ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2432/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 13.02.2014 sub nr. 122/42/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, în baza art. 1, 8, 10 alin. (1) și (15) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, până la soluționarea irevocabilă a contestației împotriva actului administrativ.

La data de 28.04.2014, reclamanta a formulat o cerere completatoare prin care, în temeiul art. 204 C. proc. civ. și pentru aceleași motive de fapt cuprinse în cererea de chemare în judecată, a solicitat în contradictoriu cu aceeași pârâtă și anularea deciziei nr. 229 din 27 martie 2014, comunicată societății la 7.04.2014, ce reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă nr. 103296 din 4 noiembrie 2013 formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin sentința nr. 4 din 14 ianuarie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea de chemare în judecată și completarea acesteia formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, ca neîntemeiate.

S-a respins capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată ca neîntemeiat.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând dispozițiile art. 488 alin. 1, pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu consecința admiterii acțiunii, arătându-se că sentința atacată a fost dată pe baza unor motive contradictorii și străine de natura cauzei și cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În motivarea recursului, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a arătat, în esență, că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Deși, aparent, considerentele avute în vedere de instanța de fond la pronunțarea hotărârii sunt dezvoltate pe circa două pagini și jumătate, la o analiză chiar sumară a acestora se poate lesne observa că nu sunt veritabile considerente, ci reluarea pe scurt a situației de fapt dedusă judecății. Rezultă că hotărârea primei instanțe este nemotivată, motivarea fiind elementul esențial al oricărei hotărârii judecătorești.

Astfel, hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au stat la baza formării convingerii instanței, motive care trebuie expuse cu claritate și de o manieră logică, calitate ce lipsește hotărârii atacate.

Instanța trebuie să se refere, în motivare, la toate capetele de cerere formulate și la considerentele pentru care s-au admis sau au fost respinse unele cereri. Cu alte cuvinte, instanța trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut și asupra tuturor mijloacelor ce au stat la temelia pretențiilor ridicate de părți.

Mai mult, doctrina a reținut câteva condiții pe care trebuie să le îndeplinească o motivare corespunzătoare a hotărârii, și anume, de a fi pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare și accesibilă, însă în loc să se preocupe de cauza concretă deduse judecății instanța a făcut aprecieri de ordin general care nu pot substitui motivarea hotărârii.

În plus, deci și în cauză au fost administrată proba cu expertiză tehnică în specialitatea contabilitate, ale cărei concluzii au reliefat indiscutabil temeinicia pretențiilor formulate în acțiune, instanța de fond a ignorat cu desăvârșire lucrarea tehnică, fără nici măcar a arăta care sunt argumentele pentru care a înlăturat concluziile expertizei.

Apoi, obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală de către intimată și validate de prima instanță sunt rezultatul unor interpretări greșite și în contradicție cu normele naționale și comunitare în materie.

Astfel, în perioada verificată reclamanta a evidențiat în contabilitate operațiuni de achiziții de la contribuabili din comunitate cât și din afara comunității și operațiuni de livrare către clienți din comunitate (livrări intracomunitare) și către clienți din afara comunității.

Livrările intracomunitare sunt reprezentate integral de operațiuni scutite cu drept de deducere, respectiv livrări de servicii către partenerii din comunitate, în marea lor majoritate clienți din Italia, care au comunicat societății un cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată valabil atribuit de autoritățile competente din statul respectiv.

Aplicarea scutirii de TVA se încadrează în prevederile art. 128 alin. (9) din C. fisc., care definește livrarea intracomunitară ca pe o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru, de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea, de către o altă persoană în contul acestora.

În cazul de față, livrările intracomunitare au fost evidențiate în contabilitate în contul "venituri din prestări servicii" - cont 704.

Din analiza documentelor puse la dispoziția organelor fiscale, reiese că facturile întocmite conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, atât facturile privind achizițiile intracomunitare cât și facturile emise pentru livrările intracomunitare sunt înscrise în jurnalele de cumpărări și de vânzări, toate operațiunile intracomunitare sunt evidențiate în contabilitate prin conturile corespunzătoare, în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991 și al Ordinului nr. 3055/2009 al ministrului finanțelor publice, privind reglementările conforme cu Directivele a patra și a cincea ale Comunităților Economice Europene, atât achizițiile cât și livrările intracomunitare au fost încasate, respectiv plătite numai prin sistem bancar în și din conturile bancare deschise de contribuabili în băncile comerciale, deconturile lunare de TVA au fost întocmite și depuse în termenele legale la Administrația Financiară Târgoviște, valorile înscrise și declarate prin decontul de TVA corespund cu jurnalele de cumpărării și în jurnalele de vânzări, din notele contabile și din balanțele de verificare lunare ale conturilor contabile A. S.R.L. a depus toate diligentele înainte de emiterea facturii pentru livrarea intracomunitară să obțină de la client datele de identificare, respectiv sediul și codul de TVA, așa cum prevede legislația comunitară.

Or, realitatea livrărilor intracomunitare precum și a achizițiilor intracomunitare nu poate fi pusă la îndoială având în vedere că toate înregistrările în contabilitate au la bază documente justificative legale, că toate tranzacțiile au fost corect declarate și că toate sumele de plată sau de încasat au fost stinse numai prin sistem bancar.

Sintetizând, legislația comunitară în materie de TVA reglementată de Directiva a șasea prevede că "pentru a evita dubla impunere, dar în același timp pentru a asigura impozitarea în statul membru de consum (de destinație), legislația europeană consideră taxabile doar achizițiile intracomunitare de bunuri, livrările intracomunitare fiind scutite de TVA".

Directiva europeană nu se opune ca administrația fiscală a unui stat membru să condiționeze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile, sub rezerva totuși ca acordarea acestei scutieri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligație nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună credință și după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicații de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziționează bunurile este o persoană impozabilă acționând ca atare în operațiunea în cauză.

Din punctul de vedere al legislației europene, cât și din punctul de vedere al legislației românești, inexistența unui cod valabil de TVA prezent în sistemul VIES (la odată ulterioară livrării efective), este numai o cerință de formă, care nu poate pune în discuție dreptul la scutirea de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale ale unei livrări intracomunitare.

Legislația fiscală românească în materie de TVA nu prevede ca în cazul livrărilor intracomunitare suspecte, din modulul Raportului emis din sistemul VIES, societatea furnizoare românească să fie sancționată prin anularea de către organele fiscale a dreptului de a aplica scutirea de TVA.

Ca atare, societatea reclamantă nu poate fi supusă tratamentului privind TVA la tranzacțiile (livrările) intracomunitare prin nerecunoașterea scutirii.

Și jurisprudența Curții Europene de Justiție este una favorabilă situației recurentei, a se vedea hotărârea din 25 septembrie 2012 Pronunțate în cauza C-587/10-VSTR, Hotărârea din cauza C-146/05, Hotărârea din 8 mai 2008 în cauzele conexate C-95/07 și C-96/07, precum și interpretarea Curții Europene a dispozițiilor Directivei nr. 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, și jurisprudența Curții în interpretarea acestora.

Recursul este fondat și urmează a fi admis, cu consecința casării sentinței atacate și trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru motivele ce urmează a fi expuse în continuare.

Înalta Curte va examina cu prioritate motivul de recurs de ordine publică referitor la încălcarea principiului contradictorialității procesului civil, prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., motiv de ordine publică ce poate fi ridicat din oficiu de către instanță, prin excepție de la sancțiunea nulității prevăzută în art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.

Sub acest aspect, Înalta Curte consideră că au caracter de ordine publică, printre altele, normele care consacră principiile fundamentale ale procesului civil, printre care se numără și contradictorialitatea.

Luând ca reper art. 1 din Legea nr. 554/2004, în materia contenciosului administrativ calitatea de pârât o are întotdeauna autoritatea publică emitentă a actului administrativ atacat sau autoritatea publică ce refuză în mod nejustificat soluționarea unei cereri ori nu o soluționează în termenul legal.

Ceea ce îi conferă unei astfel de autorități publice calitate procesuală pasivă este capacitatea juridică de drept administrativ, cu alte cuvinte, puterea juridică de a emite acte administrative, fiind indiferent din acest punct de vedere dacă cel care posedă o astfel de aptitudine, are sau nu personalitate juridică.

În speță, reclamanta A. S.R.L., prin acțiunea în contencios administrativ astfel cum a fost precizată, a contestat două acte administrative: decizia de impunere nr. 117 din 14 octombrie 2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și decizia de soluționare a contestației formulate împotriva acestei decizii de impunere, nr. 29 din 27 martie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. Curtea de Apel, în loc să-i citeze pe cei doi pârâți în cauză, preluând o formulare ambiguă din cererea de chemare în judecată, a pronunțat hotărârea în contradictoriu doar cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița. Deși cele două entități se află în relații de subordonare (Administrația față de Direcție) și ambele fac parte din structura de organe a Agenției Naționale de Administrare Fiscală conform prevederilor H.G. nr. 520/2013, ele sunt autorități publice distincte și trebuie să stea separat în proces în calitate de pârâți în virtutea faptului că fiecare a emis unul din cele două acte administrative contestate în cauză. Direcția a emis decizia de soluționare a contestației în baza prevederilor art. 216 din C. proc. fisc. (O.G. 92/2003), iar Administrația a emis decizia de impunere în temeiul atribuțiilor specifice ce îi revin în exercitarea controlului fiscal. Dacă într-o fază incipientă a litigiului când, prin acțiunea introductivă, fusese contestată doar decizia de impunere al cărei emitent este Administrația Financiară a Județului Dâmbovița, formula utilizată în cererea de chemare în judecată pentru a indica pârâtul -"Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Financiară a Județului Dâmbovița", deși ambiguă, nu producea nicio consecință deoarece în cauză figura un singur pârât, citat la sediul emitentului actului, adică în Târgoviște, Strada Domnească nr. 166, după completarea acțiunii în sensul contestării deciziei de soluționarea contestației, în proces trebuia să figureze ca pârât și Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești, emitent al acelei decizii.

Curtea de Apel pronunțând însă o hotărâre în contradictoriu doar cu un singur pârât a nesocotit dispozițiile imperative ale art. 14 din C. proc. civ., astfel încât se impune admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, conform art. 496 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează să examineze și motivele dezvoltate de către reclamanta S.C. A. S.R.L în recurs, cu precădere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, invocată în recurs, cu relevanță în speță - Hotărârea Curții din 8 mai 2008 pronunțată în cauzele conexate C-95/07 și C-96/07, Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza C-146/05, Hotărârea Curții din 6 septembrie 2012, pronunțată în cauza C-273/11.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 4 din 14 ianuarie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 iunie 2017.