscale, conform art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013. Legiuitorul a avut în vedere o informare, expresă, nefiind prevăzută posibilitatea unei informări tacite, astfel cum reține instanța de fond. Or, în prezenta cauză, actele de delegare a competenței au fost prezentate contribuabilului după finalizarea inspecției fiscale, o interpretare contrară ar lipsi de conținut prevederile art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013. Instanța de fond în mod greșit și-a întemeiat soluția pe afirmația potrivit căreia membrii echipei de control și-au consemnat datele de identificare în registrul unic de control, nu există nicio mențiune expresă potrivit căreia inspecția fiscală se realizează de către un organ fiscal delegat.

Totodată, instanța de fond în mod greșit a înlăturat și afirmațiile societății potrivit cărora decizia de soluționare este nemotivată, iar DGRFP Ploiești s-a limitat la a reitera mențiunile AJFP Dâmbovița din cuprinsul Referatului privind propunerile de soluționare a contestației, fără însă a le analiza ori a-și exprima punctul de vedere propriu.

A invocat greșita aplicare a normelor de drept material ce vizează înscrierea avizului de inspecție fiscală; inspecția având ca obiect soluționarea solicitării de rambursare a soldului și a sumei negative de TVA a fost demarată în mod legal, fără emiterea unui aviz de inspecție; ulterior, AJFP Dâmbovița a emis Avizul nr. x/28.10.2015, prin care a fost inițiată o inspecție fiscală distinctă, al cărei obiect excedează obiectului inspecției fiscale inițiale; având în vedere că nu poate fi reținută ipoteza unei "suplimentări" a acțiunii de inspecție fiscală, se poate constata că instanța de fond în mod greșit a considerat că nu se impune înscrierea unei duble mențiuni de efectuare a inspecției fiscale.

Organele fiscale nu au parcurs procedura legală specifică derulării unei noi inspecții fiscale, conform art. 102, art. 105 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală. Cu toate că au emis Avizul nr. 264, organele de inspecție nu au procedat la înscrierea acestuia pe o poziție separată în RUC, pentru a evidenția distinct noua inspecție privind impozitul pe venituri și pe profit. Inspectorii fiscali au inserat mențiunile din Avizul nr. 264 în continuarea notărilor din RUC de la poziția inspecției începute în vederea soluționării solicitării de rambursare a TVA, deși cea de-a doua inspecție fiscală demarată împotriva societății nu reprezintă o extindere a inspecției fiscale inițiale, ci reprezintă o a doua inspecție fiscală de sine-stătătoare. Prin urmare, echipa de inspecție fiscală a încălcat dispozițiile legale ce reglementează desfășurarea inspecției fiscale, din perspectiva emiterii și înscrierii avizelor de inspecție fiscală. Legalitatea desfășurării activității de inspecție fiscală impune ca fiecare acțiune de inspecție să fie individualizată distinct în RUC, marcând începutul controlului conform art. 102 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală. Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control reglementează și sancțiunea aplicabilă organelor de inspecție fiscală, care nu înscriu în registrul unic de control al societății mențiunile obligatorii indicate anterior, în art. 9.

Recurenta a invocat, în continuare, greșita aplicare a normelor de drept material ce vizează suspendarea inspecției fiscale, întrucât organele fiscale aveau obligația motivării suspendării inspecției fiscale în condițiile art. 43 alin. (2) lit. e) și f) din vechiul Codul de procedură fiscală, fiind necesar ca actul administrativ emis să includă, sub sancțiunea nulității prevăzute de art. 175 alin. (2) din C. proc. civ., motivele de fapt care au stat la baza emiterii sale. Lipsa motivării deciziei de suspendare a inspecției fiscale a pus aocietatea în situația de a nu-și putea formula apărările față de acest incident procedural. Având în vedere că societății nu i-a fost comunicată decizia de suspendare în cursul inspecției fiscale, instanța de fond în mod eronat a considerat că societatea ar fi avut posibilitatea de a efectua o contestație în interiorul termenului legal de 45 de zile. De altfel, chiar instanța de fond reține faptul că i-a fost comunicată la data de 26.11.2015 măsura suspendării, iar nu actul administrativ fiscal prin care s-a dispus suspendarea.

Arată că organele fiscale au recepționat răspunsul din partea ANEVAR la data de 13.01.2016. Cu toate acestea, suspendarea inspecției fiscale a fost prelungită în mod neîntemeiat și artificial până la data de 17.02.2016, decizie care contravine în mod vădit cu prevederile Ordinului nr. 467/2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, art. 5 lit. k).

Recurenta a invocat greșita aplicare a normelor de drept material ce vizează durata de efectuare a inspecției fiscale, termenul legal de 3 luni, prevăzut de art. 104 din vechiul Codul de procedură fiscală fiind depășit, fapt care a condus la vicierea întregii activități de inspecție fiscală.

Cu privire la stabilirea de obligații accesorii pentru perioada ulterioară depășirii termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, raportat la depășirea termenului legal prevăzut de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, organul de inspecție fiscală a stabilit în mod eronat și nelegal accesoriile fiscale ce au fost calculate inclusiv dincolo de data limită în care inspecția fiscală ar fi trebuit finalizată (i.e. 14.01.2016) și până la data de 26.02.2016.

În continuare, recurenta a arătat că în mod greșit a reținut instanța de fond nedeductibilitatea, din perspectiva impozitului pe profit, a cheltuielilor în sumă de 2.970.976 RON, înregistrate de societate în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, întrucât Raportul de evaluarex/12.03.2015 are valoare de document justificativ din perspectiva legislației fiscale, instanța de fond a inversat în mod nepermis sarcina probei, însușindu-și pe deplin raționamentul organelor fiscale, deși acestea nu au contestat formal la niciun moment legitimitatea raportului de evaluare. Instanța de fond reține în mod eronat superficialitatea surselor utilizate în redactarea Raportului de evaluare, având în vedere că însuși expertul a indicat în art. 2.1.5. din Raport care sunt sursele de informații utilizate în cadrul prezentului raport, în mod nepermis a apreciat instanța asupra calității surselor utilizate de un expert autorizat, într-o procedură în care raportul întocmit de acesta nu face obiectul contestației.

Precizează că deducerea cheltuielilor aferente scoaterii din gestiune nu a fost contestată la niciun moment de organele de inspecție fiscală, ceea ce demonstrează lipsa de temeinicie a concluziilor acestora. Instanța de fond își însușește totodată raționamentul organelor fiscale prin care se ignoră efectele contabile ale anulării acestui raport. Astfel, ca urmare a anulării, valoarea activelor supuse este adusă la valoarea pe care o aveau înainte de înregistrarea evaluării în evidențele contabile, respectiv, la o valoare mai mare cu suma de 2.970.976 RON. Prin urmare, la momentul scoaterii din evidență a activelor (operațiune urmată de valorificarea activelor sub forma deșeurilor în luna august 2015), societatea ar fi înregistrat o cheltuială mai mare cu suma de 2.970.976 RON, fapt care nu a fost analizat de organele fiscale. Cheltuielile cu scoaterea din evidență a activelor reprezintă cheltuieli deductibile conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Cu privire la vânzarea bunurilor către B., societatea a explicat, fără ca organele fiscale ori instanța de fond să poată argumenta contrariul, faptul că bunurile nu mai puteau fi valorificate, circumstanță obiectivă, externă oricărei aprecieri a societății; întrucât societatea nu avea capacitatea de a distruge bunurile în cauză prin mijloace proprii, acestea au fost vândute în regim de taxare către B. în vederea topirii, în acest sens fiind emise facturile nr. x/24.08.2015 și nr. y/24.08.2015. Ca urmare a acestei operațiuni, societatea a înregistrat un venit în evidențele contabile, venit considerat impozabil la calculul de impozit pe profit. În mod nelegal i-a fost refuzat societății dreptul de a deduce cheltuielile în sumă de 2.970.976 RON la momentul scoaterii din evidență a acestora, în condițiile în care activele au fost valorificate și societatea a înregistrat un venit impozabil în acest sens.

În mod greșit, a mai arătat recurenta, a reținut instanța de fond că societatea nu era îndreptățită să deducă TVA aferentă bunurilor valorificate sub formă de deșeuri Soluția instanței de fond este neîntemeiată, având în vedere că TVA aferent bunurilor valorificate ca deșeuri este deductibil. Societatea se află în proces de lichidare ca urmare a expirării duratei de funcționare conform Statutului societății. Motivat de această situație, societatea a întreprins o serie de acțiuni în vederea valorificării bunurilor rămase în gestiune. Totuși, în ciuda acestor acțiuni întreprinse, în contextul economic de la momentul respectiv din sectorul petrolier, valorificarea acestor produse specifice forajului nu a fost posibilă decât într-un procent foarte scăzut. Ca urmare a acestei situații obiective, o parte din bunurile rămase în gestiune au fost valorificate prin vânzarea ca deșeuri, bunurile au fost valorificate sub formă de deșeu către B., respectiv, au constituit obiectul unei operațiuni taxabile supusă măsurilor de simplificare. Ca urmare a acestei operațiuni, societatea a înregistrat un venit în evidențele contabile, venit considerat impozabil la calculul de impozit pe profit. A aplicat în mod corect dispozițiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal privind măsurile de simplificare pentru livrarea de deșeuri feroase și neferoase, operațiune taxabilă care dă drept de deducere a TVA conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Astfel, întrucât în cazul de față nu poate fi vorba, nefiind făcută nicio dovadă în acest sens, de folosirea bunurilor pentru operațiuni care nu dau drept de deducere (livrarea bunurilor supusă măsurilor de simplificare fiind o operațiune taxabilă, care dă drept de deducere) și nici de o lipsă din gestiune a respectivelor bunuri, prevederile privind ajustarea TVA nu pot fi reținute ca aplicabile.

Organele fiscale nu au aptitudinea de a interveni în deciziile de management ale contribuabililor, baza de impunere fiind prețul agreat între părți, legislația fiscală nu condiționează vânzarea bunurilor/serviciilor de costul de producție/achiziție al acestora sau de valoarea menționată de un eventual raport de evaluare, în acord cu jurisprudența europeană, conform căreia autoritățile fiscale nu pot interveni în deciziile de management ale contribuabililor, aceștia având libertatea de a-și alege cum sa-și structureze activitatea. Astfel, prin neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor în cauză, autoritățile fiscale creează în sarcina societății o sarcină fiscală nejustificată, deși acestea au fost destinate unor activități taxabile. Mai mult, în aplicarea prevederilor de TVA din Directiva de TVA referitoare la baza de impozitare pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate cu plată, este relevantă decizia emisă de CJUE în cazul C-412/03 "Hotel Scandic" privind tratamentul de TVA aferent meselor acordate în cantina societății respective către angajații acesteia, la un preț mai mic decât costurile înregistrate. În acest context, nu este relevant dacă această contrapartidă este mai mică sau mai mare decât costul de achiziție.

Condiția deductibilității TVA aferentă achizițiilor este utilizarea acestora în folosul realizării de operațiuni taxabile, iar societatea a dovedit utilizarea în folosul de operațiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Societatea își păstrează dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor scoase din evidență, cu atât mai mult cu cât în situația de față legătura dintre acestea și vânzările efectuate de societate este directă și imediată (chiar bunurile în cauză făcând obiectul unor operațiuni taxabile din punct de vedere TVA). Prin aplicarea unui tratament de TVA diferit în cazul abandonării unor investiții față de scoaterea din evidență unor bunuri deteriorate/uzate, autoritățile fiscale nu au respectat principiul neutralității fiscale, creând diferențe fiscale nejustificate între tranzacții similare din punct de vedere economic.

Potrivit jurisprudenței europene în materie de TVA, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-396/98 Schlopstrasse, C-98/98 Midland Bank si C-32/03 Fini H). În concluzie, în lipsa unor dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismele TVA, dreptul de deducere exercitat de societate nu poate fi contestat, aplicând prevalența economicului asupra juridicului.

În mod greșit a reținut instanța de fond că societatea nu era îndreptățită să beneficieze de scutirea de TVA aferentă exporturilor de bunuri a căror exigibilitate a intervenit într-o perioadă deja controlată. Odată intrată în posesia documentelor justificative aferente facturilor de export nr. 1837 si 1838/25.07.2014, a stornat în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2014 suma de 392.034 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin Raportul de inspecție fiscală x/21.10.2014, colectată de organele fiscale în legătură cu aceste facturi de export pentru care nu au fost prezentate documente justificative în timpul desfășurării inspecției fiscale, înscriind suma respectivă la rândul 15 din decontul aferent lunii decembrie 2014 cu suma minus.

Similar, echipa de inspecție fiscală, a refuzat verificarea îndeplinirii condițiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obținut după încheierea inspecției fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operațiunilor de export șî pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în sumă de 43.108 RON in deconturile aferente lunilor martie și aprilie 2015.

Potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală menționate, este irelevant pentru cazul de față dacă societatea a solicitat sau nu reverificarea perioadei, având în vedere că perioada în care s-a făcut regularizarea în cauză era în curs de verificare, refuzul echipei de inspecție fiscală de a verifica regularizările efectuate de societate prin deconturile de TVA aferente perioadei supuse inspecției fiscale fiind nelegal.

În mod greșit a soluționat instanța de fond criticile de nelegalitate a constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la taxa pe valoare adăugată și criticile cu privire la refuzul organelor fiscale de verificare a îndeplinirii condițiilor pentru scutirea de TVA aferentă diferenței de 43.108 RON.

Echipa de inspecție fiscală cu rea-credință a refuzat verificarea îndeplinirii condițiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obținut după încheierea inspecției fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operațiunilor de export și pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în suma de 43.108 RON în deconturile aferente lunilor martie și aprilie 2015.

Recurenta a mai invocat temeinicia cererii de obligare a intimatelor pârâte la restituirea către societate a tuturor sumelor reprezentând obligații principale și accesorii, achitate ori compensate în temeiul Deciziei de impunere, față de criticile de nelegalitate și netemeinicie a actelor administrative atacate, desființarea deciziei de impunere implicând repunerea părților în situația anterioară executării, neexistând niciun temei legal pentru plata încasată de organul administrativ fiscal.

Intimata pârâtă DGRFP Ploiești a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că instanța de fond a aplicat corect prevederile Codul fiscal, respectând drepturile persoanelor juridice, aplicate în concordanță cu Constituția, cu pactele și cu celelalte tratate la care România este parte, dar și a legislației fiscale, iar prin motivele de recurs, recurenta reclamanta nu face altceva decât să reia susținerile avansate încă de la cererea inițială, susțineri care au fost analizate deja atent de instanța de fond și care nu pot conduce, legal, la admiterea acestuia.

În vederea efectuării inspecție fiscale parțiale, DGRFP Ploiești a dispus delegarea de competență nr. 43662/12.10.2015, cu respectarea prevederilor art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că reclamanta se afla în procedura de lichidare voluntară s-a solicitat extinderea delegării de competență pentru impozitele pe venituri și impozitul pe profit, iar la data de 26.10.2015 a fost transmis Avizul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2015 în baza prevederilor art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a avut loc o singură acțiune de inspecție fiscală, iar sursele verificate au reprezentat o suplimentare a acțiunii de inspecție fiscală, motiv pentru care înscrierea în RUC a inspecției s-a efectuat la o singura poziție; ambele delegări de competență au fost prezentate contribuabilului la momentul începerii inspecției fiscale, împreună cu ordinele de serviciu și legitimațiile de inspecție fiscala, reclamanta fiind astfel informată, în baza acestora a prezentat documentele în vederea efectuării inspecției fiscale. În consecință, nu a fost dovedită încălcarea dispozițiilor art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013.

Referitor la nulitatea constatărilor privind impozitele pe venituri și taxa pe valoarea adăugată, a arătat că, potrivit art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, sunt prevăzute în mod expres cazurile care conduc la nulitatea actului administrativ, actele administrative încheiate de organele de inspecție fiscală fiind întocmite cu respectarea dispozițiilor legale.

În ceea ce privește durata efectuării inspecției fiscale, a început la data de 14.10.2015, suspendată pe perioada 20.11.2015 - 17.02.2016 și finalizată la data de 26.02.2016, prin urmare s-a desfășurat pe o perioada de 45 zile, perioadă care se încadrează în dispozițiile art. 126 din Codul de procedură fiscală.

Inspecția fiscală a început în anul 2015 și a vizat o perioadă inclusă în interiorul termenului de 3 ani; de asemenea, în mod legal s-a reținut că a fost emis un singur aviz de inspecție fiscală, acesta nu a fost extins, pentru a se face aplicarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) teza a II-a.

Referitor la nelegalitatea suspendării inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au întocmit Referatul nr. x/20.11.2015, aprobat în baza prevederilor art. 2 lit. k) din OPANAF 467/2013 și transmis reclamantei. În consecință, începând cu data de 20.11.2015 a fost suspendată inspecția fiscală, fiind reluată la data de 17.02.2016.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.970.974 RON și la TVA în sumă de 713.034 le, a arătat că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în valoare de 2.970.974 RON în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, constând în diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON și produse finite cu suma de 160.594 RON. La momentul inspecției fiscale aceste stocuri nu se mai regăseau în patrimoniul societății, fiind valorificate sub formă de deșeuri, ulterior în exercițiul financiar 2015, drept pentru care organele fiscale au constatat că această operațiune de diminuare a activelor patrimoniale a avut drept consecință diminuarea valorică nereală și casarea care pleacă de la o valoare nereală înscrisă în raport, drept pentru care la control aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) și f) din Codul fiscal.

Totodată, pentru stocurile de materiale, diminuate cu suma de 2.970.974 RON, organele de inspecție fiscală au ajustat taxa pe valoarea adăugată cu suma de 713.034 RON, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 53 alin. (10) și alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Având in vedere dispozițiile legale invocate, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ și cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată. De asemenea, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, cum ar fi bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiții: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente și se face dovada că bunurile au fost distruse.

Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015 nu constituie un document justificativ, deoarece acesta nu confirmă și nu demonstrează degradarea bunurilor, fi­ind aplicabile în acest sens prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, re­spectiv cheltuielile în sumă de 2.970.974 RON înregistrate în contabilitate în baza acestuia nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil. Totodată, deoarece a avut loc o diminuare a activelor patrimoniale care nu mai poate fi repusă în active, sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003, privind ajustarea taxei pe valoarea adăug­ată

Referitor la suma de 392.034 RON TVA colectată suplimentar, a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit în urma controlului efectuat TVA colectată suplimentar în sumă de 392.034 RON, reprezentând TVA colectată stornată de reclamantă în evidența contabilă în luna decembrie 2014, aceasta fiind stabilită suplimentar la un control fiscal anterior (Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.10.2014), aferentă facturilor de export nr. 1837 și 1838/25.07.2014, pentru care societatea nu a prezentat documentele justificative de export.

Documentele de export aferente facturilor nr. x și 1838/25.07.2014 au înscrisă data de 21.10.2014, reclamanta în mod eronat a înregistrat în luna decem­brie 2014 anularea TVA colectată de organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală încheiat anterior (F-DB 584/21.10.2014), deoarece perioada la care se referă regularizarea, respectiv luna iulie 2014. a fost verificată din punct de vedere fiscal și această perioadă nu face obiectul inspecției fiscale finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.03.2016. Inspecția fiscala concretizată prin Decizia de impunere nr. x/09.03.2016 a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare și declarare a axei pe valoare adăugată pentru perioada decembrie 2014 - august 2015.

Potrivit prevederilor legale, în situația în care inspecția fiscală a fost deja efectuată și ulterior persoana impozabila intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, aceasta poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective.

Având în vedere cele prezentate, perioada la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferentă facturilor nr. x si 1838/25.07.2014 nu a făcut obiectul controlului concretizat prin Raportul de in­specție fiscală nr. x/09.03.2016 și Decizia de impunere nr. x/09.03.2016.

Referitor la diferențele stabilite la control, pentru care societatea nu motivează contestația formulată, precizează că reclamanta a formulat contestație împotriva întregii diferențe de TVA stabilită suplimentar în valoare de 1.148.176 RON, dar își motivează contestația parțial pentru suma de 1.105.068 Iei, iar pentru diferența în sumă de 43.108 RON (1.148.176 RON - 1.105.068 RON) nu sunt prezentate motivele de fapt și de drept ale contestației.

Pentru suma de 43.108 RON sunt aplicabile dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea 207/2015, aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.741/2015.

Examinând sentința recurată, prin prisma motivului de casare invocat în recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L., în lichidare, a chemat în judecată pe pârâta ANAF -DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice și pe ANAF - DGRFP Ploiești - Serviciul soluționare contestații, și a solicitat anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de DGRFP Ploiești, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmbovița, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, și anume impozit pe profit 475.356 RON, 36.010 RON majorări de întârziere și 24.006 RON penalități de întârziere calculate la data de 26.02.2016, TVA 1.148.176 RON, 54.402 RON majorări de întârziere și 36.268 RON penalități de întârziere calculate la data de 26.02.2016; a solicitat exonerarea sa de la obligația de plată a tuturor obligațiilor fiscale suplimentare, reprezentând debit principal și obligații accesorii, obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligații principale și accesorii, achitate de societate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016.

Inspecția fiscală s-a finalizat la data de 09.03.2016, prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.03.2016, a Deciziei de nemodificare nr. F-DB 97/09.03.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016, emise de AJFP Dâmbovița, prin care societății i-au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.623.532 RON.

Împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală menționate, reclamanta a formulat contestația fiscală înregistrată la AJFP Dâmbovița cu nr. x/19.04.2016 .

Prin Decizia de soluționare nr. 1802 din 13.09.2016, DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații a respins contestația fiscală ca neîntemeiată pentru suma de 1.731.110 RON, reprezentând: 475.356 RON impozit pe profit, 60.016 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 1.105.068 RON TVA stabilită suplimentar, 90.670 RON accesorii aferente TVA stabilită suplimentar și ca nemotivată pentru suma de 43.108 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Prin sentința recurată, pronunțată ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare a primei sentințe pronunțate în cauză, acțiunea formulată de reclamantă a fost respinsă ca nefondată.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de reclamantă prin cererea de recurs, privește "încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Recurenta a invocat aplicarea în mod greșit a normelor de drept material, atât cu privire la aspectele care vizează aplicarea regulilor de procedură fiscală, cât și cu privire la aplicarea și interpretarea dreptului fiscal material.

Motivul de recurs privind greșita aplicare a normelor de drept material vizând competența de efectuare a inspecției fiscale, sens în care recurenta a invocat natura exclusivă a competenței AJFP Prahova de a efectua inspecția fiscală și faptul că organul fiscal are obligația informării contribuabilului cu privire la delegarea de competență anterior începerii inspecției fiscale, astfel că, de vreme ce AJFP Dâmbovița nu era organul competent din punct de vedere teritorial pentru a efectua inspecția fiscală, aceasta trebuie considerată ca fiind desfășurată în mod nelegal, cu consecința nulității actelor administrativ fiscale emise, este nefondat.

Sunt corecte susținerile recurentei privind faptul că respectarea competenței organului fiscal este o cerință de validitate a actului administrativ fiscal, că orice derogare de la regulile de competență a organelor fiscale, stabilită de art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și de legislația secundară, este de strictă interpretare și aplicare, singura modalitate prin care inspecția fiscală poate fi efectuată de către alt organ decât cel competent potrivit legii este prin delegare de competență. Este necontestat faptul că delegarea de competență reprezintă o situație de excepție de la normele care prevăd competența de efectuare a inspecției fiscale, însă este reglementată de dispozițiile Codului de procedură fiscală.

Actul administrativ fiscal este definit de art. 41 din Codul de procedură fiscală ca fiind "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar potrivit art. 33 din Codul de procedură fiscală, "(1) Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, competența revine acelui organ fiscal. Județean, local sau ai municipiului București stabilit prin ordin al ministrului economiei și finanțelor, la propunerea președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor și contribuțiilor realizate prin stopaj la sursă, în condițiile legii".

În ceea ce privește competența de realizare a inspecției fiscale, potrivit art. 99 din Codul de procedură fiscală, "1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, sau de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administrez impozite, taxe, contribuții ori alte sume datorate bugetului general consolidat (2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării".

În cazul reclamantei, al cărei domiciliu fiscal al societății era stabilit, la momentul începerii inspecției fiscale (14.10.2015), la adresa din jud. Prahova, mun. Câmpina, str. x, competența teritorială de administrare și competența de efectuare a inspecției fiscale revenea AJFP Prahova.

Astfel, chiar dacă la data începerii inspecției fiscale, 14.10.2015, data înscrierii controlului privind TVA în registrul unic de control, societatea, contribuabil mijlociu, se afla în administrarea AJFP Prahova, acesta fiind organul fiscal competent să efectueze procedura de administrare, dispozițiile art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală prevedeau faptul că "Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală", iar potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, pct. 96.3, delegarea de competență se face prin emiterea unui ordin de serviciu, condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală fiind reglementate de Ordinul nr. 3816/2013 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Instanța de fond a înlăturat în mod corect, astfel, ca neîntemeiat, motivul de desființare al actelor fiscale atacate, pentru o pretinsă nelegalitate a inspecției fiscale ca urmare a efectuării acesteia de un organ pretins necompetent, respectiv AJFP Dâmbovița, apreciind că dreptul de delegare este expres stipulat de dispozițiile procedurale fiscale.

Înalta Curte reține, având în vedere depunerea de către recurenta reclamantă A. S.R.L. a decontului aferent lunii august 2015 cu sume negative TVA cu opțiune de rambursare, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, că DGRFP Ploiești, ca urmare a solicitării AJFP Prahova, motivate de lipsa capacității de inspecției fiscală, de repartizare a inspecției fiscale către alte servicii de inspecție fiscală, a procedat, prin Actul de delegare de competență nr. 43662/12.10.2015, la delegarea, de la AJFP Prahova către AJFP Dâmbovița, a inspecției fiscale parțiale pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015. Pentru efectuarea inspecției fiscale parțiale, a fost emis de AJFP Dâmbovița Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecției fiscale parțiale fiind 14.10.2015.

La solicitarea din data de 22.10.2015, înregistrată la nr. 129262/23.10.2015, a inspectorilor AJFP Dâmbovița, motivată de faptul că societatea de află în procedura de dizolvare și faptul că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012, a fost aprobată extinderea delegării de competență pentru impozitul pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozitul pe veniturile din dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozitul pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice 01.01.2012 - 30.09.2015.

DGRFP Ploiești a emis Actul de delegare de competență nr. 43662/45640/26.10.2015, prin care a fost delegată de la AJFP Prahova, către AJFP Dâmbovița, competența de efectuare a inspecției fiscale pentru TVA 1.12.2014-31.08.2015, impozit pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozit pe dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozit pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, în acest sens fiind emis, în baza art. 101 din Codul de procedură fiscală, Avizul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2015, în cuprinsul căruia a fost menționată, ca dată de începere a inspecției fiscale, data de 12.11.2015.

Față de cele reținute, din care rezultă delegarea de competență de efectuare a inspecției fiscale de la AJFP Prahova către AJFP Dâmbovița, prin Actul de delegare de competență nr. 43662/12.10.2015 și Actul de delegare de competență nr. 43662/45640/26.10.2015, sunt nefondate susținerile recurentei. Potrivit art. 5, organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență este responsabil pentru efectuarea tuturor activităților necesare pentru efectuarea acțiunii de inspecție fiscală și valorificarea actelor de control sau de emitere a actelor administrative fiscale, inclusiv întocmirea referatului cu propuneri de soluționare a contestației, după caz. În condițiile în care delegarea de competență este permisă și reglementată de dispozițiile art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în baza cărora DGRF Ploiești a procedat la delegarea competenței către AJFP Dâmbovița, inspecția fiscală a fost efectuată de organul fiscal competent ca urmare a delegării.

Este corect faptul că, potrivit art. 7 din Ordin, "Organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență este obligat să înștiințeze contribuabilul asupra acestui fapt", însă dispozițiile în cauză nu reglementează o modalitate în care aceasta să aibă loc. Pentru efectuarea inspecției fiscale parțiale a fost emis, de AJFP Dâmbovița, Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecției fiscale parțiale fiind 14.10.2015, în Registrul unic de control au fost înscrise Ordinul de serviciu nr. 979/14.10.2015 emis de AJFP Dâmbovița, obiectivul controlului - inspecție fiscală parțială - rambursare TVA, numele persoanelor împuternicite, conform Ordinului de serviciu, unitatea de control - DGRFP Ploiești, AJFP Dâmbovița Inspecția fiscală.

Deși este corectă susținerea recurentei referitoare la faptul că permiterea înscrierii începerii inspecției fiscale în registrul unic de control nu poate fi asimilată "lipsei de obiecțiuni" din partea contribuabilului, chiar dacă nu există nicio mențiune expresă potrivit căreia inspecția fiscală se realizează de către un organ fiscal delegat, în mod nefondat se susține faptul că nu exista niciun indiciu în acest sens, în condițiile în care în registrul unic de control au fost consemnate Ordinul de serviciu, numele persoanelor împuternicite, conform Ordinului de serviciu, unitatea de control, DGRFP Ploiești, AJFP Dâmbovița Inspecția fiscală, rezultând că reclamanta a cunoscut încă de la început sau putea să cunoască orice date necesare în legătură cu prezența acestora la activitatea de inspecție.

Susținerea referitoare la faptul că instanța de fond în mod greșit a înlăturat afirmațiile potrivit cărora Decizia de soluționare este nemotivată, întrucât DGRFP Ploiești s-a limitat la a reitera mențiunile AJFP Dâmbovița din cuprinsul Referatului privind propunerile de soluționare a contestației, fără, însă, a le analiza ori a-și exprima punctul de vedere propriu, fără a aduce niciun fel de argumente suplimentare, este nefondată.

Împrejurarea că, în adoptarea soluției, organul de soluționare a contestației și-a însușit punctul de vedere al organului emitent al actului administrativ fiscal contestat, exprimat în referatul cu propuneri de soluționare, prevăzut chiar de dispozițiile Ordinului nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care a abrogat Ordinul nr. 2906/2014, și care cuprinde precizări privind îndeplinirea condițiilor de procedură, mențiuni privind sesizarea organelor de urmărire și cercetare penală, după caz, mențiuni cu privire la starea juridică a societății, precum și propuneri de soluționare a contestației, având în vedere toate argumentele contestatorului și documentele în susținere, nu este de natură să conducă la concluzia nulității deciziei de soluționare a contestației, prin nicio dispoziție legală nefiind instituită interdicția ca acest organ să nu aibă în vedere punctul de vedere exprimat de organul fiscal emitent al actului atacat. Mai mult, chiar art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede explicit că analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, astfel că nu poate fi luat în considerare exclusiv punctul de vedere exprimat de contestatoare, ci și cel susținut de organul fiscal.

Motivul de recurs privind greșita aplicare a normelor de drept material care vizează înscrierea avizului de inspecție fiscală este nefondat.

Instanța de fond a înlăturat ca neîntemeiat motivul de desființare al actelor fiscale atacate în considerarea unei pretinse nulități a inspecției fiscale privind impozitul pe venituri și pe profit ca urmare a neregularităților de înscriere a avizului de inspecție fiscală, motivat de faptul că omisiunea consemnării unor date nu este sancționată cu nulitatea actelor fiscale atacate, decât în condițiile în care s-ar demonstra o vătămare ce nu ar putea fi altfel înlăturată.

Este corect, astfel cum s-a reținut anterior, faptul că inspecția fiscală parțială a fost demarată pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015, ca urmare a depunerii de către recurenta reclamantă a decontului aferent lunii august 2015 cu sume negative TVA cu opțiune de rambursare, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, fiind emis de AJFP Dâmbovița Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecției fiscale parțiale fiind 14.10.2015. Pentru această inspecție fiscală, demarată pentru soluționarea unei cereri a contribuabilului, art. 102 alin. (4) lit. d) din Codul de procedură fiscală prevede că nu este necesară emiterea avizului de inspecție fiscală.

Ulterior, la solicitarea inspectorilor AJFP Dâmbovița din data de 22.10.2015, înregistrată la nr. 129262/23.10.2015, motivată de faptul că societatea se află în procedura de dizolvare și faptul că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012, a fost aprobată extinderea delegării de competență pentru impozitul pe profit 01.01.2013 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile din dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozitul pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice 01.01.2012 - 30.09.2015.

Organul de inspecție fiscală a apreciat că a avut loc o singură acțiune de inspecție fiscală, existând o suplimentare a acțiunii de inspecție fiscală pentru care a fost emis Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, procedându-se corect la înscrierea în registrul unic de control a inspecției fiscale la o singură poziție, în care au fost înscrise suplimentar obiectivele suplimentare conform delegării de competență nr. 43662/26.10.2012.

DGRFP Ploiești a emis Actul de delegare de competență nr. 43662/45640/26.10.2015, prin care a fost delegată de la AJFP Prahova, către AJFP Dâmbovița, competența de efectuare a inspecției fiscale pentru TVA 1.12.2014 - 31.08.2015, impozit pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozit pe dividende 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevențe obținute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015.

În acest sens a fost emis, în baza dispozițiilor art. 101 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. (3) Avizul de inspecție fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale", Avizul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2015, în cuprinsul căruia a fost menționată, ca dată de începere a inspecției fiscale, data de 12.11.2015.

Față de cele reținute, rezultă că a fost demarată inspecția fiscală parțială ca urmare a depunerii de către recurenta reclamantă a decontului aferent lunii august 2015, cu sume negative TVA cu opțiune de rambursare, iar ulterior a fost extinsă inspecția fiscală, la alte perioade și obligații fiscale, ca urmare a faptului că societatea se afla în procedura de dizolvare și a faptului că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012.

Inspecția fiscală s-a concretizat în Raportul de inspecție fiscală, în care s-au consemnat rezultatele verificării tuturor obligațiilor fiscale. Neconcordanțele subliniate de recurentă, prezente în registrul unic de control (înscrierea la un singur punct, nr. 16), și în Raportul de inspecție fiscală (perioada demarării inspecției fiscale nu poate fi anterioară momentului în care organul de inspecție fiscală transmite contribuabilului avizul de inspecție fiscală), nu sunt de natură, față de împrejurările menționate, să conducă la nulitatea actelor administrativ fiscale.

Inspecția fiscală parțială a fost efectuată de aceleași persoane împuternicite, din cadrul aceleiași unități de control, în baza legitimațiilor de control și ordinului de serviciu, a fost înscrisă în registrul unic de control, inițial astfel cum a fost demarată, ulterior ca urmare a extinderii la alte obligații fiscale și perioade, potrivit art. 2 alin. (1) din Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, care are ca scop evidențierea tuturor controalelor desfășurate la contribuabil de către toate organele de control specializate, la același punct, nr. 16, au fost înscrise în mod corespunzător obiectivele controlului și perioadele controlate.

În ceea ce privește Avizul de inspecție fiscală, nu este prevăzut printre elementele menționate de dispozițiile art. 3 alin. (2) din Legea nr. 252/2003, care prevăd că "(2) Organele de control au obligația de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: numele și prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul, unitatea de care aparțin, numărul legitimației de control, numărul și data delegației/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlată, precum și temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul".

Este corect faptul că demararea inspecției fiscale nu poate fi anterioară momentului în care organul de inspecție fiscală transmite contribuabilului avizul de inspecție fiscală, însă, concret, data de 14.10.2015 este data la care a fost începută inspecția fiscală ca urmare a depunerii de către recurenta rec