ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2789/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 06 mai 2015 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Dâmbovița, anularea Deciziei nr. 69 din 17 februarie 2015 privind soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/17.08.2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița; anularea raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 17/08/2012 de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Dâmbovița la emiterea deciziei de rambursare pentru suma de 143.153 RON, după rămânerea definitivă a sentinței, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 242 din data de 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 242 din data de 18 noiembrie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și modificarea hotărârii recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată și anulării actelor contestate. În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susținut că: Sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea art. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal și art. 45 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal. Precizează că la data achiziției - 31.03.2006 - operațiunile cu imobile erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, scutire care a fost menținută și după data de 01.01.2007 și este aplicabilă și în prezent. După data de 01.01.2007 între operațiunile scutite a fost introdusă și livrarea (vânzarea) de terenuri. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată aveau posibilitatea să opteze pentru aplicarea regimului de taxare pentru orice operațiune, aceasta însemnând să aplice TVA la toate aceste operațiuni, potrivit prevederilor art. 42 alin. (3) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. De asemenea, potrivit prevederilor art. 39 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, opțiunea de aplicare a acestui regim se notifica organului fiscal prin utilizarea unui formular predefinit și se aplica de la data înscrisă în formularul respectiv. În cazul terenurilor achiziționate în anul 2006, societatea nu a efectuat operațiuni scutite și/sau taxabile până la data inspecției fiscale, însă aceste terenuri au fost înregistrate în contabilitatea societății ca fiind destinate efectuării de operațiuni care dau drept de deducere, conform anexei nr. 3 la raportul de inspecție fiscală. Apreciază recurenta că împrejurarea că societatea a notificat organul fiscal cu privire la taxarea operațiunilor în timpul controlului fiscal, nu este de natură să afecteze valabilitatea exprimării operațiunii de taxare, contrar susținerilor instanței de fond, întrucât dispozițiile legale prevăd în mod expres posibilitatea de a depune această notificare cu întârziere chiar și în timpul inspecției fiscale. Totodată, consideră că, prin depunerea acestor notificări, societatea își exprimă intenția pentru taxarea operațiunilor scutite de la data înscrisă în notificare, respectiv 2006 și 2009, fiind suficientă pentru a justifica intenția de a realiza operațiuni cu drept de deducere. Opinează recurenta că prima instanță în mod eronat a considerat că aceste notificări nu pot fi luate în considerare, fiind încălcate prevederile art. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal dar și prevederile pct. 45 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal. Mai susține recurenta că nu este reală nici constatarea instanței de fond în sensul că nu au fost prezentate dovezi obiective care să susțină intenția declarată a societății de a desfășura o activitate economică care dă naștere la activități taxabile, de vreme ce, încă de la momentul achiziției, societatea a înregistrat aceste terenuri ca fiind destinate activităților taxabile. Mai mult, contractele de arendă încheiate ulterior perioadei de verificare reprezintă o confirmare a faptului că societatea intenționa să desfășoare operațiuni taxabile cu terenurile în discuție iar nu operațiuni scutite de taxă. Pentru achizițiile de terenuri, societatea a aplicat de la data achiziției mecanismul de simplificare al taxării inverse și a înregistrat în contabilitate taxa pe valoarea adăugată aferentă celor două tranzacții, urmând să folosească terenurile în cadrul unor operațiuni taxabile. În concluzie, susține că societatea și-a exercitat opțiunea de taxare a operațiunilor scutite în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile, prin notificările transmise organului fiscal în acest sens și a prezentat dovezi obiective care susțin intenția exprimată, respectiv înregistrări contabile efectuate (decontul de TVA și jurnale privind achizițiile). Apreciază recurenta că în sentința atacată se reține în mod eronat aplicarea dispozițiilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, deși în speță nu este incident unul din cazurile de ajustare prevăzute în mod limitativ de art. 149 Codul fiscal. Consideră că dispozițiile tranzitorii ale art. 161 sunt aplicabile numai atunci când intervine unul din cazurile de ajustare prevăzute de art. 149 din Codul fiscal, iar nu și atunci când regimul de taxare aplicat bunurilor achiziționate (înainte de aderare) nu a suferit nici o modificare pe perioada de referință de 5 ani. În opinia recurentei, legiuitorul a vizat obligativitatea ajustării dreptului de deducere în situația în care intervine o modificare în regimul de taxare al bunului însă, concomitent, a condiționat această ajustare de producerea efectivă a operațiunii care schimbă regimul de taxare. Contrar celor reținute de prima instanță, societatea nu avea obligația să ajusteze deducerile efectuate astfel cum prevăd dispozițiile art. 161 alin. (8) din Codul fiscal întrucât perioada de 5 ani calculată de la momentul achiziției terenurilor, societatea nu a efectuat operațiuni scutite cu terenurile în cauză, astfel încât să fie necesară ajustarea deducerilor operate la achiziția terenurilor. În consecință, apreciază că prima instanță a reținut în mod eronat incidența dispozițiilor privind ajustarea TVA, din moment ce nu se află în prezența vreunuia din cazurile de ajustare reglementate prin art. 149 din Codul fiscal. De asemenea, recurenta susține că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea art. 119 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 104 din același Cod și la Ordinul MFP nr. 14/2010. Consideră că prima instanță a apreciat în mod eronat că referatul pentru suspendarea inspecției fiscale este întemeiat în drept pe art. 2 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 14/2010. Organul fiscal a calculat obligații accesorii pentru perioada în care a suspendat voluntar inspecția fiscală derulată, acest eveniment nefiind imputabil societății iar informațiile solicitate și transmise de Direcția legislație reprezintă un punct de vedere asupra speței și nu poate constitui cauză de suspendare. Din punctul de vedere al recurentei, prin prelungirea duratei inspecției fiscale în mod nelegal, s-a cauzat o vătămare a societății constând în majorările de întârziere calculate pe durata suspendării la care se adaugă penalități de întârziere, cu atât mai mult cu cât durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului, modificarea sentinței recurate cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 1 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din 8 mai 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului și sentința recurată prin prisma criticilor formulate, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privitor la aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte, în opinie majoritară, constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. 5.1. În fapt, se reține că în anul 2006, recurenta-reclamantă a achiziționat două terenuri situate în comuna Bolintin Deal, pentru care a aplicat mecanismul de simplificare al taxării inverse, fiind înregistrată în contabilitate suma de 902.302 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă celor două tranzacții, atât ca TVA deductibilă cât și ca TVA colectată. La data de 28.06.2011, recurenta-reclamantă a declarat soldul negativ de TVA în sumă de 143.153 RON rezultat din operațiunile derulate începând cu anul 2006 și a solicitat rambursarea TVA. La data de 18.07.2011 intimata a inițiat inspecția fiscală anticipată în vederea soluționării decontului cu sumă negativă de TVA pentru perioada martie 2006- martie 2011. În cursul inspecției fiscale, la data de 24.08.2011, recurenta-reclamantă a depus două notificări privind opțiunea de taxare a operațiunilor, în baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal: notificarea privind desfășurarea de operațiuni taxabile începând cu data de 02.03.2006 pentru terenul în suprafață de 59.000 m.p.; notificarea privind desfășurarea de operațiuni taxabile începând cu data de 24.03.2009 pentru terenul în suprafață de 134.000 m.p. În urma inspecției fiscale a fost întocmit raportul de inspecție fiscală din data de 17.08.2012 și s-a emis decizia de impunere nr. x/17.08.2012 pentru următoarele sume: 578.955 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată; 932.096 RON reprezentând dobânzi și majorări de întârziere taxă pe valoarea adăugată calculate pentru perioada 26.04.2007-10.08.2012; 86.843 RON reprezentând penalități de întârziere calculate pentru perioada 01.07.2010-10.08.2012. Astfel, organele de inspecție fiscală au eliminat de la deducere TVA de recuperat în sumă de 722.108 RON din care, pentru achizițiile de terenuri din anul 2006, societatea aplicase măsurile de simplificare, respectiv taxarea inversă, motivat de faptul că nu poate fi luată în considerare notificarea depusă decât de la data depunerii acesteia, respectiv 24.08.2011, în condițiile în care societatea nu a optat pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere, contestație respinsă ca nefondată prin decizia de soluționare nr. 69/17.02.2015, reținându-se că organele de inspecție fiscală permit depunerea notificării pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Codul fiscal în timpul controlului doar în condițiile în care persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare dar nu a depus notificare. S-a considerat că în mod corect organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare notificările depuse în timpul controlului întrucât, până la data depunerii acestora, terenurile achiziționate nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile. 5.2. Înalta Curte, în opinie majoritară, constată că nu este întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. A susținut recurenta-reclamantă că prima instanță a pronunțat hotărârea cu încălcarea prevederilor pct. 39 din Normele Metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (3) din Codul fiscal și art. 45 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal. Potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabile la data achiziției terenurilor, erau scutite de plata taxei pe valoarea adăugată operațiunile de arendare, concesionare și închiriere de bunuri imobile. Conform alin. (3) al aceluiași articol: "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. k), în condițiile stabilite prin norme". Ulterior, după data de 01.01.2007, potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f), au fost introduse în cadrul operațiunilor scutite de plata taxei pe valoarea adăugată, prin Legea nr. 343/2006, și "livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren (...); (3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin norme". În consecință, după data de 01.01.2007, pentru a putea aplica măsurile de simplificare, recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Legea nr. 571/2003, în condițiile stabilite prin Normele metodologice a aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Potrivit prevederilor pct. 38. (1) din Normele metodologice: "În sensul art. 141 alin. (3) din Codul fiscal și fără să contravină prevederilor art. 161 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricăreia dintre operațiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia. (2) În aplicarea alin. (1), un bun imobil reprezintă o construcție care are înțelesul prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2 din Codul fiscal și orice teren". 3) Opțiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de la data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare și nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar în condițiile art. 145 - 147 1 din Codul fiscal". Alineatul 12 al pct. 38 din Norme prevede că: " Organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operațiuni. Aceleași prevederi se aplică corespunzător și pentru notificarea prevăzută la alin. (7). De asemenea, punctul 39 (1) din aceleași Norme prevede că: "În sensul art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea operațiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia. (3) Opțiunea prevăzută la alin. (1) se notifică organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 3 la prezentele norme metodologice și se exercită pentru bunurile imobile menționate în notificare. Opțiunea se poate exercita și numai pentru o parte a acestor bunuri. Depunerea cu întârziere a notificării nu va conduce la anularea opțiunii de taxare exercitate de vânzător și nici la anularea dreptului de deducere exercitat de beneficiar în condițiile art. 145 - 147 1 din Codul fiscal". Alineatul 9 al pct. 39 din Norme prevede că: "9) Organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operațiuni". Din interpretarea prevederilor legale menționate rezultă că este posibilă depunerea notificării în vederea taxării operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Codul fiscal în timpul controlului realizat de inspecția fiscală dar numai cu condiția obligatorie ca societatea să fi aplicat regimul de taxare anterior depunerii notificărilor. În speța dedusă judecății, recurenta-reclamantă nu a efectuat operațiunea de aplicare a regimului de taxare, anterior depunerii celor două notificări, terenurile achiziționate nefiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile iar contractele de arendă pentru terenurile achiziționate în perioada martie 2006- martie 2009 au fost înregistrate la data de 01.08.2011, în afara inspecției fiscale care a cuprins perioada martie 2006- martie 2011. Recurenta-reclamantă invocă prevederile pct. 39 alin. (3) teza a II-a din Normele metodologice care dispun: "depunerea cu întârziere a notificării nu va conduce la anularea opțiunii de taxare exercitate de vânzător și nici la anularea dreptului de deducere exercitat de beneficiar, organele de inspecție fiscală urmând a permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare". Astfel, condiția impusă de legiuitor pentru a nu se anula opțiunea de taxare exercitată de vânzător și nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar, chiar și în cazul depunerii cu întârziere a notificărilor, este ca persoana impozabilă să fi aplicat regimul de taxare, deci este vorba despre un drept supus condiției. În această situație, contrar susținerilor acesteia, se reține că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condiției de bază, respectiv a aplicării regimului de taxare anterior depunerii notificărilor, respectiv a utilizării terenurilor în folosul operațiunilor taxabile, prima instanță reținând în mod corect și aspectul că notificările transmise în timpul controlului vizează alte operațiuni, respectiv cele de livrare a terenurilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal iar operațiunea efectiv derulată de către societate a fost cea de arendare, prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal. Jurisprudența CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo și Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere. Mai mult, chiar dacă recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate terenurile achiziționate în anul 2006 ca fiind destinate efectuării de operațiuni care dau drept de deducere, aceste operațiuni nu au fost în mod efectiv derulate iar jurisprudența CJUE indicată anterior statuează că sunt necesare dovezi obiective din care să rezulte intenția declarată de a desfășura o activitate economică care dă naștere la activități taxabile astfel că simpla depunere a notificărilor în timpul controlului fiscal nu echivalează cu operațiunea de aplicare a regimului de taxare de la data achiziționării terenurilor. O astfel de interpretare ar înlătura de la aplicare textul pct. 38 alin. (12) și textele cuprinse în pct. 9 alin. (3) și (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal citate mai sus, care permit depunerea notificării cu întârziere, în timpul desfășurării controlului, însă sub condiția ca persoana impozabilă să fi optat pentru aplicarea regimului de taxare, iar o normă de drept se interpretează în sensul aplicării ei și nu în sensul neaplicării. Dacă legiuitorul ar fi avut intenția ca notificarea depusă cu întârziere, în timpul controlului fiscal, să echivaleze cu intenția persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare, nu ar fi prevăzut condiția clar exprimată ca să fi fost aplicat regimul de taxare. În cazul recurentei-reclamante, dat fiind regimul fiscal al terenurilor stabilit prin dispozițiile speciale ale art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Codul fiscal, ca fiind scutite de plata taxei, sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin norme". În acest caz, opțiunea de taxarea operațiunilor se realizează în condițiile prevăzute de punctele 38 și 39 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Lecturând punctele 38 și 39 din Norme rezultă că opțiunea pentru taxarea operațiunilor, se poate realiza în două moduri: - într-o primă ipoteză prevăzută la teza I, opțiunea prevăzută la alin. (1) se notifică organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la norme și doar în acest caz se exercită de la data înscrisă în notificare, cele două operațiuni fiind concomitente; - în a doua ipoteză, aplicabilă în cazul recurentei-reclamante, prevăzută la pct. 38 alin. (12) respectiv la pct. 39 alin. (9) din Norme, în care organele de inspecție fiscală permit, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare. Prevederile pct. 45 alin. (7) din Normele metodologice sunt în sensul că " justificarea intenției persoanei impozabile de a realiza operațiuni cu drept de deducere în cazul livrării de bunuri imobile care nu mai îndeplinesc condițiile de a fi considerate noi în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal și al închirierii de bunuri imobile, anterior momentului livrării/închirierii acestora, se realizează prin depunerea notificărilor prevăzute în anexa nr. 1 sau, după caz, în anexa nr. 2 la prezentele norme, în vederea exercitării opțiunii de taxare a operațiunilor respective în conformitate cu art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman și E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien. Organele de inspecție fiscală vor permite în timpul desfășurării controlului depunerea acestor notificări". Din interpretarea coroborată a dispozițiilor legale menționate, rezultă că este permisă depunerea notificărilor în timpul controlului fiscal dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, chiar dacă nu depusese notificare or, în cazul de față, recurenta-reclamantă nu a derulat operațiuni cu drept de deducere, simpla înregistrare în contabilitate nefiind echivalentă cu exercitarea dreptului de opțiune iar societatea nu a depus alte deconturi de TVA, în afară de cel declarat la data de 28.06.2011 prin care a solicitat rambursarea TVA. Această interpretare este confirmată și de jurisprudența CJUE care, în cauza C-268/83 DA Rompelman și EA Rompelman a statuat că: "Dobândirea unui drept de creanță cu privire la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra unei părți a unui imobil a cărui construcție nu a fost finalizată încă, cu intenția de a o închiria la momentul oportun, poate fi considerată ca o activitate economică în sensul articolului 4 alin. (1) din a Șasea directivă, înțelegându-se că această dispoziție nu se opune faptului ca administrația fiscală să impună ca intenția declarată să fie confirmată de elemente obiective, precum capacitatea specifică a locațiilor proiectate pentru o exploatare comercială". În acest sens sunt și prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile" deci era necesar ca recurenta reclamantă să dovedească faptul că terenurile achiziționate în anul 2006 au fost utilizate în scopul derulării operațiunilor taxabile. Juriprudența invocată de recurentă are în vedere o altă situație de fapt și de drept, diferită de cea din speța de față, nefiind analizată situația de fapt și de drept aplicabilă reclamantei, astfel cum este prevăzută la pct. 38 alin. (12) respectiv la pct. 39 alin. (9) din Norme, în care organele de inspecție fiscală permit, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) și f) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare. În consecință, organele de inspecție fiscală au aplicat în mod corect dispozițiile legale invocate mai sus, iar prima instanță a pronunțat hotărârea cu respectarea prevederilor legale incidente în speța dedusă judecății. A susținut recurenta-reclamantă că în mod eronat prin sentința atacată a fost reținută aplicarea dispozițiilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, desi în speță nu este incident unul din cazurile de ajustare prevăzute de art. 149 Codul fiscal. Potrivit prevederilor art. 161 alin. (8) din Codul fiscal:" Persoana impozabilă care a avut dreptul la deducerea integrală sau parțială a taxei aferente unei construcții sau unei părți din aceasta, terenului pe care este situată sau oricărui alt teren care nu este construibil, construite, achiziționate, transformate sau modernizate înainte de data aderării, și care, la sau după data aderării, nu optează pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f), va ajusta taxa deductibilă aferentă, în condițiile prevăzute la art. 149, dar perioada de ajustare este limitată la 5 ani". Astfel cum s-a argumentat în considerentele expuse anterior, societatea recurentă nu a optat pentru taxarea operațiunilor cu terenurile achiziționate în anul 2006, ci doar s-a rezumat la înregistrarea TVA deductibilă prin aplicarea măsurilor simplificate, respectiv taxarea inversă prevăzută la art. 160 1 din Codul fiscal în forma în vigoare la data respectivă, înainte de aderarea României la Uniunea Europeană, care prevedea că: "(1) Furnizorii și beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată; 2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt: b) terenurile de orice fel". După data de 01.01.2007 (data aderării la Uniunea Europeană), societatea avea posibilitatea de a opta pentru taxarea operațiunilor, pentru a putea aplica măsurile de simplificare, potrivit prevederilor art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, în condițiile astfel cum au fost stabilite prin Normele metodologice de aplicare. Întrucât societatea recurentă nu a efectuat opțiunea pentru regimul de taxare, în acest caz, contrar susținerilor acesteia, avea obligația de ajustare a taxei pe valoarea adăugată, nefiind încălcate prevederile art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, operațiunea de ajustare constând în anularea în totalitate sau parțailă a deducerii exercitate initial, în cazul în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere (caz de ajustare negativă). În cazul recurentei, întrucât nu a exercitat opțiunea de taxare a operațiunilor pentru care a înregistrat în contabilitate atât TVA colectată cât și TVA deductibilă, au apărut modificări ale elementelor folosite la calculul taxei considerată dedusă în momentul achiziționării terenurilor astfel că în mod corect organul fiscal a stabilit că avea obligația de ajustare a taxei pe valoarea adăugată, fără a fi contrazisă Circulara nr. 52657 din 13 septembrie 2007 a Ministerului Finanțelor Publice. În cadrul celui de-al treilea motiv de recurs susține recurenta-reclamantă faptul că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 119 Codul de procedură fiscală raportat la art. 104 din același Cod și ordinul MFP nr. 14/2010. Potrivit prevederilor art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003: "Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere". În speță au fost calculate obligații accesorii începând cu data de 26.04.2007 până la data de 10.08.2012, inspecția fiscală fiind inițiată la data de 18.07.2011. Prin adresa nr. x/2011 a fost solicitat un punct de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale fiind propusă suspendarea acesteia începând cu data de 01.08.2011, în baza prevederilor art. 2 lit. i) din Ordinul M.F.P. nr. 14/2010. Potrivit înștiințării înregistrată sub nr. x inspecția fiscală a fost suspendată și ulterior a fost reluată începând cu data de 19.07.2012. Conform dispozițiilor art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală: "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni". De asemenea, alin. (3) prevede că: "(3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2)" astfel că perioada inspecției fiscale, în cazul de față, nu a depășit termenul legal, contrar susținerilor recurentei. Invocă recurenta prevederile Ordinului M.F.P. nr. 14/2010 care, la art. 1 prevede că " Inspecția fiscală poate fi suspendată de către conducătorul activității de inspecție fiscală competent, la propunerea șefului de serviciu și a organelor de inspecție fiscală care efectuează inspecția fiscală". Ca și temei de drept organul fiscal a invocat dispozițiile art. 2 lit. i) din Ordinul sus-menționat potrivit căruia: "Inspecția fiscală poate fi suspendată (…) la propunerea direcției generale din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care coordonează activitatea de inspecție fiscală, pentru valorificarea unor informații rezultate din alte acțiuni de inspecție fiscală, primite de la alte instituții ale statului sau de la terți". Nu vor reținute argumentele prezentate de recurentă în sensul că nu se pot calcula obligațiile accesorii aferente perioadei de suspendare a inspecției fiscale întrucât, potrivit prevederilor art. 71 din Codul de procedură fiscală: "Termenele prevăzute de lege pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale, după caz, nu încep să curgă sau se suspendă în situația în care îndeplinirea acestor obligații a fost împiedicată de ivirea unui caz de forță majoră sau a unui caz fortuit". Or, în cazul de față, împrejurarea că inspecția fiscală a fost suspendată, indiferent de motivul de suspendare, nu reprezintă un caz fortuit și nici caz de forță majoră pentru a fi înlăturată obligația recurentei de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere, după depășirea termenului scadent de plată a obligației principale, astfel cum prevăd dispozițiile art. 119 Codul de procedură fiscală. De altfel, după cum corect a observat prima instanță, recurenta-reclamantă nu a formulat o astfel de critică în cadrul contestației administrative înaintate spre soluționare către organul fiscal, pe calea recursului grațios, ci a învederat pentru prima oară aceste apărări în cadrul contestației înainte spre soluționare instanței de judecată care trebuie să verifice legalitatea actului administrativ fiscal prin prisma obiectului și implicit, a apărărilor cu care a fost învestită instituția publică. În consecință, prima instanță a pronunțat hotărârea cu respectarea dispozițiilor legale incidente speței, menționate anterior.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Având în vedere aceste considerente, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta-reclamantă nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ..și art. 20 din Legea nr. 554/2004, în opinie majoritară, se va respinge recursul declarat ca nefondat.