ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3773/2017

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 671 din 12.08.2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, anularea Deciziei de impunere emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița/Activitatea de inspecție fiscala în suma de 1.879.865 RON TVA, din care 2.089.983 RON dobânzi și 281.980 RON reprezentând penalități de întârziere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x din 17 martie 2014, emis de aceeași autoritate. Totodată, a solicitat suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate până la soluționarea irevocabilă a capătului de cerere având ca obiect anularea actelor.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 143 din 12 iunie 2015, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală x din 17 martie 2014. Totodată, a admis, în parte, acțiunea, anulând, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 671 din 12 august 2014. De asemenea, a admis, în parte, contestația formulată de reclamant și a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 36145 din 17.03.2014 emisă de AJFP Dâmbovița, emis în baza Raportului de inspecție fiscală F-DB nr. 36145 din 17.03.2014, în ceea ce privește obligațiile de plată fiscale reprezentând TVA și accesorii care depășesc valoarea totală de 21.976 RON. Prin aceeași sentință, a menținut actele administrative fiscale atacate, pentru obligațiile de plată fiscale reprezentând TVA și accesorii stabilite în sarcina reclamantului în valoare totală de 21.976 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, invocând încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motive ce pot fi încadrate la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Un prim motiv de critică se referă la nelegalitatea constatării de către prima instanță a prescripției dreptului organelor de inspecție fiscală de a calcula obligații fiscale pentru tranzacțiile efectuate până la data de 31.12.2008, inclusiv. Recurenta-pârâtă invocă încălcarea disp. art. 92 alin. (2) lit. c) din C. proc. fisc., conform cărora termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe timpul cât contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale. În acest sens, se arată că, reclamantul a fost invitat de către organele de control, prin mai multe adrese, să se prezinte la sediul organului fiscal, însă acesta nu a dat curs invitației și nu a prezentat documentele referitoare la tranzacțiile imobiliare efectuate. Există astfel o dovadă clară, susține recurenta-pârâtă, că intimata-reclamantă s-a sustras de la efectuarea inspecției fiscale, care a început în anul 2012, de unde ar rezulta că dreptul de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008 nu este prescris. Un alt motiv de critică a sentinței recurate este încălcarea dispozițiilor legale referitoare la deținerea bunurilor în devălmășie și a principiilor conform cărora, bunurile dobândite în timpul căsătoriei sunt bunuri comune ale soților, iar calitatea de bun comun nu trebuie dovedită, astfel încât, soții administrează și folosesc împreună bunurile comune. Recurenta-pârâtă susține și aplicarea greșită a disp. art. 125, art. 1251 și art. 127 din C. fisc., precum și ale Ordinului Președintelui ANAF nr. 1415/2009, operațiunile de vânzare a imobilelor identificate printr-un număr cadastral unic fiind considerate ca fiind realizate de alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu dau naștere la o altă persoană impozabilă. O altă critică invocată prin motivele de recurs vizează faptul că raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză este nul, deoarece a fost întocmit de un expert contabil care nu are calitatea de consultant fiscal, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu prevederile H.G. nr. 13/2006 și cu prevederile art. 1 din O.G. nr. 71/2001, aprobate prin Legea nr. 198/2002.

Apărarea intimatului-reclamant Prin întâmpinare, intimatul-reclamant A. a depus la dosar, în termen legal, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25 mai 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 28 septembrie 2017. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analiza motivelor de casare. Din actele dosarului reiese faptul că, prin decizia de impunere emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, intimatului-reclamant i-a fost impusă suma de 1.879.856 RON TVA, 2.089.983 RON dobânzi și 281.980 RON penalități de întârziere ca urmare a obținerii de venituri cu caracter de continuitate, prin vânzarea a 72 proprietăți imobiliare, astfel încât s-a considerat că acesta a desfășurat o activitate economică și a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Tranzacțiile imobiliare au fost încheiate de către intimatul-reclamant în nume personal, dar și ca mandatar al soției sale, B. și al soților C. și D. (pentru o parte din tranzacții). Tranzacțiile imobiliare s-au desfășurat în perioada 01.01.2008 - 31.12.2011. Cu privire la critica recurentei-pârâte prin care a invocat reținerea greșită a prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008, Înalta Curte constată că este nefondată. Pentru a fi incidente disp. art. 92 C. proc. fisc., conform cărora termenul de prescripție se suspendă pe perioada în care contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale, este obligatoriu ca inspecția fiscală să fie deja declanșată prin emiterea și comunicarea unui aviz de inspecție fiscală, astfel cum în mod corect a apreciat și prima instanță. Or, în speță, avizul de inspecție fiscală poartă numărul 16502 și a fost emis la data de 08.02.2014, de unde rezultă că inspecția fiscală a început după această dată și nu în anul 2012, cum pretinde recurenta-pârâtă. Referitor la critica prin care se invocă nulitatea raportului de expertiză, Înalta Curte apreciază că este nefondată. În fața primei instanțe, reclamatul a solicitat administrarea probei cu expertiză specialitatea fiscalitate, iar pârâta nu s-a opus la desemnarea unui expert contabil cu specialitate fiscalitate, a formulat obiecțiuni la expertiză, fără a invoca nulitatea raportului de expertiză. Deși Înalta Curte apreciază că în dosarele în care se solicită anularea unui act administrativ fiscal este indicată numirea unui consultant fiscal pentru efectuarea expertizei fiscale de specialitate, în speță, expertul contabil a avut obligația să facă doar anumite calcule, în funcție de susținerile și apărările părților. Obiectivele expertizei, după cum au fost încuviințate de judecătorul fondului, nu exced competenței unui expert contabil a cărui misiune este tocmai aceea de a oferi judecătorului variante de calcul al operațiunilor supuse analizei, motiv pentru care nu se justifică anularea raportului de expertiză. Cu privire la încălcarea disp. art. 125, art. 1251 și art. 127 din C. fisc., referitoare la impunerea plății TVA numai în sarcina intimatului-reclamant, A., se constată că organele de inspecție fiscală au tratat operațiunile de vânzare a imobilelor identificate printr-un număr cadastral unic deținute în coproprietate ca fiind realizate de alte forme de asociere, persoana fizică A., în calitatea sa de vânzător în nume propriu și ca mandatar pentru B., C. și D., reprezentând asocierea. Potrivit art. 125 C. fisc., în vigoare la data emiterii actelor contestate, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului și care este colectat conform prevederilor Titlul VI din C. fisc. Potrivit art. 1251 alin. (1) pct. 18 C. fisc., persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică. Art. 127 alin. (1) C. fisc. consideră că este persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Alin.(8) al art. 127 C. fisc., impune a fi considerat ca persoană impozabilă unică un grup de persoane impozabile stabilite în România, care independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relații strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar și economic. Art. 127 alin. (10) C. fisc. stabilește că asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate, asocierea celor patru persoane fiind făcută în scopuri comerciale. Recurenta-pârâtă susține că, în astfel de cazuri, doar unul dintre coproprietari va fi desemnat să acționeze în numele asocierii și numai acesta este titularul drepturilor și obligațiilor legale privind TVA. De asemenea, recurenta-pârâtă susține și în calea de atac a recursului, preluând motivația organelor de inspecție fiscală, că împărțirea pe cote a venitului nu poate fi luată în considerare deoarece nu reiese că pentru numiții C. și D. s-a constituit obligația de plată a TVA asupra tranzacțiilor analizate prin RIF nr. 55555 din 21.05.2010, ci doar că s-a obținut suspendarea executării actelor administrativ-fiscale. Din cuprinsul actelor depuse la dosar, a încheierii RIF nr. 36145 din  17.03.2014, reiese faptul că soților E. li s-a impus plata TVA pentru toate tranzacțiile la care aceștia au participat, neavând însă relevanță că s-a dispus suspendarea executării actelor administrativ-fiscale emise. Față de acestea, se remarcă că teza recurentei-pârâte în privința existenței unei asocieri fără personalitate juridică încheiată cu soții E. nu este susținută, iar motivul de recurs pe acest aspect este nefondat. Prima instanță, analizând susținerile recurentului referitoare la inexistența unei asocieri legate de tranzacțiile efectuate de soți, a susținut că disp. art. 127 C. fisc., sub acest aspect, au fost completate abia în anul 2009, iar modificarea produce efecte pentru viitor. Înalta Curte reține ca fiind corect argumentul adus de judecătorul fondului, cu precizarea că prin sentința recurată, aceeași instanță de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză în varianta a treia, considerând că reclamantul ar fi trebuit să se declare plătitor de TVA, începând cu data de 01.07.2011. Această observație făcută de judecătorul de fond nu a făcut obiectul criticii în recurs, urmând ca Înalta Curte să rețină că a intrat în puterea lucrului judecat. Aceste considerații, coroborate cu reținerea ca nefondate a criticilor referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008, conduce la legalitatea soluției prin care instanța de fond a considerat că reclamantul urma să se declare plătitor de TVA, începând cu data de 01.07.2011, urmare a tranzacției din data de 27.05.2011. Cum la această dată erau în vigoare prevederile art. 127 C. fisc., modificate în sensul recunoașterii asocierii și în privința tranzacțiilor încheiate de soți, se va aprecia fondată critica formulată în acest sens prin motivele de recurs, intimatul-reclamant având obligația să plătească pentru procentul de 50% din sumele calculate de expert, respectiv 43.952 RON și nu 21.976 RON, cât a stabilit instanța de fond. Referitor la invocarea de către intimatul-reclamant a cauzei C-392/16 - F., hotărârea pronunțată de CJUE nu poate modifica soluția instanței de recurs, deoarece, pe de o parte, reclamantul nu a formulat recurs în dosar, are calitate de intimat, iar pe de altă parte, obiectul dosarului aflat pe rolul instanței europene se referă la aplicarea retroactivă a mecanismului taxării inverse, ceea ce nu face obiectul cazului de față. În concluzie, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi admis, se va casa în parte sentința atacată și rejudecând, urmează a se anula în parte Decizia de impunere nr. 36145 din 17.03.2014, în ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând TVA și accesorii care depășesc valoarea totală de 43.952 RON. Urmează a se menține actele administrative fiscale pentru obligația fiscală de plată reprezentând TVA și accesorii stabilite în sarcina reclamantei în valoare totală de 43.952 RON.